ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2026 року 
м. Київ
справа № 400/3894/19
адміністративне провадження № К/9901/20824/20, № К/9901/28759/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020 (судді: Семенюк Г.В., Домусчі С.Д., Шляхтицький О.І.), 
касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області 
на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06.04.2020 (суддя: Марич Є.В.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020 (судді: Семенюк Г.В., Домусчі С.Д., Шляхтицький О.І.)
у справі № 400/3894/19
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Миколаївській області
про скасування податкових повідомлень-рішень від 26.07.2019 № 00059961305 та № 00059951305, рішення № 0002841305, вимоги № Ф-78, -
В С Т А Н О В И В:
У листопаді 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Миколаївській області, податковий/контролюючий орган), в якому просив суд скасувати:
1) податкове повідомлення - рішення від 26.07.2019 № 00059961305 про визначення податкового зобов`язання податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 840 388,16 грн. та застосування штрафної санкцій в сумі 210 097,04 грн., всього на загальну суму 1 050 385,20 грн.; 
2) податкове повідомлення - рішення від 26.07.2019 № 00059951305 про визначення податкового зобов`язання з військового збору в сумі 70 032.36 грн та застосування штрафної санкції в сумі 17 508,09 грн., всього на загальну суму 87 540,45 грн.; 
3) рішення № 0002841305 від 26.07.2019 про застосування штрафних санкцій в сумі 19 588,86 грн. за донарахування органом доходів і зборів, або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску; 
4) вимогу про сплати боргу (недоїмки) від 26.07.2019 № Ф-78 на суму 110 803,64 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що спірні податкові рішення та вимога є протиправними, оскільки прийняті на підставі висновків акту, які в свою чергу не відповідають дійсності, зважаючи на те, що за період з 14.03.2017 по 31.12.2018 позивач отримував дохід з надання послуг на перевезення, що підтверджено відповідними договорами, книгою обліку доходів і зборів, яка ведеться без порушень та правомірно відображено у декларації, включаючи уточнюючу декларацію та додаток до неї. Позивач вважає, що ним правомірно включено суми витрат, безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю та підтвердження відповідними первинними документами, тоді як в акті перевірки перевіряючим допущено численні помилки, які полягають у завищені сум витрат, які не співпадають з розрахунками, платіжними дорученнями та податковими накладними. 
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 06.04.2020 позов задоволено повність, визнано протиправними та скасовано:
1) податкове повідомлення - рішення від 26.07.2019 № 00059961305 про визначення податкового зобов`язання податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 840 388,16 грн. та застосування штрафної санкцій в сумі 210 097,04 грн., всього на загальну суму 1 050 385, 20 грн.
2) податкове повідомлення - рішення від 26.07.2019 № 00059951305 про визначення податкового зобов`язання з військового збору в сумі 70 032,36 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 17 508,09 грн., всього на загальну суму 87 540,45 грн.
3) рішення № 0002841305 від 26.07.2019 про застосування штрафних санкцій в сумі 19 588,86 грн. за донарахування органом доходів і зборів, або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, 
4) вимогу про сплати боргу (недоїмки) від 26.07.2019 № Ф-78 на суму 110 803,64 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що в акті перевірки відповідачем зазначено, що позивач включив витрати на придбання путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги, однак суд дійшов висновку, що вони не підлягають включенню, оскільки податковим органом не надано до суду доказів їх включення позивачем, а позивачем в свою чергу надано до суду додаток № 5 до податкової декларації, який підтверджує не включення цих витрат (т. 1 а.с. 247-248).
Суд першої інстанції також зазначив, що всі автомобілі є орендованим майном позивача та за умовами договорів оренди, позивач несе витрати пов`язані з ремонтом та експлуатацією автомобілів, з огляду на що придбані товари (запчастини) використані на ремонт та експлуатацію майна в процесі надання послуги, що використовується у господарській діяльності, а тому відповідно до п/п. 177.4.1 та 177.4.4 Податкового кодексу України, правомірно включені позивачем до складу витрат.
Суд першої інстанції також дійшов висновку, що податковим органом у таблицях переліку витрат допущені численні помилки, які полягають у завищені сум витрат, які не співпадають з рахунками, платіжними дорученнями та податковими накладними (стор. 31 акту).
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задоволено частково, скасовано рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06.04.2020 по справі № 400/3894/19 та прийнято нову постанову про часткове задоволення позовних вимог, а саме:
1) скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.07.2019 № 00059961305 про визначення податкового зобов`язання податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в частині витрат на придбання путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги;
2) скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.07.2019 № 00059951305 в частині вирахованого військового збору з доходу фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в частині витрат на придбання путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги.
