ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2026 року 
м. Київ
справа № 808/160/18
адміністративне провадження № К/990/34078/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 808/160/18
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦІТІУС С» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Шлай А. В., Білак С. В., Круговий О. О.) від 07 серпня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У квітні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЦІТІУС С» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 31 жовтня 2017 року № 0014421416, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із врахуванням штрафних санкцій на загальну суму 1 007 902,50 грн;
- від 31 жовтня 2017 року № 010584-1313, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, пені на 7 85,33 грн, з яких: за податковим зобов`язанням 0 грн, за штрафними санкціями 785,33 грн;
- від 05 січня 2018 року № 000291416, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток з урахуванням штрафних санкцій на загальну суму 2 284 118,25 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про безпідставність висновків контролюючого органу щодо порушення ТОВ «Цітіус С» вимог податкового законодавства, оскільки його господарські операції з контрагентами мали реальний характер, повністю виконані та відображені в податковому та бухгалтерському обліку. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією.
3. Справа розглядалася судами неодноразово.
4. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року, адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31 жовтня 2017 року № 0014421416 у частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 715 075 грн, зокрема за основним зобов`язанням - 572 060 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 143 015 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 05 січня 2018 року № 000291416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1 539 635 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь ТОВ «Цітіус С» судові витрати у розмірі 33 820,65 грн. 
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
5. Крім того, додатковим рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року, стягнуто на користь ТОВ «Цітіус С» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області витрати на проведення експертизи в сумі 11 304 грн.
6. Постановою Верховного Суду від 26 жовтня 2022 року скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 серпня 2020 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року, а також додаткове рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року, а справу направлено на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
7. Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд звернув увагу, що суди, приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог неповно з`ясували обставини справи, які мають значення для її правильного вирішення та відповідно не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам.
8. Так, суд касаційної інстанції вказав на те, що суди попередніх інстанцій належним чином не дослідили суть спірних господарських операцій, не встановили належними та достовірними доказами їх реального характеру для цілей вирішення питання правомірності відображення таких операцій у податковому обліку позивача. Суди обмежились виключно загальним посиланням на перелік певних документів, вказівкою про їх відповідність вимогам законодавства, а також навели спростування окремих доводів відповідача.
9. За наслідками нового розгляду справи рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2024 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
10. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2024 року та ухвалено нове рішення, яким адміністративний позов ТОВ «Цітіус С» задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0014421416 від 31 жовтня 2017 року, прийняте Головним управлінням ДФС у Запорізькій області, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 715 075 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 000291416 від 05 січня 2018 року, прийняте Головним управлінням ДФС у Запорізькій області в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1 539 634,75,75 грн. 
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
11. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 04 вересня 2024 року Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити в задоволенні позову.
12. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 04 вересня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
13. Ухвалою Верховного Суду від 17 вересня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
14. 24 вересня 2024 року до Верховного Суду від ТОВ «Цітіус С» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить відмовити в задоволенні касаційної скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області.
15. 02 квітня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 382/0/78-26 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обранням судді Дашутіна І.В. до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян, який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
16. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 02 квітня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О. 
17. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
18. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Цітіус С» зареєстровано як юридична особа з 2011 року, основними видами діяльності є: 29.10 Виробництво автотранспортних засобів, 29.20 Виробництво кузовів для автотранспортних засобів, причепів і напівпричепів, 23.12 Формування й оброблення листового скла та інші.
19. У період з 17 серпня 2017 року по 08 вересня 2017 року, фахівцями Головного управління ДФС у Запорізькій області на підставі наказу від 04 серпня 2017 року № 1982 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Цітіус С» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2017 року та своєчасності, достовірності, повноти нарахування єдиного внеску за період з 01 лютого 2011 року по 30 червня 2017 року. Термін проведення перевірки продовжувався з 04 вересня 2017 року на 5 робочих днів на підставі наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 31 серпня 2017 року № 2274.
20. За результатами перевірки складено акт від 15 вересня 2017 року № 511/08-01-14-16/37488769, відповідно до висновків якого контролюючим органом встановлено порушення позивачем податкового законодавства, а саме:
- статті 134, пункту 135.1 статті 135, пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та пункту 5 П(С)БО 11, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 1 944 045 грн;
- підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість у загальній сумі 881 061 грн;
- пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 168.4 статті 168 ПК України - у періоді, що перевірявся, проводилася виплата доходів (заробітна плата), але не своєчасно перераховано податок на доходи фізичних осіб у розмірі 19 527,11 грн (на дату виникнення податкового зобов`язання, тобто виплати доходу (заробітна плата) - момент виникнення податкового зобов`язання), зокрема у періодах: липень 2014 року - 440 грн, серпень 2014 року;
- підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 168.4 статті 168 ПК України - ТОВ «Цітіус С» у перевіреному періоді проводив виплату доходів без сплати збору або не в повному обсязі чи не своєчасно перераховував військовий збір у розмірі 108 433 грн (на дату виникнення податкового зобов`язання, тобто виплати доходу - момент виникнення податкового зобов`язання).
