ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 березня 2026 року	Львів	Справа № 380/19631/24 пров. № А/857/47662/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді Курильця А.Р.,
суддів Кузьмича С.М., Мікули О.І., 
з участю секретаря Майстрів Ю.І.,
представника позивача Юзьківа В.М.,
представника відповідача Штибель Н.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року у справі № 380/19631/24 за адміністративним позовом Приватної фірми «АЗУРИТ» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя в 1-й інстанції Кравців О.Р.,
час ухвалення рішення 16.10.2025 року,
місце ухвалення рішення м.Львів,
дата складання повного тексту рішення 16.10.2025 року,

в с т а н о в и в :

Приватна фірма «АЗУРИТ» звернулася в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №28057/13-01-07-02 від 27.06.2024. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №28062/13-01-07-02 від 27.06.2024.

Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову повністю,.
Апеляційну скаргу обґрунтовують тим, що під час проведення перевірки встановлено, що згідно з даними податкового органу, ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 42380618) зареєстровано 09.08.2018 Управлінням державної реєстрації юридичного департаменту Львівської міської ради за №14151020000045027 та перебувало на обліку (1307) ГУ ДПС у Львівській області (Шевченківський район, м. Львова). Стан платника на момент проведення перевірки - 12. припинено, але не знято з облiку (КОР пустi, але не закритi). Дата проведення державної реєстрації припинення 08.10.2021 за №1004151110009045027. Керівник, головний бухгалтер та засновник ОСОБА_1 (2944713678), який на час виконання робіт, був одночасно посадовою особою 6 СГД, зазначених в акті перевірки. Відповідно до вказаного та згідно з проведеного аналізу даних ІС «Податковий блок» підсистеми Єдиний реєстр податкових накладних встановлено, що за період жовтень 2018 по серпень 2019 року у ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» відсутнє придбання послуг по виконанню ремонтно-будівельних робіт по об`єкту відпочинковий комплекс «Зелена садиба» та придбання необхідних матеріалів для ремонтно-будівельних робіт, що свідчить про відсутність придбання робіт (послуг), матеріалів для подальшої їх реалізації для ПФ «АЗУРИТ». Згідно з підпунктом 4.4.2 пункту 4.2 частини 4 Договору підряду №СП14/01 від 13.11.2018 підрядник зобов`язаний виконувати роботи самостійно без залучення до виконання робіт «Субпідрядників», що лише підтверджує факт незалучення до виконання робіт інших СГД. Згідно проведеного аналізу даних в ЄРПН та балансу станом на 31.12.2019 встановлено відсутність власних та орендованих основних фондів, транспортних засобів, спецтехніки необхідної для виконання зазначених робіт. Згідно з даними ЄРПН, ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» придбавало: одяг вживаний, взуття вживане, засоби гігієни (шампунь, крем, мило, крем для депіляції, бальзам, маски для волосся, тощо), дверне полотно ПВХ, шини автомобільні, гранітна плита полірована, цемент, дахова мембрана, блоки газобетонні, газ скраплений СПБТ, бітум нафтовий дорожній, автозапчастини, плита газова, плита газоелектрична, колготки дитячі, шкарпетки та інші товари. Відповідно до АІС «Податковий блок» підсистеми «Архів електронної звітності Центру обробки електронної звітності ДПС України» встановлено, що ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» протягом жовтня 2018 - серпня 2019 року ще надавались роботи (послуги) 239 СГД на загальну суму 526620425 гривень. Проведеним аналізом, встановлено надання ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» ремонтно-будівельних, монтажних та інших робіт (послуг), в тому числі контрагентам, що перебувають на обліку у віддалених областях (Київській, Львівській, Житомирській, Хмельницькій, Дніпропетровській, Полтавській, Харківській областях та в м. Києві, м. Запоріжжя, м. Черкаси, м. Вінниця) при чисельності працівників на підприємстві 6-10 осіб (працівники по цивільно-правових договорах відсутні) та відсутності у підприємства власних основних засобів, достатніх трудових ресурсів. Отже, ТОВ «ОЛД ТРЕЙД», маючи невідповідний штат працівників, оформлено документи на виконання значних обсягів будівельних та ремонтних робіт одночасно у Київській, Львівській, Житомирській, Хмельницькій, Дніпропетровській, Полтавській, Харківській областях та в м. Києві, м. Запоріжжя, м. Черкаси, м. Вінниця, що свідчить про нереальний характер їх фактичного проведення. З огляду викладене акти виконаних робіт не можуть слугувати підставою для формування витрат підприємства та податкового кредиту, оскільки ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» підпадає під критерії відбору суб`єктів господарювання, що мають ризик здійснення нереальних (удаваних) операцій з наданням послуг із безпідставного формування податкового кредиту третім особам. Встановлені дані і факти доводять нереальність господарської операції (відсутність реального здійснення діяльності контрагентом будівельних робіт). Перевіркою не підтверджено взаєморозрахунки між ПФ «АЗУРИТ» та ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» за серпень 2019 року. Також, підприємством не надано до перевірки документального підтвердження використання відпочинкового комплексу «Зелена садиба» у власній господарській діяльності, а в ЄРПН не зареєстровано податкові накладні на операції з постачання послуг готельно-ресторанного комплексу та /або надання послуг оренди даного комплексу після введення його в експлуатацію. ПФ «АЗУРИТ» визначено об`єкт оподаткування податку на прибуток без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, в тому числі, передбачені статтею 138 «Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів» Податкового кодексу України та не подано до контролюючого органу Додаток РІ до Податкових декларацій за 2022, 2023 роки (річний дохід не перевищує сорока мільйонів гривень). Отже, на порушення вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статі 134 Податкового кодексу України ПФ «АЗУРИТ» занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на загальну суму 112073,96 грн, у тому числі 4-й квартал 2022 22414,79 грн, 2023 рік 89659,17 грн, за рахунок завищення витрат (безпідставного включення нарахованої амортизації із вартості будівельно-монтажних робіт, які сформували балансову вартість об`єкта відпочинковий комплекс «Зелена садиба», факт придбання яких не підтверджено документально), що спричинило заниження податку на прибуток на загальну суму 20173 грн, у тому числі: 2022 рік 4035 грн (декларація від 27.02.2023 №9308779582); 2023 рік 16138 грн (декларація від 25.04.2024 № 9386119542). Встановлені за результатами перевірки обставини свідчать про нереальне вчинення операції з придбання в ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» будівельно-монтажних робіт на об`єкті «Відпочинковий комплекс «Зелена садиба», не дають права ПФ «АЗУРИТ» на формування податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних, отриманих від ТОВ «ОЛД ТРЕЙД». З урахуванням викладеного, надані до перевірки ПФ «АЗУРИТ» документи по взаємовідносинах з ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» (придбання будівельно-монтажних робіт на об`єкті «Відпочинковий комплекс «Зелена садиба»), мають статус формально складених та не підтверджують реальність здійснення таких операцій.

Представник відповідача в судовому засіданні свою апеляційну скаргу підтримав, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Представник позивача в судовому засіданні, апеляційну скаргу відповідача заперечив, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

Приватна фірма «АЗУРИТ» зареєстрована як юридична особа 11.11.1996, податковий номер платника податків: 23305044; основний вид економічної діяльності: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
ГУ ДПС у Львівській області здійснено документальну позапланову виїзну перевірку з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» (42380618) за період серпень 2019 року, та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств.
За результатами проведеної перевірки складено акт №22209/13-01-07-26/23305044 від 28.05.2024.
У вказаному акті зафіксовано порушення позивачем:
1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 20173 грн, в тому числі; 2022 рік 4035 грн, 2023 рік 16138 грн;
2) пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, всього у сумі 358636,66 грн, у т.ч. за серпень 2019 року на суму 358636,66 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» від 27.06.2024 №28057/13-01-07-02, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 448295,83 грн;
- форми «Р» від 27.06.2024 №28062/13-01-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 25216,25 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення позивач оскаржив в адміністративному прядку та подав скаргу до Державної податкової служби України.
За результатами розгляду скарги Державна податкова служба України прийняла 06.09.2024 рішення, яким податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно з підпунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК України господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами
Відповідно до підпункту 16.1.2. пункту 16.1. статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України закріплено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Положеннями статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно абзацу 3 пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
До податкового кредиту не відносяться суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (абзаци 1-3 пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Тобто, необхідною умовою для віднесення платником податку на додану вартість до податкового кредиту звітного періоду сум податку на додану вартість, включених в ціну придбаних товарів (послуг), є факт придбання таких товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи платника.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Згідно з пунктами 200.1, 200.2 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
- у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
- у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Аналіз викладених правових норм дає підстави виснувати, що для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому, право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.
Викладене узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 22.11.2022 у справі №380/7683/20.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).
З аналізу викладених норм висновується, що підставою для формування показників податкової звітності є належним чином оформлені первинні документи та інші документи, що пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-ХІV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з статтею 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю за впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Статтями 1 та 3 Закону №996-ХІV передбачено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку.
Тому, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку (частина 3 статті 9 Закону №996-ХІV).
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Верховний Суд у постанові від 06.02.2018 у справі №826/22154/15 виснував, що сам факт наявності у платника податків первинних документів, виписаних від імені постачальника товарів (послуг), не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, так як для податкового обліку значення має саме факт поставки тим контрагентом, який вказаний в первинних документах.
З огляду на викладене, у справах, пов`язаних з визначенням податкових зобов`язань внаслідок здійснення платником податків сумнівних господарських операцій, Верховний Суд звертає увагу на необхідність з`ясування судами при розгляді справ того, чи мали господарські операції з придбання товарів (послуг) реальний характер (зокрема, чи спроможним був контрагент позивача поставити товари/надати послуги/ з урахуванням своїх виробничих, технічних та трудових ресурсів) та чи можуть господарські операції підтверджуватися поданими під час перевірки первинними документами.
Водночас необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також підпунктом 1.2 пункту 1, підпунктом 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 №168/704 (далі Положення), відповідно до яких первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно до частини 2 статті 9 Закону №996-ХІV та пункту 2.4 Положення первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з пунктами 2.15 та 2.16 Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Відповідно до пунктів 5, 6, 7 та 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі П(С)БО 16):
- витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань;
- витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені;
- витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: Інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 П(С)БО 16.
З аналізу викладених норм права суд висновує, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Враховуючи викладене для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
При цьому, наявність належним чином оформлених податкових накладних є обов`язковою, але не вичерпною обставиною для формування податкового кредиту. Зокрема, якщо наведені у договорах товари чи послуги фактично не поставлялися, то, відповідно, придбання таких товарів або послуг не відбулося, право на податковий кредит у такого платника податків не виникає, оскільки при цьому не дотримано обов`язкових умов для виникнення такого права на придбання товарів (послуг) з метою їх використання у господарській діяльності.
Слід також зауважити, що визначальною ознакою господарської операції є те, що така повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов`язань сторін, але не вичерпується таким. Господарська операція може мати місце навіть за відсутності цивільно-правових чи господарсько-правових відносин між платниками податків.
З викладеного висновується, що господарські операції є самостійним поняттям, відмінним від правочинів або господарських зобов`язань. Наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто ті, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні складатися відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Крім того, в основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.
У податковому обліку господарські операції мають підтверджуватися відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто первинними документами, що містять інформацію про фактичні господарські операції, розкривають їх зміст та обсяг.
З доказів у справі суд встановив, що за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки складено акт №22209/13-01-07-26/23305044 від 28.05.2024, в якому зафіксовано порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (занижено податок на прибуток на загальну суму 20173 грн, в тому числі; 2022 рік 4035 грн, 2023 рік 16138 грн) та пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України (занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, всього у сумі 358636,66 грн, у т.ч. за серпень 2019 року на суму 358636,66 грн).
Під час проведення перевірки контролюючим орган встановив, що між ПФ «АЗУРИТ» (за умовами договору Замовник) та ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» (за умовами договору Підрядник) укладено договори підряду №СП14/01 від 13.11.2018 (далі Договір).
Згідно з розділом 1 Договору Підрядник зобов`язується на свій ризик, за завданням Замовника виконати будівельно-монтажні роботи у відпочинковому комплексі «Зелена Садиба» у встановлений цим Договором строк, а Замовник зобов`язується надати Підряднику фронт робіт, прийняти та оплатити виконані роботи відповідно до умов Договору.
Склад, зміст і обсяг робіт визначаються згідно з договірною ціною, що є Додатком до цього Договору.
Відповідно до розділу 3 Договору загальна вартість робіт (договірна ціна) визначається згідно з Додатком до Договору Договірними цінами, які складаються на кожен вид робіт окремо, але загальна сума договору не перевищує 2200000,00 (два мільйони двісті тисяч) грн 00 коп, у т.ч. ПДВ 366666,67 грн.
Сторони погодили, що у випадку якщо роботи виконано та Сторонами складено Акт виконаних робіт, але Договірну ціну не підписано, то такий Акт виконаних робіт вважається узгодженою Договірною ціною.
На підтвердження реальності спірних господарських операцій позивачем надано копії первинної документації, складеної за результатами фінансово-господарських операцій позивача ТОВ «ОЛД ТРЕЙД», серед яких:
- договір про передачу функцій замовника від 03.04.2019 та додатки №1, №2 до договору (щодо передачі ОСОБА_2 , який є власником нерухомого майна (кафе), для реконструкції цього кафе під відпочинковий комплекс, ПФ «Азурит» функції замовника реконструкції об`єкта);
- довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат форми КБ-3 (підписані уповноваженими представника сторін Договору та місять печатки підприємств);
- акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в. (підписані уповноваженими представника сторін Договору та місять печатки підприємств);
- платіжні доручення АТКБ «ПРИВАТБАНК» (отримувач коштів ТОВ «ОЛД ТРЕЙД»);
- договір №1/2 від 01.10.2021 про відступлення права вимоги (щодо уступлення ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» первісних вимог за Договором підряду СП14/01 від 13.11.2018 новому кредитору ТОВ «Агротолока»;
- картка по рахунку 631 по контрагенту ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» за період з 01.01.2019 по 30.06.2024 (із відомостями щодо нового кредитора ТОВ «Агротолока»);
- податкові накладні складені та зареєстровані ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» по контрагенту ПФ «АЗУРИТ».
Описані документи є первинними документами у розумінні статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».
Так, суд зазначає, що згідно з договором про передачу функцій замовника від 03.04.2019 ОСОБА_1 є власником нерухомого майна (кафе) . За умовами цього договору ОСОБА_1 передав функції замовника ПФ «Азурит» для реконструкції кафе під відпочинковий комплекс. ПФ «Азурит» зобов`язано реконструювати та прийняти в експлуатацію об`єкт. Функції замовника ПФ «Азурит» здійснює самостійно (крім функцій визначених у пункті 2.5 Договору), на власний ризик, за рахунок власних та/або залучених коштів від третіх осіб.
Також, сторони уклали акт про розподіл часток в об`єкті «Реконструкція кафе «Берізка» під відпочинковий комплекс «Зелена садиба», згідно з яким розмір частки ПФ «Азурит» складає 60% від площі всіх нежитлових приміщень в об`єкті.
З метою здійснення реконструкції кафе за адресою вул. Б. Хмельницького, 31А, м. Долина, Івано-Франківської області ПФ «Азурит» уклало із ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» договір підряду №СП14/01 від 13.11.2018.
Із долучених доказів суд встановив, що ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» згідно з умовами договору підряду виконувало будівельно-монтажні роботи у відпочинковому комплексі «Зелена Садиба» за адресою вул. Б. Хмельницького, 31А, м. Долина, Івано-Франківської області.
Факт виконання будівельно-монтажних робіт засвідчено довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за серпень 2019 року форми КБ-3, актами приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2019 року форми КБ-2в.
При цьому, суд зауважує, що вказані документи містять всі необхідні реквізити первинних документів, підписані уповноваженими представниками ПФ «Азурит» та ТОВ «ОЛД ТРЕЙД», а також містять печатки підприємств.
Водночас контролюючим органом не вказано, а судом не встановлено недоліків складання вказаної первинної документації.
Таким чином, фактичний рух активів під час вчинення позивачем господарських операцій з ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» підтверджується наявними у матеріалах справи доказами: довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат форми КБ-3, актами приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, які підтверджують фактичний рух (передання) результатів виконаних контрагентом ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» будівельних робіт від цієї особи до позивача; платіжними інструкціями, які підтверджують фактичний рух коштів з банківського рахунку позивача на банківський рахунок ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» в якості оплати за виконання будівельних робіт; карткою по рахунку 631 по контрагенту ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» за період з 01.01.2019 по 30.06.2024, яка відображає зміну в структурі активів і зобов`язань позивача та у його власному капіталі, котрі виникли як внаслідок набуття (прийняття) ним результатів виконаних ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» будівельних робіт, так і через зменшення грошових активів у зв`язку з перерахуванням на банківський рахунок контрагента ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» коштів в якості оплати за фактично виконаний обсяг будівельних робіт.
Викладене свідчить про використання позивачем в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності результатів будівельних робіт виконаних ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» та про наявність у позивача ділової мети у придбанні від підрядника ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» будівельних робіт в об`єкті «Реконструкція кафе «Берізка» під відпочинковий комплекс «Зелена садиба», де він виступав замовником та був зацікавлений в одержані економічного ефекту від передання результатів відповідних будівельних робіт.
Слід зазначити, що Верховний Суд у постанові від 04.09.2025 у справі №140/5617/24 виснував, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 акцентувала увагу на тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів за ланцюгом постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Однак у справі, що розглядається, контролюючий орган, в порушення вимог статті 77 КАС України, не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо можливої протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними.

Водночас з позиції відповідача ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» не мало можливості здійснити будівельні роботи на вказаному об`єкті, оскільки протягом жовтня 2018 - серпня 2019 року надавало роботи (послуги) ще 239 СГД. Проведеним аналізом, встановлено надання ТОВ «ОЛД ТРЕЙД» ремонтно-будівельних, монтажних та інших робіт (послуг), в тому числі контрагентам, що перебувають на обліку у віддалених областях (Київській, Львівській, Житомирській, Хмельницькій, Дніпропетровській, Полтавській, Харківській областях та в м. Києві, м. Запоріжжя, м. Черкаси, м. Вінниця) при чисельності працівників на підприємстві 6-10 осіб (працівники по цивільно-правових договорах відсутні) та відсутності у підприємства власних основних засобів, достатніх трудових ресурсів.
Проте суд зазначає, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем (замовником).
Навіть можливі порушення суб`єктами господарювання в ланцюгу постачання товарів так само не можуть бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податку на додану вартість, тому платник податків (покупець товарів) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Аналогічний правовий висновок викладено у постановах Верховного Суду від 16.04.2019 у справі №804/6909/17, від 21.02.2020 у справі №815/253/16 та від 02.03.2023 у справі №320/2798/21.

Також, Верховний Суд у постанові від 03.09.2019 у справі №810/3790/17 вказав, що висновки про відсутність у контрагентів (по «ланцюгу» постачання) трудових та матеріально-технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
Окрім того, суд зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів, незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Таким чином, позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю, а тому, не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.
Подібна правова позиція викладена у постанові Верховного суду від 09.07.2025 у справі №280/2232/24.
Отже, будь-які порушення, встановлені податковим органом в діяльності, зокрема, контрагента позивача не можуть бути самостійною підставою для визнання недійсними господарських відносин з надання позивачу його контрагентом відповідних послуг, які з боку позивача в повному обсязі підтверджено наданими первинними документам.
Порушення платником податку-постачальником податкового законодавства може бути підставою для позбавлення іншого платника податку-покупця права на отримання податкової вигоди у вигляді збільшення суми витрат та/чи податкового кредиту лише за встановленого факту їхніх сумісних дій щодо незаконної мінімізації податкових зобов`язань.

Однак у справі, що розглядається, відповідачем не доведено, а судом не встановлено існування таких обставин.

Також відповідачем не надано доказів, що підтверджують відсутність фактичного виконання господарських операцій за договором підряду №СП14/01 від 13.11.2018, укладеним між ПФ «АЗУРИТ» та ТОВ «ОЛД ТРЕЙД», узгодженості дій позивача з контрагентом з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з можливими протиправними діями виконавця, а тому, покликання відповідача про відсутність реального характеру договору, укладеного між позивачем та його контрагентом, не є обґрунтованим та підтверджені жодними належними та допустимими доказами.
Враховуючи викладене та встановленій обставини справи, суд висновує, що відповідач при прийнятті оскаржених податкових повідомлень-рішень діяв без врахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття відповідного рішення, без дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія) що призвело до безпідставного прийняття податкових повідомлень-рішень.

Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року у справі № 380/19631/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 25 березня 2026 року.