В решті позову відмовлено.
Задовольняючи частково апеляційну скаргу та скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд зазначив, що вартість путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги дійсно не підлягають включенню до складу витрат, однак податковим органом не надано до суду доказів їх включення позивачем. Разом з тим, позивачем надано до суду додаток № 5 до податкової декларації, який підтверджує не включення цих витрат (т. 1 а.с. 247-248).
Також, суд апеляційної інстанції вказав, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів. Водночас, судом апеляційної інстанції встановлено, що автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми, з огляду на що колегія суддів другої інстанції вважає, що посилання позивача на те, що відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, вантажні автомобілі відносяться до товарної позиції за кодом 8704, тоді як сідельний тягач підпадає під код 870120 - трактори колісні для напівпричепів, а напівпричепи - під код 87163930 є безпідставними, оскільки Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, встановлена Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 № 584-VII, призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України. Натомість відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами Податкового кодексу України, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 12.11.2019 у справі № 807/250/18 (провадження № К/9901/67317/18).
Враховуючи зазначене, апеляційний суд дійшов висновку, що оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір, та заниження суми військового збору відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку з нарахуванням позивачем амортизаційних відрахувань на основні засоби, які в розумінні підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України не підлягають амортизації, податковим органом правомірно донараховано грошові зобов`язання з ПДФО, військового збору та ЄСВ.
Не погоджуючись із судовим рішенням апеляційної інстанції позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою (т. 12 а.с. 1-24), в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, яке прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
В доводах касаційної скарги позивач зазначив, що судом апеляційної інстанції невірно застосовано норми матеріального та процесуального права що призвело до неправильного вирішення спору. 
Позивач зауважує, що судом апеляційної інстанції при розгляді спірних правовідносин застосував та прийняв до уваги позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 12.11.2019 р. у справі № 807/250/18, які до даних правовідносин не повинні застосовуватися.
Позивач наголошує, що він у перевіряємому періоді до складу витрат включив витрати, що безпосередньо пов`язані з веденням господарської діяльності, а саме: оренда, ремонт та експлуатація майна, що використовується в господарській діяльності. Зокрема, таким майном є транспортні засоби (сідлові тягачі, причіпи, напівпричіпи, причіпи-платформи, спеціалізовані контейнеровози) за договорами оренди в кількості 23 одиниці, посвідченими нотаріусом та перелік яких визначено в акті перевірки.
Додає, що в матеріалах справи містяться подані позивачем до позову договори поставки товарів, видаткові накладні на придбані запчастини, автошини, ПММ та інше, податкові накладні, документи на підтвердження повного розрахунку за придбані у контрагентів товари (послуги), виписки банку та платіжні доручення. При цьому, позивач стверджує, що первинні документи мають всі необхідні реквізити, печатки, підписи, відносно чого заперечень з боку відповідача не виникало, що свідчить про правомірність витрат, понесених позивачем в ході господарської діяльності.
Щодо віднесення транспортних засобів до категорії вантажних, то позивач зазначив, що сідловий тягач не є самостійним вантажним транспортним засобом. Тягач у поєднанні з різними за призначенням напівпричепами та причепами не може бути визначений вантажним автомобілем, оскільки до категорії вантажних автомобілів відносять: КАМаЗ, МАЗ, тощо, тобто автомобілі, які самостійно виконують функцію перевезення вантажу і є вантажними.
За переконанням позивача, сідлові тягачі, які використовуються в господарській діяльності відносяться до товарної позиції згідно з УКТ ЗЕД 870120, а напівпричепи, контейнеровози та причепи до 8716, та не належать до товарної позиції 8704, тому не є вантажними автомобілями згідно чинного законодавства України, які визначені, як основні засоби подвійного призначення підпункту 177.4.6. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.
При цьому, у касаційній скарзі позивач звертає увагу на те, що скасовуючи рішення суду першої інстанції апеляційний суд виходив з того, що заниження доходу відбулось за рахунок заниження чистого оподаткованого доходу, у зв`язку з нарахуванням позивачем амортизаційних відрахувань на основні засоби, які в розумінні підпункту 177.4.6. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, не підлягають амортизації, однак позивач наголошує, що амортизаційні нарахування на основні засоби позивач не здійснював взагалі. 
Додає, що транспортні засоби, які позивач використовує у своїй господарській діяльності не належать до основних засобів суб`єкта господарювання-підприємця, не амортизуються та не відносяться до основних засобів подвійного призначення. Всі витрати, які відображені в матеріалах перевірки є виключно витратами на орендовані автомобілі, що використовуються у господарській діяльності позивача на підставі договорів оренди, а відтак придбані у контрагентів-продавців товари (запасні частини та шини) використані виключно на ремонт та експлуатацію орендованого майна, що використовується в господарській діяльності та, у відповідності до підпунктів 177.4.1. та 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, правомірно включені до складу витрат.
Податковий орган надіслав відзив на касаційну скаргу позивача, в якому просив касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а постанову апеляційного суду в частині задоволення апеляційної скарги залишити без змін, наголосивши на правомірності такого судового рішення апеляційної інстанції в цій частині.
У вказаному відзиві податковий орган зазначив, що сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, а відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів.
У відповіді на відзив та додаткових поясненнях, у тому числі від 09.01.2025, позивач повторно наголосив, що до складу витрат ФОП включаються, зокрема, витрати на паливо, запчастини та інші матеріали, які мають бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (п/п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України), оскільки об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
В той же час, як зауважив позивач, видом його основної діяльності є 49.41 - для якого об`єктом витрат є виробництво транспортної послуги, що є оподаткованою операцією його виду діяльності з послідуючим формуванням податкового кредиту.
Разом з тим, відповідач, не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою (т. 13 а.с. 1-2), в якій просить скасувати судові рішення суду першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В доводах касаційної скарги відповідач, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки зазначив, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права, порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору в частині задоволення позовних вимог. 
Додає, що судами попередніх інстанцій, при прийнятті рішень, не зібрано усіх необхідних, належних та допустимих доказів, не встановлено фактичних обставин справи, що мають значення для справи, зокрема, не запропоновано надати позивачу копію всіх записів книги Ф-10 за квітень-грудень 2018 року.
Суди попередніх інстанцій також не обґрунтували посилання на додаток № 5 до податкової декларації з ПДВ, як на доказ не включення до витрат вартості путівки на санітарно-курортне лікування та туристичні послуги, тоді як представник податкового органу неодноразово в судовому засіданні, як першої інстанції, так і другої інстанції наголошував на тому, що у додатку 5 до податкової декларації суми витрат на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги не будуть відображатися.
Представник відповідача наголошує, що предметом документальної планової виїзної перевірки була своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства щодо укладення трудового договору, оформлених трудових відносин з працівниками, обчислення та сплата єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 14.03.2017 по 31.12.2018, з огляду на що предметом перевірки не був податок на додану вартість та відповідно додаток 5 до декларації.
На думку податкового органу, у рішеннях попередніх інстанцій відсутня мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову, як цього вимагає п. 3 ч. 2 ст. 246 КАС України. 
Позивачем подано відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому просив у задоволенні касаційної скарги податкового органу відмовити, оскільки судом апеляційної інстанції помилково скасоване судове рішення першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційних скарг, Суд приходить до висновку, що касаційна скарга позивача не підлягає задоволенню, касаційна скарга податкового органу підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 27.05.2019 по 07.06.2019 податковим органом проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період за період з 14.03.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 14.06.2019 № 872/14-29-13-05/ НОМЕР_1 (т. 1 а.с. 31-71), яким встановлено порушення позивачем вимог: 
- п. 177.2, п/п. 177.4.1, 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, що виразилося у заниженні податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету, за період з 14.03.2017 по 31.12.2018 в сумі 319 743,16 грн за 2017 рік та в сумі 520 645 грн. за 2018 рік;
- п.16 - 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме: встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності, відповідно занизив військовий збір, що підлягає сплаті до бюджету, за період з 14.03.2017 по 31.12.2018 в сумі 26 645,27 грн за 2017 рік та в сумі 43 387,09 грн. за 2018 рік;
- п. 2 ч. 2, ч. 3 ст. 7,ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», встановлено заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 85 085 грн за 2017 рік в сумі 25 718,64 грн.;
- п. 51.1 ст. 51 та п/п. Б п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України щодо допущення недостовірності в податковій звітності;
В ході проведення перевірки встановлено, що позивач отримав дохід по господарським операціям з надання послуг по перевезенню вантажів на користь контрагентів ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Лайселл», ТОВ «Злагода», Агрофірма«Хлібороб», ТОВ Агрофірма «Вісла», СТОВ «ім. Мічуріна», СТОВ «Урожай» ФГ «БМВ-Агро», що підтверджується договорами про надання послуг по перевезенню вантажів та первинними документами. Сума доходу відображена в податковій декларації про майновий стан і доходи № 93000008120 від 12.04.2018 (уточнююча за 2017 рік) та № 9309397603 від 01.02.2019 (за 2018 рік). Згідно яких позивачем відображено дохід за 2017 рік в сумі 14 324 438,71 грн. та за 2018 рік в сумі 23 660 339,86 грн.
В акті перевірки також зазначено, що позивач включив витрати на придбання путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги. Витрати закладені у придбані матеріали, такі як запчастини та інші матеріали, які необхідні для функціонування транспортних засобів, підлягають виключенню.
На підставі висновків акту, відповідачем було прийнято:
1) податкове повідомлення - рішення від 26.07.2019 № 00059961305 про визначення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 840 388,16 грн. та застосування штрафної санкцій в сумі 210 097,04 грн., всього на загальну суму 1 050 385,20 грн.; 
2) податкове повідомлення - рішення від 26.07.2019 № 00059951305 про визначення податкового зобов`язання з військового збору в сумі 70 032.36 грн та застосування штрафної санкції в сумі 17 508,09 грн., всього на загальну суму 87 540,45 грн.; 
3) рішення від 26.07.2019 № 0002841305 про застосування штрафних санкцій в сумі 19 588,86 грн. за донарахування органом доходів і зборів, або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску; 
4) вимогу про сплати боргу (недоїмки) від 26.07.2019 №Ф-78 на суму 110 803,64 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з п/п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п/п.162.1.1 п. 162.1 ст.162 ПК України платником податку з доходів фізичних осіб є, зокрема, фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Об`єктом оподаткування резидента є, серед іншого, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п/п.163.1.1 п.163.1 ст.163 ПК України).
Відповідно п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно з п. 177.1 ст. 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. 
Відповідно до п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування доходів є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Підпунктами 177.4.1 177.4.4. п. 177.4 ст. 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отримання доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до п/п. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для висновків про порушення позивачем вимог діючого законодавства, слугували висновки перевіряючих про протиправне включення позивачем до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на поліпшення, утримання та ремонт транспортних засобів - сідельних тягачів та напівпричепів, які використовувались у господарській діяльності, що є порушенням вимог п/п. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України.
В контексті наведеного Суд зазначає, що спірним питанням в межах касаційного розгляду є, зокрема, можливість кваліфікації сідельних тягачів і напівпричепів як основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин для їх утримання (ремонту) та вартості поточного ремонту до складу витрат фізичної особи-підприємця.
Так, засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».
Відповідно до статті 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:
загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;
спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач;
спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у главі 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за №128/2568), таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
Системний аналіз вищезазначених норм права дає підстави для висновку, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.
При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, а відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів.
Такий висновок щодо віднесення сідельного тягача і напівпричепа до вантажних автомобілів зроблено у постанові Верховного Суду від 12.11.2019 у справі № 807/250/18, який в подальшому підтриманий в низці постанов Верховного Суду зокрема, але не виключно від 04.03.2021 у справі № 500/2170/19, від 04.11.2021 у справі № 620/1384/20, від 03.06.2021 у справі № 540/1969/19, від 11.10.2021 у справі № 140/8956/20, від 16.12.2021 у справі № 140/3766/19, від 03.02.2022 у справі № 280/2750/19, від 08.02.2023 у справі № 500/458/19, від 11.05.2023 у справі № 400/1580/19.
При цьому Верховний Суд зазначив, що застосування УКТ ЗЕД, яка відповідно до Закону України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 № 584-VII лежить в основі Митного тарифу України, визначеного цим Законом (Закон № 584-VII втратив чинність згідно із Законом України від 04.06.2020 № 674-IX) для цілей визначення призначення основних засобів, є неприйнятним, оскільки УКТ ЗЕД призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України.
Правових підстав для відступу від таких правових висновків Верховного Суду, зазначених у вказаних вище постановах, колегія суддів не вбачає, з огляду на що витрати позивача на утримання, технічне обслуговування і ремонт сідельних тягачів з напівпричепами, які у своєму поєднанні є вантажним автомобілем подвійного призначення, що не викликає розумних сумнівів, не відносяться до витрат підприємця.
Суд зазначає, що із наявних матеріалів справи, зокрема, реєстраційних свідоцтв на транспортні засоби вбачається, що позивач у своїй господарській діяльності використовував сідлові тягачі, а також спеціалізовані напівпричіпи (т. 1, а.с. 92-118), у зв`язку з чим колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції, з урахуванням правової позиції Верховного Суду, викладеної у зазначених вище постановах, дійшов правильного висновку, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів та відносяться до категорії вантажних автомобілів, а відтак правильно застосував норми підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, оскільки позивач допустив заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку з нарахуванням позивачем у 2017 та 2018 роках витрат на основні засоби подвійного призначення.
Разом з тим, вказана норма зазнала змін тільки з 23.05.2020 - набранням чинності Закону України від 16.01.2020 № 466-IX, яким, зокрема, в абзаці четвертому підпункту 177.4.5 виключено слова «подвійного призначення».
Посилання позивача у касаційній скарзі та у додаткових поясненнях на те, що правовідносини у цій справі не є подібними з правовідносинами у справі № 807/250/18, а відтак суд апеляційної інстанції неправильно застосував висновки Верховного Суду, що викладені у постанові від 12.11.2019 у справі № 807/250/18, є безпідставними, оскільки висновок Верховного Суду у справі № 807/250/18 стосується застосування норм Закону України «Про автомобільний транспорт», Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568), Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, затвердженої Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 № 584-VII, саме щодо кваліфікації сідельних тягачів і напівпричепів як вантажних автомобілів, а тому висновок Верховного Суду з цього питання підлягає застосуванню у справі, щодо якої здійснюється касаційний перегляд, в якому міститься висновок про те, що до складу витрат фізичної особи-підприємця не включаються понесені витрати на основні засоби подвійного призначення.
Також необґрунтованими є посилання позивача на постанови суду апеляційної інстанції, зокрема, постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2021 у справі № 120/2487/19-а та від 30.08.2021 у справі № 600/1113/20-а, оскільки такі постанови апеляційного суду не підлягають врахуванню Верховним Судом, тоді як лише висновки останнього є обов`язковими для врахування судами в силу вимог ч. 5 ст. 242 КАС України.
Підсумовуючи викладене колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог в цій частині.
Щодо включення до витрат вартість путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги, то Суд виходить з наступного.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що дійсно такі витрати не підлягають включенню, однак податковим органом не надано до суду доказів їх включення позивачем. Разом з тим, позивачем надано до суду додаток №5 до податкової декларації, який підтверджує не включення цих витрат (т. 1 а.с. 247-248).
Разом з тим, колегія суддів не може погодитися з такими висновками судів попередніх інстанцій, з огляду на те, що в матеріалах справи міститься платіжне доручення від 11.07.2017 № 10 (т. 11 а.с. 40), відповідно до якого позивачем, як фізичною особою-підприємцем перераховано кошти у розмірі 24220,00 грн., як повна оплата по рахунку за туристичні послуги, про що зазначено у призначені платежу. Також міститься корінець путівки № 004105 за період з 09.10.2019 по 27.10.2019 на ОСОБА_1 , в якій зазначено, що путівка підлягає повній оплаті, тобто у розмірі 100%, що залишилося поза увагою судів попередніх інстанцій.
При цьому, в матеріалах справи міститься книга доходів і витрат ФОП ОСОБА_1 (т. 11 а.с. 29-30), яка надана позивачем лише за період лютий - березень 2018 року, однак матеріали справи не містять копії такої книги за інші періоди, в яких позивачем були понесені витрати на вартість путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги, зокрема, червень 2017 року, липень 2017 року, травень 2018 року. Також матеріали справи не містять платіжних документів, на які податковий орган посилається в акті перевірки (т. 1 а.с. 59-60), як на підставу понесених витрат на вартість путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги, що свідчить те, що судами попередніх інстанцій в цій частині неповно встановлені обставини справи, оскільки не перевірено призначення платежу та хто саме був платником, оскільки не вжили заходів щодо їх витребування, як наслідок неправильно надали оцінку вказаним обставинам.
Судами попередніх інстанцій також не надана оцінка доводам податкового органу про те, що вартість путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги ФОП ОСОБА_1 було включено до складу витрат, що підтверджується даними книги обліку доходів і витрати Ф-10 та виписками з розрахункового документу, а також не перевірено додатки Ф2 до декларації про майновий стан та доходи позивача за 2017 та 2018 роки на предмет понесених витрат, зокрема, на вартість путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги, про що була звернута увага в акті перевірки.
За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційні скарги, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог щодо витрат на придбання путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення в цій частині не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з частиною 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 4 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення в частині задоволення позовних вимог щодо витрат на придбання путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа в цій частині підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи у відповідній частині необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну каргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо оскарження постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020 у справі № 400/3894/19 залишити без задоволення.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області щодо оскарження рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06.04.2020 та постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020 у справі № 400/3894/19 задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06.04.2020 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020 у справі № 400/3894/19 скасувати в частині задоволення позовних вимог про скасування:
податкового повідомлення-рішення від 26.07.2019 № 00059961305 про визначення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в частині витрат на придбання путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги;
податкового повідомлення-рішення від 26.07.2019 № 00059951305 в частині нарахованого військового збору з доходу фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в частині витрат на придбання путівки на санаторно-курортне лікування та туристичні послуги.
В цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020 у справі № 400/3894/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Cудді В.П. Юрченко
В.В. Хохуляк