21. 31 жовтня 2017 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області на підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0014421416, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1 007 902,50 грн, зокрема за основним платежем 806 322 грн та за штрафними санкціями 201 580,50 грн;
- № 0014411416, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 2 430 056,25 грн, зокрема за основним платежем 1 944 045,00 грн та штрафними санкціями 486 011,25 грн;
- № 010584-1313, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені на 785,33 грн.
22. Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Цітіус С» оскаржило їх в адміністративному порядку (вх. № 55333/6 від 13 листопада 2017 року).
23. За результатами розгляду скарги позивача, ДФС України рішенням від 29 листопада 2017 року № 32310/6/99-99-11-01-25 скасувала податкове повідомлення-рішення від 31 жовтня 2017 року № 00114411416 в частині суми штрафних санкцій з податку на прибуток за 2015 рік, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 31 жовтня 2017 року № 0014421416 та № 0105841313 залишено без змін.
24. 05 січня 2018 року відповідачем замість скасованого в частині податкового повідомлення-рішення від 31 жовтня 2017 року № 00114411416 прийнято нове податкове повідомлення-рішення № 000291416, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2 284 118,25 грн, зокрема за податковим зобов`язанням - 1 944 045 грн та за штрафними санкціями - 340 073,25 грн.
25. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
26. За наслідками нового розгляду справи, суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог виходили з того, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, діяв у межах повноважень, наданих йому законодавством та довів правомірність прийнятих рішень.
27. Обґрунтовуючи такі висновки суди першої інстанції послалися на те, що позивач, як ініціатор позову, з моменту отримання справи судом з Верховного Суду 07 листопада 2022 року, жодного разу до суду не прибув, жодних пояснень щодо фактів, викладених у постанові Верховного Суду від 26 жовтня 2022 року не надав, про необхідність залучення будь-яких доказів не зазначив, про необхідність витребування доказів судом жодних клопотань не заявляв. Відтак суд дійшов висновку, що позивач, як зацікавлена у задоволенні позову сторона, не вжив заходів на отримання доказів на підтвердження заявлених вимог.
28. З огляду на наведене суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність доказів реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Лейтер Плюс», ТОВ «Берта Трейд Груп», ТОВ «Бента Союз», ТОВ «Ісан Груп Трейд», ТОВ «Екостайл Груп», ТОВ «Спецремелектромонтаж».
29. Щодо правовідносин позивач із ТОВ «Торрін», ТОВ «Валіот Компані» та ТОВ«Екопродторг Груп», то суд першої інстанції дійшов висновку про їх нереальність, оскільки фіктивність господарської діяльності вказаних контрагентів встановлена вироками суду.
30. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про часткове задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що висновки, сформульовані в Акті перевірки є необґрунтованими, суперечать нормам податкового законодавства, а прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення № 000291416 від 05 січня 2018 року на суму донарахованого податку на прибуток і застосованими штрафними санкціями 1 539 635 грн та № 0014421416 від 31 жовтня 2017 року на суму донарахованого ПДВ та штрафними санкціями 715 075 грн, є протиправними та підлягають скасуванню.
31. Обґрунтовуючи такі висновки суд апеляційної інстанції послалися на те, що відповідачем належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальників не надано та не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем господарських операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. 
32. Посилання відповідача на податкову інформацію щодо контрагентів позивача, як на підставу для відмови в задоволенні позову апеляційним судом визнано безпідставними, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку. У разі підтвердження факту отримання товарно-матеріальних цінностей та послуг платник не може відповідати за порушення, допущені постачальниками, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цих осіб. Проте, посадовими особами відповідача під час здійснення контрольного заходу таких обставин не встановлено.
33. Водночас за висновками апеляційного суду, відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
32. Щодо доводів контролюючого органу про відсутність сертифікатів на ТМЦ по господарських операціях з контрагентами (ТОВ «Берта Трейд Груп», ТОВ «Бента Союз», ТОВ «Ісан Груп Трейд», ТОВ «Екостайл Груп»), апеляційним судом зауважено, що вимоги про наявність сертифікатів на товар договорами поставки з вказаними контрагентами не передбачено.
33. Щодо доводів контролюючого органу про відсутність товарно-транспортних накладних апеляційним судом зауважено, що товарно-транспортна накладна, не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджує обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
34. Посилання на наявність кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача (ТОВ «Берта Трейд Груп» та ТОВ «Спецремелектромонтаж») апеляційним судом також не прийнято до уваги, оскільки на підтвердження фіктивності господарської діяльності зазначених суб`єктів господарювання відповідач не надав відповідних вироків суду.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
35. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
36. Підставою касаційного оскарження судового рішення скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
37. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що апеляційним судом при ухваленні оскаржуваного судового рішення невірно застосовано норми матеріального права, а саме пункти 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, пункт 85.2 статті 85, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункт 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України, пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, без урахування висновків Верховного Суду, щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 06 серпня 2019 року по справі № 160/8441/18, від 01 червня 2022 року по справі № 280/597/19, від 14 червня 2022 року по справі № 826/14757/17, від 14 грудня 2022 року по справі № 640/637/19, від 20 жовтня 2022 року по справі № 620/3716/18, від 13 липня 2022 року по справі № 300/1664/20.
38. Головне управління ДПС у Запорізькій області звертає увагу, що судом апеляційної інстанції не надано належну оцінку тому, що первинні документи, які стали підставою для формування позивачем податкового кредиту у перевіреному періоді за наслідками господарських операцій, виписані контрагентами, фіктивність господарської діяльності яких встановлена вироком суду та/або підтверджена аналітичним дослідженням податкової звітності позивача та його контрагентів по результатах документальної перевірки, не можуть вважатися належно оформленими та достовірними первинними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг та не можуть вважатися належними, достовірними та достатніми доказами в силу принципів, закріплених у статтях 72-76 КАС України.
39. При цьому, скаржник наголошує, що апеляційний суд роблячи висновок про часткову необґрунтованість спірних податкових повідомлень-рішень взяв до уваги лише наявність первинних документів, не надаючи їм належну правову оцінку. 
Водночас судом не встановлено та не надано оцінку правовідносинам позивача з його контрагентами. Не надано належну оцінку відсутності відповідних трудових ресурсів, технічних можливостей, руху основних засобів.
40. На переконання відповідача, перелічені в акті перевірки контрагенти позивача не мали реальної можливості виконати задекларовані операції в силу відсутності матеріально-технічних ресурсів, основних засобів, невідповідність реалізованого та придбаного товару, наявності протоколів допиту деяких директорів контрагентів позивача, які повідомили про непричетність до ведення фінансово-господарської діяльності підприємств. Виходячи з вказаних обставин відповідач вважає, що контрагенти позивача створювались та діяли з метою прикриття незаконної діяльності. 
41. На користь такого висновку, на думку відповідача, також свідчить податкова інформація та відомості кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача, посилання на які необґрунтовано були відхилені апеляційним судом.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
42. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
43. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
44. За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
45. Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
46. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
47. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
48. За приписами частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
49. Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
50. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
51. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
52. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для нарахування позивачу податкових зобов`язань згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень слугували викладені в акті перевірки висновки відповідача про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами ТОВ «Лейтер Плюс», ТОВ «Берта Трейд Груп», ТОВ «Бента Союз», ТОВ «Ісан Груп Трейд», ТОВ «Екостайл Груп», ТОВ «Спецремелектромонтаж».
53. Суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність такого нарахування та визнав спірні податкові повідомлення-рішення такими, що винесені на підставі та у спосіб, що передбачені чинним законодавством, оскільки позивач, як зацікавлена у задоволенні позову сторона, не вжив заходів на отримання доказів на підтвердження заявлених вимог.
54. Разом з тим, суд апеляційної інстанції не погодився з такими висновками суду першої інстанції та дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення № 000291416 від 05 січня 2018 року на суму донарахованого податку на прибуток і застосованими штрафними санкціями 1 539 635 грн та № 0014421416 від 31 жовтня 2017 року на суму донарахованого ПДВ та штрафними санкціями 715 075 грн, є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки відповідачем не надано належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника ПДВ або можливої фіктивності його постачальників та не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем господарських операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
55. Поряд із тим, скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції в постанові від 26 жовтня 2022 року Верховний Суд зазначив, що попереднім судовим розглядом не було з`ясовано всі обставини справи і надано їм правильну юридичну оцінку.
