ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2026 року 
м. Київ
справа № 826/6136/18
адміністративне провадження № К/9901/13921/21, № К/9901/15726/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів – Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,
за участю секретаря судового засідання: Лопушенко О.О.,
учасників справи:
представників позивача – Бязя Яни Олександрівни, Сагайдак Карини Іванівни
представника відповідача – Корнейчука Олега Ленгеновича
розглянувши у відкритому судовому засіданні 
касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.08.2020 (суддя: Маруліна Л.О.)
на додаткове рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.11.2020 (суддя: Маруліна Л.О.) 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2021 (Кузьмишена О.М., Костюк Л.О., Пилипенко О.Є.)
та касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.03.2021 (Кузьмишена О.М., Костюк Л.О., Пилипенко О.Є.)
у справі № 826/6136/18
за позовом Акціонерного товариства «Правекс Банк»
до Офісу великих платників податків ДПС
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2018 року Акціонерне товариство «Правекс Банк» (далі – позивач, АТ «Правекс Банк», Товариство) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі – відповідач,, ОВПП, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС України № 0000631700 від 03.04.2018 (т. 1 а.с. 122).
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваного рішення, оскільки керуючись абзацом 1 підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України в редакції від 01.01.2015, ним законно та правильно зменшено свій фінансовий результат на 164 083 981 грн. – суму раніше не використаних витрат в розумінні Податкового кодексу України в редакції від 01.01.2014, що збільшило суму бази оподаткування, в той час, як оскаржуваним рішенням відповідачем створено перешкоди позивачу у використанні та розпорядженні його майном (активом у вигляді від`ємного значення об`єкта оподаткування).
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.08.2020 (т. 7 а.с.6-34), залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2021 (т. 8 а.с. 28-44), позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ОВПП ДФС України від 03.04.2018 № 0000631700. Стягнуто на користь АТ «Правекс-Банк» сплачену суму судового збору у розмірі 1 762 грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС України.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що висновки акту перевірки про завищення АТ «Правекс-Банк» від`ємного значення об`єкта оподаткування спростовуються фактичними обставинами справи та експертним висновком, відповідно до якого, сума списання активу банком або небанківською фінансовою установою, який відповідає ознакам, визначеним п/п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПК України, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом (п/п. 139.3.4 п. 139.3 ст. 139 розділу III Податкового кодексу України)» Додатку РІ «Різниці» до рядка 03 податкової декларації з податку на прибуток ПАТ КБ «Правекс-Банк» за 2015 року включено 164 083 981 грн.
Додатковим рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.11.2020 (т. 7 а.с. 171-178) вирішено: 1) заяву про розподіл судових витрат задовольнити частково, 2) стягнути на користь Акціонерного товариства «Правекс Банк» понесені витрати на проведення судової експертизи на суму 100 000,00 грн. (сто тисяч грн. 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС України (код ЄДРПОУ 43141471). 3) В іншій частині відмовити.
В частині задоволення заяви про розподіл витрат, суд першої інстанції виходив з того, що за ухвалою суду першої інстанції від 20.08.2018 у цій справі на підставі клопотання позивача призначено судово-економічну експертизу, за яку АТ «Правекс Банк» було сплачено 100 000,00 грн., що підтверджується актом виконаних послуг від 11.11.2019 та платіжним дорученням від 13.03.2018 № 1254.
В частині відмови у задоволенні заяви про розподіл витрат щодо стягнення витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 315 366,35 грн., суд першої інстанції виходив з неспівмірності заявлених витрат складністю справи та обсягом наданих адвокатом послуг позивачу, часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (послуг).
Суд першої інстанції також зазначив, що: по-перше, зазначені у описі робіт «послуги таксі» не можуть вважатися витратами на професійну правничу допомогу, оскільки належать до іншого виду судових витрат, а саме: до витрат сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду, вирішення яких регулюється статтею 135 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки мають іншу юридичну природу, відмінну від правничої допомоги, та які, крім іншого, не заявлялися до розподілу позивачем в порядку частини 2 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України.
По-друге, відповідно до опису робіт до погодинного розрахунку надання послуг разом з візитом до суду зазначалося про участь у судових засіданнях, на які представники позивача витрачали близько години і більше кожного разу. Водночас, як вбачається з протоколів судових засідань у справі № 826/6136/18 жодне з судових засідань не тривало більше двадцяти хвилин, що свідчить про перебільшення показників витраченого часу адвокатами у цій частині.
Також суд першої інстанції не прийняв до уваги доводи, щодо надання послуг консультування, обговорення стратегії шляхом електронної комунікації, конференц-дзвінків, зустрічей, консультування, які, за твердженнями позивача, мали вплив на хід розгляду справи, а також критично поставився до обґрунтувань часових витрат на підготовку проекту позовної заяви, оскільки як зазначено судом першої інстанції, відповідно до матеріалів справи та встановлених обставин позивачем оскаржувалися податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, а доводи та аргументи, викладені у скаргах до ДФС України та у позові співпадають, що свідчить про сформованість правової позиції позивача ще до подання позовної заяви до суду, та дає підстави для висновку про необґрунтованість заявленого часу на підготовку позовної заяви (24 години).
Також суд першої інстанції встановив, що всупереч пункту 4.1 Додаткової угоди від 27.04.2018, акт надання послуг від 03.08.2018 на суму 299 618,61 грн. не містить підпису Клієнта - АТ «Правекс Банк» (т. 7, а.с. 60).
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2021 (т. 8 а.с. 28-44) апеляційні скарги Акціонерного товариства «Правекс Банк» та Офісу великих платників податків Державної податкової служби на додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.11.2020 задоволено частково.
Пункт 2 резолютивної частини додаткового рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.11.2020 у справі № 826/6136/18 викладено у наступній редакції шляхом стягнення на користь Акціонерного товариства «Правекс Банк» (код ЄДРПОУ 143660920) понесені витрати на правову допомогу у розмірі 50 000,00 грн. (п`ять тисяч грн.) та проведення судової експертизи на суму 50 000,00 грн. (п`ятдесят тисяч грн. 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС України (код ЄДРПОУ 43141471).
В решті додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.11.2020 залишено без змін.
Апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції в частині неналежного оформлення Акту надання послуг, що є підставою для його не врахування при вирішенні питання щодо відшкодування витрат на правову допомогу на суму 299 618,61 грн.
Натомість, апеляційний суд зазначив, що як вбачається з наявних у справі матеріалів, факт наявності договірних відносин між позивачем та АО «ПрайсуотерхаусКуперс Лігал» підтверджений належними документами, а саме: Договором про надання правової допомоги від 21.12.2017, Додатковими угодами до нього від 27.04.2018 та від 09.10.2019, Актом надання послуг від 14.08.2020 на загальну суму 85 747,74 грн. Окрім того, протоколами судових засідань підтверджуються обставини прийняття участі у розгляді справи представниками позивача - адвокатами АО «ПрайсуотерхаусКуперс Лігал».
Водночас, додаток 1 до Акту наданих послуг від 14.08.2020 окрім позицій щодо участі в судових засіданнях, підготовки документів, ознайомлення з матеріалами справи, містить також необґрунтовані позиції, як-то: підготовка промови для судових дебатів (2,5 години), підготовка заяви в порядку ч. 3 ст. 143 КАС України (0,3 години), підготовка письмових пояснень щодо висновку експерта (5,5 годин).
Загальна вартість наданих послуг оцінена у сумі 84 198,30 грн., проте колегія суддів апеляційного суду вважала заявлену суму не обґрунтованою належним чином та у повному обсязі, а вартість наданих послуг значно завищеною щодо іншої сторони спору, тому з урахуванням принципів справедливості та верховенства права, а також виходячи з тих доказів, які оформлені належним чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення вимоги позивача щодо відшкодування судових витрат, понесених на оплату правової допомоги під час розгляду справи судом першої інстанції, у сумі 50 000,00 грн.
В частині стягнення витрат на проведення судово-економічної експертизи у розмірі 100 000,00 грн., то апеляційний суд виходив з того, що позивачем не надано достатніх документів, які б підтверджували розрахунок вартості проведеної експертизи, а відтак заявлена сума у розмірі 100 000,00 грн., є завищеною, у зв`язку з чим апеляційний суд дійшов висновку про необхідність зменшення суми відшкодування за проведену судово-економічну експертизу до 50 000,00 грн.
Додатковою постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.03.2021 (т. 8 а.с. 157-162) заяву представника Акціонерного товариства «Правекс Банк» - адвоката Панчишина А.В. про ухвалення додаткової постанови про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу, понесених в суді апеляційної інстанції, - задоволено частково, стягнуто на користь Акціонерного товариства «Правекс Банк» (01021, м. Київ, вул. Кловський узвіз, 9/2, код ЄДРПОУ 14360920) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-г, код ЄДРПОУ 43141471) витрати на професійну правничу допомогу, понесені в суді апеляційної інстанції, у розмірі 30 000 (тридцять тисяч) грн. 00 коп.
Задовольняючи частково зазначену вище заяву, апеляційний суд виходив з того, що загальна вартість наданих позивачу послуг оцінена у сумі 182 424,36 грн., яку колегія суддів апеляційного суду вважає не обґрунтованою, а вартість наданих послуг значно завищеною щодо іншої сторони спору, з огляду на що ураховуючи складність справи (справа не належить до категорії термінових справ) обсяг наданих адвокатом послуг, які не потребували значних зусиль та витрат часу); порівняння заявленої до стягнення суми на професійну правничу допомогу з тим розміром судових витрат, які присуджені до стягнення згідно розподілу судових витрат, понесених стороною позивача під час розгляду справи в суді першої інстанції, апеляційний суд вважає, що співмірною сумою, яка підлягає відшкодуванню позивачу є 30 000,00 грн.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції, у тому числі із додатковим рішенням суду першої інстанції та додатковою постановою суду апеляційної інстанції відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційними скаргами.
У першій касаційній скарзі (т. 8 а.с. 137-143) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.08.2020, на додаткове рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.11.2020 та на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2021, скаржник просив скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
У другій касаційній скарзі (т. 8 а.с. 204-206) на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.03.2021 скаржник також просив скасувати додаткову постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В доводах касаційної скарги скаржник зазначив, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Зокрема, у першій касаційній скарзі скаржник наголошує, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах (право на касаційне оскарження у відповідності до п. 3 ч. 4 ст. 328 КАС України.
За твердженням податкового органу, суди прийшли до висновку, що об`єкт оподаткування як до, так і після 01.01.2015 розраховувався за однаковими принципами, доходи зменшувалися на витрати, з врахуванням коригувань, передбачених різними редакціями ПК Україн.
Як стверджує скаржник, задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій не врахували факт декларування позивачем у декларації з податку на прибуток у 2014 році витрат на формування страхового резерву у відповідності до п/п. 138.1.1. п. 138.1 ст. 138 ПК України у загальному обсязі 441 441 246 грн. 
Скаржник додає, що порядок визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток шляхом коригування фінансового результату на податкові різниці визначені ПК України, починаючи з 2015 року, з огляду на що навіть за умови ототожнення порядку збільшення фінансового результату до оподаткування на надлишкові суми резерву відповідно до п/п. 139.3.3. п. 139.3 ст. 139 ПК України, що є чинними починаючи з 01.01.2015 із порядком включення до складу доходів сум резерву до 2015 року згідно п/п. 138.1.1. п. 138.1 ст. 138 ПК України (що фактично не передбачено ні ПК України, ні жодним іншим нормативно-правовим актом) зазначеного перевищення не достатньо для відображення у 2015 році позивачем сум списаної безнадійної заборгованості у складі різниць, на які зменшується фінансовий результат відповідно до п/п. 139.3.3. п. 139.3 ст. 139 ПК України, у зв`язку з чим суди попередніх інстанцій неправильно застосували вказану норму матеріального права.
Скаржник стверджує, що суд апеляційної інстанції, залишаючи апеляційну скаргу ОВПП без задоволення, не посилався на висновки Верховного Суду.
При цьому, відповідач вважає, що до перевищення резерву, яке розраховано банком відповідно до п. 21 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення ПК України станом на 01.01.2015 має застосовуватися норма п/п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 ПК України у редакції, що діяла до 01.01.2015, у зв`язку з чим, в порушення норми п/п. 139.3.4. п. 139.3 ст. 139 ПК України позивачем завищено обсяг різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування в 2015 році на загальну суму 164 083 981 грн.
Щодо врахування судами попередніх інстанцій комісійної судово-економічної експертизи, то скаржник посилаючись на постанову Верховного Суду від 02.12.2019 у справі № 804/729/17 про відхилення висновку експерта (з підстав, що в рамках судово-економічної експертизи здійснюється арифметична, реквізитна та нормативна перевірка наданих на дослідження документів, проводиться дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах. Втім, в силу вимог закону лише суд може встановити прийнятність чи неприйнятність певного документа внаслідок його недійсності, надати правову оцінку обставинам, встановленим судовими рішеннями, та їх вплив на об`єкт оподаткування) зауважив, що здійснюючи комісійну судово-економічну експертизу у даній справі, експертами проаналізовано виключно наявні первинні документи, у зв`язку з чим, фактично здійснюючи дослідження , експерти розглядали спірні правовідносини виключно з точки зору юридичної форми (документального оформлення) без врахування всіх обставин, без посилання на конкретні нормативні акти.
Також у першій касаційній скарзі податковий орган зазначає про необґрунтованість судових рішень про стягнення судових витрат на правову допомогу, оскільки судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального права – ст. 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» та процесуального права – ст.ст. 134, 139, 242 КАС України, що призвело до неправильного розгляду заяви щодо відшкодування судових витрат.
Зокрема, як зауважує відповідач, висновок суду про стягнення витрат, понесених позивачем на професійну правничу допомогу є необґрунтованими, оскільки судом детально необґрунтовано розмір стягнутої суми, що не є безумовною підставою для відшкодування судом витрат на професійну правничу допомогу в зазначеному розмірі з іншої сторони, адже цей розмір має бути доведений та документально обґрунтований.
Додає, що згідно позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 24.04.2018 по справі № 814/1258/16, склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмету доказування в справі, що свідчить про те, що витрати на правову допомогу повинні бути обґрунтовані належними та допустимими доказами із наданням, зокрема, розрахунків (калькуляції) вартості правової допомоги, а не лише з визначенням загальної вартості наданої допомоги. Такий розрахунок може бути відображений у звіті про виконану роботу, розрахунку чи акті здачі-приймання робіт із конкретизацією кожної вчиненої процесуальної дії.
Враховуючи не надання достатніх документів, які б підтверджували фактично понесені витрати позивачем на правничу допомогу у розмірі 50 000,00 грн. та проведення судової експертизи на суму 50 000,00 грн., розмір стягнутих судових витрат на правничу допомогу є необґрунтованим.
У другій касаційній скарзі (т. 8 а.с. 204-206), податковий орган, фактично дублюючи доводи першої касаційної скарги в частині стягнення судових витрат, також посилаючись на висновки Верховного Суду, що викладені у постановах від 24.04.2018 по справі № 814/1258/16, від 26.09.2018 по справі № 753/15683/15, від 17.09.2019 у справі № 810/2816/18 та на постанову Великої Палати Верховного Суду від 27.06.2018 у справі № 826/1216/16, зазначив, що з наявних матеріалів справи вбачається, що судом апеляційної інстанції прийнято додаткову постанову, яка є безпідставною та підлягає скасуванню з підстав не надання достатніх документів, які б підтверджували фактично понесені витрати позивачем на правничу допомогу у розмірі 30 000,00 грн., а тому розмір стягнутих судових витрат на таку правничу допомогу є необґрунтованим.
За твердженням скаржника, у даній судовій справі судом апеляційної інстанції проігноровано твердження відповідача, що розмір стягнутих судових витрат на правничу допомогу є необґрунтованим, оскільки розмір витрат є завищеним. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16.
Підсумовуючи, скаржник просить задовольнити касаційні скарги у повному обсязі, скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Позивач надіслав відзиви на касаційні скарги (т. 8 а.с. 192-195, а.с. 215-217) та додаткові пояснення від 07.04.2026, в яких просив касаційні скарги залишити без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін. 
Вислухавши пояснення сторін, дослідивши матеріали справи та доводи касаційних скарг, колегія суддів приходить до висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 08.12.2017 Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Публічного акціонерного товариства Комерційний банк «Правекс Банк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 30.06.2017 та з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиною внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2017 складено акт перевірки № 4722/28-10-43-02/14360920 (т. 1 а.с. 38-81),.
Суди зазначили, що як зафіксовано в акті перевірки, ПАТ КБ «Правекс-банк» не збільшувало фінансовий результат до оподаткування відповідно до вимог п/п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 ПК України на суму перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, тому у банківської установи відсутні визначені Податковим кодексом України підстави для зменшення фінансового результату відповідно до положень п. 139.3 ст. 139 Податкового кодексу України, а саме: на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним п/п. 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом. 
Перевіркою правильності коригування фінансового результату до оподаткування визначеного у фінансовій звітності банківської установи відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК України, встановлено порушення підпункту 139.3.4. пункту 139.3 статті 139 ПК України у частині завищення обсягу різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування в 2015 році на загальну суму 164 083 981,00 грн.
З урахуванням порушень, викладених у розділі І та розділі ІІ, а також пункту 3.1.1.5.1 акту перевірки, об`єкт оподаткування, що визначений за результатами 2015 року, складає + 298 942 659 грн.
Водночас, як зазначено в акті перевірки, за даними податкової звітності, поданої банком за результатами 2016 року, відповідно р. 3.2.4 Додатку РІ до Податкових декларацій з податку на прибуток, задекларовано суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років в обсязі 697 002 261 грн.
Із врахуванням порушень, викладених у р. І, р. ІІ та р. ІІІ цього пункту, а також пункту 3.1.1.5.1 Акту перевірки, об`єкт оподаткування, що визначений за результатами 2016 року складає -1 030 921 743 грн.
За даними податкової звітності, поданої банком за результатами півріччя 2017 року, відповідно до р. 3.2.4 Додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток, задекларовано суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років в обсязі 1 771 499 491 грн.
Таким чином, за твердженнями перевіряючих, банком порушено вимоги підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України у частині завищення різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування, а саме: суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, у т. ч. по періодах: 1 кв. 2016 року - 697 002 261 грн.; півріччя 2016 року - 697 002 261 грн.; 3 квартали 2016 року - 697 002 261 грн.; 2016 рік - 697 002 261 грн.; 1 кв. 2017 року - 740 577 748 грн.; півріччя 2017 року - 740 577 748 грн.
Окрім того, відповідно до даних Декларації з податку на прибуток банківської установи за 2015 рік, об`єкт оподаткування складає «-» 697 002 261 грн.
За результатами перевірки встановлено заниження обсягу різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування за 2015 рік на суму 831 860 939 грн. В той же час, перевіркою встановлено завищення обсягу різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування в 2015 році в розмірі 164 083 981 грн.
Отже, в акті перевірки зафіксовано порушення ПАТ КБ «Правекс-Банк» вимог: п/п.134.1.1 п.134 ст.134 з врахуванням п. 44.1, п.44.2, п.44.6 ст.44, п/п. 139.3.3, п/п. 139.3.4 п. 139.3, ст.139 п/п. 140.4.2 п. 140.4 ст.140 Податкового кодексу України , в результаті чого занижено податок на прибуток в 2015 році на загальну суму 53 809 678,61 грн., та завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування по періодах: за 2015 рік в сумі 697 002 261 грн.; за І квартал 2016 в сумі 740 577 748 грн.; за півріччя 2016 року в сумі 740 577 748 грн., за три квартали 2016 року в сумі 740 577 748 грн., в 2016 році в сумі 740 577 748 грн., за І квартал 2017 року в сумі 740 577 748 грн., за півріччя 2017 року в сумі 740 577 748 грн.
Не погоджуючись із висновками відповідача щодо порушення позивачем податкового законодавства, зазначеними в акті перевірки, позивач звернувся із відповідними запереченнями від 15.12.2017 № 4507/08 на акт перевірки (т. 1 а.с. 82).
26.12.2017 позивачем подано відповідачу Додаткові пояснення № б/н до раніше поданих заперечень (т. 1 а.с. 85-86).
02.01.2018 засобами поштового зв`язку позивачем отримано відповідь відповідача на заперечення за вих. № 67111/10/28-10-43-02-21 від 28.12.2017 (т. 1 а.с. 87-97)
03.01.2018 на підставі висновків акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення №№ 0000014302, 0000024302, 000044302, 000054302 та 000064302.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивачем до Державної фіскальної служби України подано скаргу (т. 1 а.с. 103-115).
19.03.2018 Державною фіскальною службою України прийнято рішення №9547/6/99-99-11-01-02-25 (т. 1 а.с. 116-120), яким:
скасовано податкові повідомлення-рішення №№ 0000014302 та 0000024302 в частині донарахування податку на прибуток, з питань збільшення фінансового результату до оподаткування на суму перевищення розміру резерву понад 30% (за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року - 25%) сукупної балансової вартості активів за період, що перевірено; в іншій частині податкові повідомлення-рішення залишено без змін;
скасовано податкові повідомлення-рішення №№ 0000044302, 0000064302 в частині нарахування штрафних санкцій, застосованих за порушення строків, визначених пунктом 114.1 статті 114 статті 102 Податкового кодексу України, а в іншій частині податкові повідомлення-рішення залишено без змін; та
повністю скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000054302.
З урахуванням рішення Державної фіскальної служби України від 19.03.2017 № 9547/6/99-99-11-01-02-25 відповідачем прийнято нове податкове повідомлення - рішення № 0000631700 від 03.04.2018, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 164 083 981 грн. (т. 1 а.с. 121, далі - оскаржуване рішення).
Як зазначили суди попередніх інстанцій, оскаржуване рішення прийнято у зв`язку з встановленим в акті перевірки порушенням позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України з врахуванням пунктів 44.1, 44-2, 44-6 статті 44, підпунктів 139.3.3, 139.3.4 пункту 139.3 статті 139, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України.
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі – ПК України).
Згідно з пунктом 149.1 статті 149 ПК України (у редакції від 31.12.2014) податковою базою для цілей цього розділу визнається грошове вираження прибутку як об`єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу, з урахуванням положень статей 135-137 та 138-143 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіту наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Пунктом 135.1 статті 135 ПК України (у редакції від 31.12.2014) визначено порядок визначення доходів та їх склад: доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.3 статті 135 ПК України (у редакції від 31.12.2014) суми, відображені у складі доходів платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його доходів.
Згідно з абзацом д підпункту 135.4.2. пункту 135.4. статті 135 ПК України (у редакції від 31.12.2014) до доходів банківських установ включаються:
надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктами 159.2, 159.4 статті 159 цього Кодексу та суми заборгованості, що підлягають включенню до складу доходів згідно з пунктом 159.5 статті 159 цього Кодексу.
Відповідно до абзацу «ґ» підпункту 138.1.1. пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції від 31.12.2014) витрати операційної діяльності включають: витрати банківських установ, до яких відносяться суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу.
Пунктом 138.2. статті 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом 11 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 159.2.1. пункту 159.2 статті 159 ПК України визначені особливості формування резервів банками та небанківськими фінансовими установами: Банки та небанківські фінансові установи, ..., формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв).
Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, ... та включається до складу витрат.
Розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи, не може перевищувати: для банків - 20 відсотків (на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2013 року - 30 відсотків) суми заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у підпункті 159.2.1 пункту 159.2 цієї статті, а саме: суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів і комісій, а також суми наданих гарантій на останній робочий день звітного податкового періоду;
У разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з підпунктами 159.2.1 і 159.2.2 пункту 159.2 цієї статті, зменшився (крім випадків його зменшення внаслідок відшкодування банком безнадійної заборгованості позичальника в установленому законодавством порядку за рахунок страхового резерву кредитора та зменшення нормативу формування резерву згідно із законодавством), надлишкова сума страхового резерву, яка включена до витрат, спрямовується на збільшення доходу банку за результатами чи такого звітного періоду.
Згідно з підпунктом 159.4.1. пункту 159.4 статті 159 ПК України за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України. Порядок відшкодування безнадійної заборгованості за рахунок страхових резервів для банків встановлюється Національним банком України за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», розділ III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України викладено у новій редакції, що набула чинності 01.01.2015.
Так, згідно з підпунктом 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Згідно з пунктом 135.1. статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.3.3. пункту 139.3 статті 139 ПК України (у редакції станом на 20.09.2015) фінансовий результат до оподаткування збільшується:
1) на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, який визначається як менша з двох величин:
а) 20 відсотків (на період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року - 30 відсотків, на період з 1 січня 2016 року до 31 грудня 2016 року - 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період;
б) величина кредитного ризику за активами, визначена на кінець звітного (податкового) періоду відповідно до вимог органу, що регулює діяльність банків, або органу, що регулює діяльність небанківських фінансових установ.
У разі якщо орган, що регулює діяльність банків, або орган, що регулює діяльність небанківських фінансових установ, не встановлює вимог до визначення кредитного ризику, ліміт визначається згідно з пунктом «а» цієї частини підпункту.
Коригування фінансового результату до оподаткування звітного періоду не здійснюється у розмірі зазначеного перевищення резерву, що виникло у попередніх звітних (податкових) періодах;
2) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом.
Відповідно до підпункту 139.3.4. пункту 139.3 статті 139 ПК України (у редакції станом на 20.09.2015) фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом; на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу; на суму зменшення витрат від розформування (зменшення) тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом; на суму доходів (зменшення витрат) від погашення заборгованості, списаної за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом.
Пунктом 21 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачено, що станом на 1 січня 2015 року банк зобов`язаний здійснити перерахунок резерву у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів.
Резерв, сформований банком у зв`язку із зменшенням корисності активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності станом на кінець 2014 року, у сумі, що не перевищує ліміт у розмірі 30 відсотків вартості, яка розраховується як сукупна балансова вартість активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшена на суму резерву за такими активами, згідно з даними фінансової звітності за 2014 рік, вважається резервом на 1 січня 2015 року, визнаним для оподаткування. Сума перевищення резерву над таким лімітом не змінює об`єкт оподаткування поточного або попередніх податкових (звітних) періодів, у тому числі не збільшує та не зменшує фінансовий результат до оподаткування, та вважається перевищенням резерву, що виникло у попередніх звітних (податкових) періодах.
Позитивна (від`ємна) різниця між резервом, розрахованим відповідно до розділу III цього Кодексу на кінець 2014 року, та резервом на 1 січня 2015 року, визнаним для оподаткування згідно з цим пунктом, збільшує (зменшує) фінансовий результат до оподаткування рівними частками протягом трьох років.
Таким чином, для розрахунку оподатковуваного резерву банку в порядку пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України використовуються, в тому числі дані щодо сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими активами, згідно з даними фінансової звітності за 2014 рік.
В контексті з наведеним судами попередніх інстанцій встановлено, що виходячи з даних податкової декларації з податку на прибуток ПАТ КБ «Правекс-Банк» за 2014 рік (уточнююча), у рядку 02 ОД «Дохід від операційної діяльності банківських установ» зазначено суму 1 401 606 168 грн., у Додатку ОД «Доходи від операційної діяльності банківських установ» до рядка 02 податкової декларації з податку на прибуток ПАТ КБ «Правекс-Банк» за 2014 рік (уточнююча) зазначено: 473 987 715 грн. (код рядка 02.7) «Надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктами 159.2, 159.4 статті 159 розділу ІІІ ПК України, та суми заборгованості, що підлягають включенню до складу доходів згідно з пунктом 159.5 статті 159 розділу III Податкового кодексу України»:
473 343 859 грн. (код рядка 02.7.1) «Суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктом 159.2 статті 159 розділу III Податкового кодексу України»;
643 856 грн. (код рядка 02.1.2) «Суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктом 159.4 статті 159 розділу III Податкового кодексу України».
При цьому в акті перевірки зазначено: «В ході перевірки встановлено, що банківською установою за результатами 2015 року здійснено коригування фінансового результату до оподаткування на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового Кодексу.
Зазначене коригування в обсязі 164 083 981 грн. відображено банківською установою в рідку 2.2.4 додатку РІ Податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік.» (т. 1 а.с. 52).
При цьому, як вбачається з матеріалів справи в рамках розгляду даної справи, судом першої інстанції призначено судово-економічну експертизу, за результатами якої складено висновок експертів № 445/11/2019 від 11.11.2019 (т. 2 а.с. 6-45), із змісту якого вбачається, що ПАТ КБ «Правекс-Банк», відповідно до пункту 21 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, здійснено перерахунок резерву у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів станом на 01.01.2015 та визначено суму перевищення резерву над лімітом, який визначається відповідно до підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України, що становить 1 261 490 279,69 грн.
У 2015 році банком списано заборгованість за рахунок резерву по кредитах в загальній сумі 1 996 903 797 грн., згідно з рядком 3, таблиці 9.2. примітки 9 до річної фінансової звітності за 2015 рік.
Із загальної суми списання активів у розмірі 1 996 903 797 грн., за ознакою безнадійної заборгованості, визначеної пунктом 14.1.11 ПК України, відповідала сума списання в розмірі 164 083 981 грн., що відшкодовується за рахунок частини перевищення резерву над лімітом, який станом на 01.01.2015 - становив загальну суму в розмірі 1 261 490 279,69 грн. На цій підставі в 2015 році на суму 164 183 981 грн. був зменшений фінансовий результат в пункті 2.2.4 Додатку РІ Податкової декларації з податку на прибуток.
Отже, за висновком експертів, сума списання активу банком або небанківською фінансовою установою, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу України, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом (підпункт 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)» Додатку РІ «Різниці» до рядка 03 податкової декларації з податку на прибуток ПАТ КБ «Правекс-Банк» за 2015 року включено 164 083 981 грн.
З урахуванням експертного висновку вбачається, що у рамках своєї діяльності та на виконання міжнародних стандартів фінансової звітності, вимог НБУ та Положення про облікову політику ПАТ КБ «Правекс-Банк» станом на 31.12.2014 сформував резерв під знецінення кредитів у сумі 2 784 113 тис. грн.
Відповідно до абзацу «д» підпункту 135.4.2. пункту 135.4. статті 135 ПК України (у редакції від 31.12.2014) ПАТ КБ «Правекс-Банк» до доходів включено надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктами 159.2, 159.4 статті 159 ПК України.
У податковій декларації з податку на прибуток ПАТ КБ «Правекс-Банк» за 2014 рік (уточнююча) встановлено, що до складу доходів включено надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктами 159.2, 159.4 статті 159 розділу ІІІ Податкового кодексу України, у сумі 473 987 715 грн.
Згідно з підпунктом 3.1.1.1 Акта перевірки «Доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування ...» підтверджено, що загалом за період з 01.07.2011 по 31.12.2014 ПАТ КБ «Правекс-Банк» відобразив у рядку 02 податкових декларацій надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу у сумі 3 228 154 456 грн.
Збільшення доходу у декларації з податку на прибуток підприємств ПАТ КБ «Правекс-Банк» у період з 01.07.2011 по 31.12.2014 призводило до збільшення оподатковуваного прибутку (зменшення збитку) у порядку, що узгоджується з порядком розрахунку об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств у редакції Податкового кодексу України, чинній з 01.01.2015, тобто як фінансовий результат до оподаткування з урахуванням різниць.
Згідно з даними фінансової звітності ПАТ КБ «Правекс-Банк» за 2015 рік заборгованість за кредитами, наданими ПАТ КБ «Правекс-Банк» зменшувалася. Разом з цим також зменшувалися резерви під таку заборгованість клієнтів. Станом на 31.12.2014 ПАТ КБ «Правекс-Банк» сформував резерв під знецінення кредитів у сумі 2 784 113 тис. грн. Протягом 2015 року ПАТ КБ «Правекс-Банк» сформував 590 821 тис. грн. резерву під заборгованість за кредитами. При цьому, у 2015 року ПАТ КБ «Правекс-Банк» списав 1 996 904 тис. грн. безнадійної заборгованості. Таким чином списання заборгованості в 2015 році відбувалося частково за рахунок резерву, сформованого до 01.01.2015.
У 2015 року ПАТ КБ «Правекс-Банк» списано актив, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України на суму 164 083 981 грн., що відображено у декларації з податку на прибуток ПАТ КБ «Правекс-Банк» за 2015 рік у рядку 2.2.4 додатка РІ до рядка 03 податкової декларації «Сума списання активу банком або небанківською фінансовою установою», який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу України, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом...».
Відповідно до абзацу «д» підпункту 135.4.2. пункту 135.4. статті 135 ПК України (у редакції від 31.12.2014) ПАТ КБ «Правекс-Банк» до доходів включено надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктів 159.2, 159.4 статті 159 ПК України.
ПАТ КБ «Правекс-Банк», відповідно до пункту 21 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, здійснено перерахунок резерву у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів станом на 01.01.2015 та визначено суму перевищення резерву над лімітом, який визначається відповідно до підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України, що становить 1 261 490 тис. грн.
При цьому, суди попередніх інстанцій вірно відмітили, що таку ж позицію викладено у рішенні Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 19.03.2018 № 9547/6/99-99-11-01-02-25 (т. 1 а.с. 116-120).
Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій прийшли до правильного висновку, що зафіксовані актом перевірки порушення АТ «Правекс-Банк» п/п. 134.1.1 п.134 ст. 134, з врахуванням п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, п/п. 139.3.3, п/п. 139.3.4, п. 139.3, п/п. 140.4.2, п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (зі змінами та доповненнями), в результаті чого Акціонерним товариством «Правекс-Банк» (ЄДРПОУ 14360920) завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування, не підтверджуються наявними у справі доказами, як наслідок правильними є висновки судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС України № 0000631700 від 03.04.2018.
Відносно доводів податкового органу щодо експертного висновку, який, на його думку, не може бути належним доказом у справі, то суди попередніх інстанцій вірно зауважили, що твердження відповідача про неможливість прийняття експертного висновку як належного доказу через те, що він ґрунтується на дослідженні документального оформлення спірних обставин, прямо суперечить нормам чинного законодавства, у тому числі Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, що затверджена наказом Міністерства юстиції України 08.10.1998 № 53/5 та Методиці судової експертизи «Методи, способи та прийоми, які використовуються при проведенні судово-економічних експертиз» Дніпропетровського НДІСЕ Міністерства юстиції України від 2003 року (реєстраційний код 11.0.08), оскільки об`єктом дослідження під час проведення судово-економічної експертизи є саме документи, у тому числі документи бухгалтерського, податкового обліку і звітності, документи про економічну діяльність. На основі аналізу наданих для дослідження документів експерти мають відповісти на питання, поставлені судом.
Більш того, в доповнення до вказаного, судова колегія також звертає увагу на те, що, по-перше, податковий орган не скористався своїм правом, передбаченим ч. 5 ст. 102 КАС України (у редакції від 20.10.2019) та не запропонував суду свої питання, роз`яснення яких, на їх думку, потребує висновку експерта, по-друге, посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 02.12.2019 у справі № 804/729/17, як на підставу не прийняття експертного висновку, є безпідставним, оскільки податковим органом не подавалися заперечення на висновок експерта щодо неповного дослідження експертами документів, або використання неактуальних методик.
Крім того, відповідачем перед судом не підіймалося питання про проведення повторної та/або додаткової експертизи, як-то передбачено ст. 111 КАС України.
Доводи податкового органу про те, що експерти проводили експертизу без врахування всіх обставин, без посилання на конкретні нормативні акти є безпідставними та спростовуються самим висновком експерта, в якому проаналізовано норми податкового законодавства 2014 та 2015 років.
Щодо вимог касаційних скарг про необґрунтованість судових рішень судів попередніх інстанцій в частині неправомірності розподілу судових витрат, то Суд виходить з наступного.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду (частина 7 статті 139 КАС України).
Якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат, суд за заявою такої сторони, поданою до закінчення судових дебатів у справі, може вирішити питання про судові витрати після ухвалення рішення по суті позовних вимог (частина 3 статті 143 КАС України).
Пунктом 1 частини 3 статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Витрати на професійну правничу допомогу передбачені нормою статті 134 КАС України, відповідно до положень якої з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Відтак, для визначення розміру витрат на професійну правничу допомогу та з метою їх відшкодування учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг) та докази, що реально підтверджує заявлений розмір витрат на адвоката.
Процесуальним законодавством також передбачено такі основні критерії визначення та розподілу судових витрат, як їх дійсність, обґрунтованість, розумність і співмірність відповідно до ціни позову, з урахуванням складності та значення справи для сторін (частина 5 статті 134 КАС України).
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність» від 05.07.2012 № 5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Стосовно питання критеріїв Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми судових витрат, на відшкодування якої має право позивач, суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.02.2020 у справі №755/9215/15-ц).
Ці критерії також застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так, у справі «Схід/Захід Альянс Лімітед» проти України» (заява №19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (пункт 268).
У рішенні Європейського суду з прав людини від 28.11.2002 у справі «Лавентс проти Латвії» зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
У застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на не співмірність витрат, доказів та обґрунтування не відповідності заявлених витрат цим критеріям.
Тобто, саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.
Такий висновок неодноразово робив Верховний Суд, зокрема, але не виключно, у постановах від 17.09.2019 (справа №810/3806/18), від 23.04.2021 (справа №521/15516/19), від 21.06.2022 (справа № 826/11302/18).
Як вбачається з наявних у справі матеріалів, факт наявності договірних відносин між позивачем та АО «ПрайсуотерхаусКуперс Лігал» підтверджений належними документами, а саме: Договором про надання правової допомоги від 21.12.2017 (т. 7 а.с. 39-52), Додатковими угодами до нього від 27.04.2018 (т. 7 а.с. 54-58) та від 09.10.2019 (т. 7 а.с. 53, 59), Актом надання послуг від 14.08.2020 на загальну суму 85 747,74 грн. (т. 7 а.с. 114) у суді першої інстанції.
Окрім того, протоколами судових засідань підтверджуються обставини прийняття участі у розгляді справи представниками позивача - адвокатами АО «ПрайсуотерхаусКуперс Лігал».
Водночас, Додаток 1 до Акту наданих послуг від 14.08.2020 (т. 7 а.с. 115) окрім позицій щодо участі в судових засіданнях, підготовки документів, ознайомлення з матеріалами справи, містить також необґрунтовані позиції, як-то: підготовка промови для судових дебатів (2,5 години), підготовка заяви в порядку ч.3 ст. 143 КАС України (0,3 години), підготовка письмових пояснень щодо висновку експерта (5,5 годин).
Загальна вартість наданих послуг у суді першої інстанції оцінена у сумі 84 198,30 грн.
Натомість в суді апеляційної інстанції за підрахунками позивача загальний час, витрачений адвокатами на надання АТ «Правекс Банк» послуг складає 33,6 годин, при цьому вартість однієї години послуг адвокатського об`єднання складає 160 доларів США, виходячи з цього загальна сума витрат на професійну правову допомогу обрахована на рівні 182 424,36 грн., які позивач просив стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача. 
На підтвердження понесених правничих витрат в суді апеляційної інстанції позивачем надано опис послуг із зазначенням витраченого часу, виходячи з якого у межах розгляду справи в суді апеляційної інстанції до складу наданих фахівцями адвокатського об`єднання «ПрайсуотерхаусКуперс Лігал» увійшли такі послуги: аналіз рішення окружного адміністративного суду міста Києва від 12.08.2020 року у справі №826/6136/18 (0,6 год); аналіз апеляційної скарги ОВВП ДПС від 21.09.2020 року (4,5 год); пошук та аналіз релевантної судової практики (4,1 год); підготовка та подання до Шостого апеляційного адміністративного суду відзиву на апеляційну скаргу від 13.01.2021 року (16,4 год); аналіз додаткового рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.11.2020 року у справі №826/6136/18 (0,6 год); підготовка та подання до Шостого апеляційного адміністративного суду апеляційної скарги (7,4 год).
Проте суди попередніх інстанцій вірно зауважили, що заявлені суми є не обґрунтованими, а вартість наданих послуг, як у суді першої інстанції, так і суді апеляційної інстанції є значно завищеною щодо іншої сторони спору, тому з урахуванням принципів справедливості та верховенства права та виходячи з тих доказів, які оформлені належним чином, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про задоволення вимог позивача щодо відшкодування судових витрат, понесених на оплату правової допомоги під час розгляду справи у суді першої інстанції, у сумі 50 000,00 грн., а також у розмірі 30 000,00 грн. під час розгляду у суді апеляційної інстанції.
В частині витрат на проведення судової експертизи у межах розгляду даної справи, колегія суддів зазначає, що відповідно до частин 3-8 статті 137 КАС України спеціаліст, перекладач, експерт отримують винагороду за виконані роботи (надані послуги), пов`язані із справою, якщо це не входить до їхніх службових обов`язків.
У випадках, коли сума витрат на оплату робіт (послуг) спеціаліста, перекладача, експерта або проведення експертизи повністю не була сплачена учасниками справи попередньо (авансом), суд стягує ці суми на користь спеціаліста, перекладача, експерта чи експертної установи зі сторони, визначеної судом відповідно до правил про розподіл судових витрат, встановлених цим Кодексом.
Розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів.
Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг).
У разі недотримання вимог щодо співмірності витрат суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на оплату робіт (послуг) спеціаліста, перекладача чи експерта, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами.
Як встановив суд апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, ухвалою Окружного адміністративного суду від 20.08.2018 задоволено клопотання АТ «Правекс Банк» про призначення судово-економічної експертизи у справі №826/6136/18, призначено судово-економічну експертизу, проведення якої доручено акредитованим експертам ТОВ «Експертно-дослідна служба України». Оплату експертизи покладено на Акціонерне товариство «Правекс Банк».
Згідно з Актом виконаних послуг від 11.11.2019 (т. 7 а.с. 37) та платіжним дорученням від 13.03.2018 № 1254 (т. 7 а.с. 38), за проведення судово-економічної експертизи у справі №826/6136/18, АТ «Правекс Банк» сплачено 100 000,00 грн.
В той же час, суд апеляційної інстанції погодився з доводами податкового органу про те, що в матеріалах справи відсутні обґрунтування та розрахунок вартості проведеної експертизи на суму 100 000,00 грн., а також відсутня інформація щодо складності роботи, її тривалості, навантаження експерта, з якої можливо було б оцінити співмірність заявленої та оплаченої вартості експертизи. 
Вказані обставини позивачем не заперечується та не спростовуються, а також зважаючи на те, що позивачем не оскаржувалося судове рішення суду апеляційної інстанції про заниження таких витрат, судова колегія Верховного Суду погоджується з висновками апеляційного суду про ненадання позивачем достатніх документів, які б підтверджували розрахунок вартості проведеної експертизи, як наслідок апеляційний суд правильно зменшив суму відшкодування за проведену судово-економічну експертизу до 50 000,00 грн.
У касаційних скаргах податковий орган, як на підставу для задоволення касаційних скарг щодо стягнення судових витрат, посилався на постанови Верховного Суду від 24.04.2018 у справі № 814/1258/16, від 26.09.2018 у справі № 753/15683/15, від 17.09.2019 у справі № 810/2816/18 та на постанову Великої Палати Верховного Суду від 27.06.2018 у справі № 826/1216/16, однак колегія суддів зауважує, що висновки судів у цій справі при вирішенні питання розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду щодо критеріїв співмірності, а також враховують доводи податкового органу, викладені у запереченнях проти заявленого розміру судових витрат, суди попередніх інстанцій обґрунтовано зменшили суму заявлених до відшкодування витрат на правову допомогу та на оплату вартості експертизи.
Посилання податкового органу у касаційних скаргах на те, що стягнуті судами попередніх інстанцій суми витрат на правничу допомогу та на проведення експертизи є завищеними, колегія суддів вважає безпідставними, з огляду на те, що у суді першої інстанції позивач первинно просив стягнути з відповідача понесені судові витрати у розмірі 415366,35 грн. (т. 7 а.с. 220-221), натомість такі витрати стягнуто у розмірі 50 000,00 грн., тобто зменшено на суму 365 366,35 грн. У суді апеляційної інстанції позивач, відповідно до заяви про розподіл судових витрат (т. 8 а.с. 101-104), просив стягнути понесені витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 182424,36 грн., натомість судом апеляційної інстанції такі витрати стягнуто у розмірі 30 000 грн., тобто зменшено на суму 152 424,36 грн., а витрати на проведення експертизи було зменшено на 50000 грн., оскільки позивач просив стягнути понесені витрати на проведення експертизи саме у розмірі 100000,00 грн., тоді як така сума судом апеляційної інстанції стягнута у розмірі 50 000 грн.
Враховуючи викладене, доводи касаційних скарг, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційні скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.08.2020, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2021, додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.03.2021 у справі 826/6136/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Cудді Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк