ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

12 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/4169/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),
суддів: Коршуна А.О., Чепурнова Д.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.09.2025 року в адміністративній справі №280/4169/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РОКСАНА 70» до Головного управління ДПС у Запорізькій області та Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

УСТАНОВИВ:

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «РОКСАНА 70», визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.05.2025 № 12821376/44085806, від 02.05.2025 № 12821390/44085806, від 02.05.2025 № 12821384/44085806 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.01.2025 № 2, від 28.02.2025 № 3, від 31.03.2025 № 5 та зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «РОКСАНА 70» від 31.01.2025 № 2, від 28.02.2025 № 3, від 31.03.2025 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації, а також стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЕКСПРОМ» (код ЄДРПОУ 32679601), судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 7 267 грн 20 коп. (сім тисяч двісті шістдесят сім гривень 20 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області.
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку Головним управлінням ДПС у Запорізькій області з підстав порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права, а також не з`ясування та невірного дослідження наданих до суду доказів у справі, що слугувало підставою для прийняття необґрунтованого та незаконного рішення суду, яке просить скасувати та відмовити у задоволені позовних вимог ТОВ «РОКСАНА 70» в повному обсязі.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх правової оцінки, і застосування до них норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача виходячи з нижченаведеного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржуване позивачем у цій справі рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.05.2025 № 12821376/44085806, від 02.05.2025 № 12821390/44085806, від 02.05.2025 № 12821384/44085806 про відмову у реєстрації податкових накладних від 31.01.2025 № 2, від 28.02.2025 № 3, від 31.03.2025 № 5 – було прийнято стосовно зареєстрованого як юридична особа ТОВ «РОКСАНА 70» зареєстровано в якості юридичної особи, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань 1001031070001050927, код ЄДРПОУ 44085806, юридична адреса: 69006, Запорізька область, місто Запоріжжя, проспект Соборний, будинок 234, квартира 102.
Основним видом діяльності компанії ТОВ «РОКСАНА 70» є надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів (КВЕД 77.11). Також, серед інших видів діяльності компанії є: вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41); надання послуг з перевезення речей (КВЕД 49.42); купівля та продаж власного нерухомого майна (КВЕД 68.10); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (КВЕД 68.20); надання в оренду вантажних автомобілів (КВЕД 77.12); надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, не віднесених до інших угруповань (КВЕД 77.39).
Як з`ясовано за матеріалами справи, 01.01.2025 між ТОВ «РОКСАНА 70» та ТОВ «Запорізька пивна компанія» був укладений договір оренди транспортного засобу.
Згідно з умовами договору, ТОВ «РОКСАНА 70» передало в оренду, а ТОВ «Запорізька пивна компанія» прийняло автомобіль LAND ROVER RANGE ROVER SPORT 2021 року випуску. Його ідентифікаційний номер — НОМЕР_1 , реєстраційний номер — НОМЕР_2 . Цей факт підтверджено актом приймання-передачі від 01.01.2025. Договір укладено на 12 місяців: з 1 січня по 31 грудня 2025 року. Щомісячна орендна плата становить 67 560,00 грн (з ПДВ). Відповідно до ст.201 Податкового кодексу України виписано податкову накладну, позивачем складено та направлено до реєстрації в ЄРПН податкові накладні (по першій події – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку) від 31.01.2025 № 2 на суму 67 560,00 грн (в т.ч. ПДВ 11 260,00 грн), від 28.02.2025 № 3 на суму 67 560,00 грн (в т.ч. ПДВ 11 260,00 грн), від 31.03.2025 № 5 на суму 67 560,00 грн (в т.ч. ПДВ 11 260,00 грн).
Проте, реєстрацію вказаної податкової накладної було зупинено після подачі її на реєстрацію, з зазначенням у квитанції до податкової накладної причини зупинення реєстрації: «Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної … в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 77.11 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».
24.04.2025 позивач сформував та подав в електронному вигляді повідомлення № 01 від 24.04.2025 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних № 2 від 31.01.2025, № 3 від 28.02.25 та № 5 від 31.03.2025 реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів.
Однак, за результатами розгляду пояснень ТОВ «РОКСАНА 70», ГУ ДПС в Запорізькій області були надіслані повідомлення № 12795078/44085806, № 12795081/44085806, № 12795082/44085806 №11739862/32679601 від 06.09.2024 року про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. У даних повідомленнях зазначено про необхідність надати оборотно-сальдову відомість по рахунку 10, інвентаризаційні описи та інші бухгалтерські документи, що підтверджують залишки товарів та беруть участь у формуванні рядка 21 декларації з ПДВ. Надати калькуляцію на надані послуги, пояснення щодо нарахування заробітної плати на рівні (нижче) мінімальної.
Позивачем повідомленням від 30.04.2025 № 01 подано додаткові пояснення із додатками, до яких додано, крім іншого, ОСВ рахунку 105 за 1 квартал 2025 р., відомість амортизації ОС за 1 квартал 2025 р., інвентаризаційний опис станом на 01.11.2024, числовий розрахунок формування собівартості послуг надання в оренду автонавантажувача та легкового автомобіля на 2025, податкові накладні, які приймають участь у Декларації з ПДВ.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 12821376/44085806 від 02.05.2025, № 12821390/44085806 від 02.05.2025, № 12821384/44085806 від 02.05.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.01.2025 № 2, про відмову в реєстрації податкової накладної від 28.02.2025 № 3 та про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.03.2025 № 5.
Вирішуючи ініційований позивачем у цій справі спір, правильно спираючись на положення п.185.1 ст.185, п.187.1. ст.187, п.188.1 ст.188, п.197.1. ст.197, п.201.1. п.201.10. п.201.16. ст.201 Податкового кодексу України, а також на положення п.12, п.13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі - Порядок №1246) і пунктів 4, 5, 6, 7, 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, який набрав чинності з 01.02.2020 року (далі - Порядок № 1165) з відповідними Додатками 1, 2, 3 - суд першої інстанції обґрунтовано акцентував увагу у даному спірному випадку на те, що податковий орган зупинивши реєстрацію податкової накладної позивача з тих підстав, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, у той же час всупереч вимог наведених норм матеріального права у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказав конкретний перелік документів, який платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Водночас суд першої інстанції звернув увагу, що в квитанції до спірної податкової накладної Головне управління ДПС у Запорізькій області не зазначило та не надав до суду жодних обґрунтованих доводів щодо підстав віднесення позивача до ризикових платників податку відповідно до пункту 8 Критеріїв.
За наведених обставин та виходячи з того, що спірне рішення Комісії є актом індивідуальної дії, до якого, як до акту правозастосування висуваються вимоги його обґрунтованості та вмотивованості, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, а також з огляду на те, що акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 02.04.2019 р. по справі № 822/1878/18 – суд першої інстанції на переконання колегії суддів цілком обґрунтовано підкреслив, що ненаведення в квитанції переліку документів, які необхідно надати призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкових накладних, а не будь-яких на власний розсуд, а відповідно, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Колегія суддів повністю погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції, оскільки надіслана позивачу квитанція містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішень про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, і таким чином, під час зупинення реєстрації податкової накладної Головним управлінням ДПС у Запорізькій області було застосовано критерії ризиковості здійснення операцій до податкових накладних та розрахунків коригування, що не відповідає приписам пунктів 6, 7 Порядку № 1165 та свідчить про відсутність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкової накладної.
Також, слід зазначити, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Погоджується колегія суддів також з висновками суду першої інстанції про необґрунтованість оскаржуваного рішення Комісії, яка зобов`язана діяти у відповідності до вимог затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 року за №1245/34216 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який саме і визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Зокрема, судом першої інстанції встановлено, що позивачем було подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкові накладні, щодо якої заявлено позовні вимоги, а відповідачем-2 реєстрацію зазначеної податкової накладної було зупинено за наслідком проведеного моніторингу та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування. Позивач в свою чергу надіслав повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, що не лише підтверджено матеріалами справи, а й не спростовується самим відповідачем.
Разом з тим, в порушення наведених вимог законодавства комісією Головним управлінням ДПС у Запорізькій області було прийнято спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з зазначенням лише загального твердження про ненадання платником податку копій документів, та без конкретизації, які саме документи складено з порушенням законодавства і які саме документи не надано, що не дозволяють приймати їх до податкового і бухгалтерського обліку, а також без конкретизації, які саме документи не надано на підтвердження і яких саме операцій. На переконання колегії суддів формальне зазначення податковим органом у квитанції пропозиції “надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН” є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165, при тому, що по суті висловлені податковим органом умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів, поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо
змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить
до його протиправності.
Отже, оскільки у даному спірному випадку Рішення Головним управлінням ДПС у Запорізькій області не містять чіткого визначення підстав та мотивів для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкової накладної, що свідчить про його необґрунтованість, що саме і стало підставою для цілком законного висновку суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування рішень комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 12821376/44085806 від 02.05.2025, № 12821390/44085806 від 02.05.2025, № 12821384/44085806 від 02.05.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.01.2025 № 2, про відмову в реєстрації податкової накладної від 28.02.2025 № 3 та про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.03.2025 № 5, як такі, що прийнятя не у спосіб визначений законом, і доводами апеляційної скарги відповідача такі висновки суду першої інстанції не спростовуються
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18 та від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст.77 КАС України. 
Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку №520 та Порядку №1165, встановлені у цій справі фактичні обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації податкової накладної, на переконання колегії суддів підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкових накладних.
Не знаходить колегія суддів також правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги податкового органу та для скасування рішення суду першої інстанції в частині, яка стосується покладення на Державну податкову службу України обов`язку зареєструвати податкові накладні від 31.01.2025 № 2, від 28.02.2025 № 3, від 31.03.2025 № 5, фактичною датою її подання на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд зазначає наступне, оскільки виходячи з положень п.4 ч.2 та ч.4 ст.245 КАС України законодавець прямо передбачив право суду у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язати суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту, і це не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Колегія суддів також враховує, що чинним законодавством покладено на Державну податкову службу України обов`язок щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте, “свобода розсуду” податкового органу у разі встановлення судом протиправності відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, звужується до єдиного юридично допустимого рішення, в даному випадку рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У даному спірному випадку, суд першої інстанції встановивши протиправність прийнятого Комісією рішення, що є предметом оскарження у цій справі, цілком обґрунтовано задовольнив і вимоги позивача щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.01.2025 № 2, від 28.02.2025 № 3, від 31.03.2025 № 5, оскільки саме у такий спосіб є гарантованим, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, і такий спосіб не суперечить положенням пунктів 19 та 20 Порядку №1246.
З урахуванням вищевикладеного у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно було досліджено усі обставини, які мають суттєве значення для вирішення спору, суд надав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне та обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального і процесуального права, а усі аргументи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновків суду, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.09.2025 року в адміністративній справі №280/4169/25 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова 

суддя А.О. Коршун 

суддя Д.В. Чепурнов