56. Зокрема, у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, питання змісту (характеру) спірних господарських операцій позивача з його контрагентами та фактичного руху активів не досліджувалося, хоч встановлення цих обставин є першочерговим при вирішенні спорів даної категорії. Суди обмежились виключно загальним посиланням на перелік певних документів, вказівкою про їх відповідність вимогам законодавства, а також навели спростування окремих доводів відповідача.
57. Тобто, суди не дослідили сукупність доказів, необхідних для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було. Для правильного вирішення спору судам першої та апеляційної інстанцій необхідно було з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити первинні документи, встановити відповідність критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт, що дозволить встановити рух активів у процесі виконання господарської операції; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами, перевірити наявність у Товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок.
58. За результатами повторного розгляду справи суди попередніх інстанцій вказані вимоги Верховного Суду залишили поза увагою та не виконали.
59. Так, проаналізувавши зміст судових рішень, колегія суддів вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки у судових рішеннях лише наведено загальний опис договорів укладених між позивачем та його контрагентами, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій. Зміст кожної окремої операції позивача з кожним окремим контрагентом не знайшов свого відображення у судових рішеннях. Здійснивши опис наданих документів виключно шляхом зазначення їх реквізитів, суди в подальшому надали узагальнену правову оцінку доводам контролюючого органу, які, однак, з огляду на Акт перевірки, наводилися у розрізі кожного контрагента у сукупності як наявною податковою інформацією, так і за наслідками оцінки наданих до перевірки документів.
60. Судами першої та апеляційної інстанцій не було належним чином досліджено, крім переліченого вище, також відомості щодо способу налагодження господарських зв`язків та комунікації між позивачем та контрагентами щодо здійснених поставок та про осіб, які персонально брали у цьому участь. 
61. Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагентів платника здійснити спірні поставки товарно-матеріальних цінностей з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності.
62. Окремо колегія суддів зазначає, що абзацом двадцять п`ятим та двадцять шостим глави 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, що затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568 (далі - Правила № 363) визначено, що товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
63. Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
64. Пунктом 11.1 Правил № 363, зокрема, встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
65. Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
66. Таким чином, документи, які передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, є документами, які підтверджують факт передавання, перевезення придбаних та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
67. Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
68. Указані висновки знайшли своє відображення у постановах Верховного Суду від 05 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 08 листопада 2023 року у справі № 280/4704/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 380/18276/21 тощо.
69. А тому, наявність товарно-транспортної накладної та належне її оформлення є належним доказом переміщення (транспортування) товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
70. Отже, відсутність такого документа чи суттєві недоліки в його виготовленні, або складені безпідставно можуть породжувати сумніви щодо реальності господарської операції, особливо при урахуванні інших обставин, що свідчать про її безтоварність.
71. Водночас судами не надано належної оцінки наведеним обставинам.
72. Слід також звернути увагу і на те, що нереальність господарських операцій контролюючий орган також обґрунтовував наявністю кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача. Вищезазначені контрагенти за даними кримінальних проваджень належать до підприємств з ознаками «фіктивності» або створені (придбані) групою осіб з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягає в мінімізації податкових зобов`язань.
73. Однак вказані посилання відповідача судами взагалі залишено поза увагою.
74. Великою Палатою Верховного Суду 07 липня 2022 року прийнято постанову у справі № 160/3364/19, якою закцентувано увагу на тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів за ланцюгом постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
75. Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові також вказала, що вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
76. Зазначені вище обставини, з огляду на положення статті 90 КАС України, підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при цьому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи.
77. Як вже зазначалось вище, фактично судами ані першої, ані апеляційної інстанцій не було встановлено дійсних обставин щодо господарських операцій позивача з контрагентами, а відповідна інформація та дані відносно контрагентів, отримані в межах кримінальних проваджень, не оцінювались судами разом (в сукупності) із встановленими обставинами у цій справі.
78. Згідно із частиною п`ятою статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких касаційним судом скасовані рішення судів попередніх інстанцій, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
79. Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що, незважаючи на прямі вимоги Верховного Суду у цій справі, судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки вказаним обставинам.
80. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
81. Отже наведені вище допущені судами першої та апеляційної інстанцій процесуальні порушення унеможливлюють розгляд та оцінку Верховним Судом наведених в касаційній скарзі доводів по суті спору.
82. Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
83. Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
84. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати вищевикладене та відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень тощо.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року у справі № 808/160/18 скасувати, а справу направити до Запорізького окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов