П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 березня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/6653/21	

перша інстанція: суддя Свида Л.І.,
повний текст судового рішення
складено 23.12.2025, м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуюча-суддя Казанчук Г.П.
суддів – Градовського Ю.М., Єщенка О.В.
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2025 року у справі № 420/6653/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Готельний комплекс "Юність" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВИКЛАД ОБСТАВИН :

ТОВ "Готельний комплекс "Юність" звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області №496-п від 09.02.2021 року «Про проведення тимчасово зупинених документальних і фактичних перевірок, зупинених згідно абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України»;
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Одеській області щодо проведення перевірки позивача на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області №496-п від 09.02.2021 року «Про проведення тимчасово зупинених документальних і фактичних перевірок, зупинених згідно абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України»;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.03.2021 року №0073210704, №0073220704, №7348/15-32-07-08-23.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що податковим органом безпідставно проведена документальна виїзна планова перевірка позивача з порушенням процедури повідомлення платника податків про її проведення, під час мораторію на проведення таких перевірок, встановленого нормами Податкового кодексу України, оскаржуваний наказ не відповідає вимогам щодо його оформлення.
Позивач вказав, що у випадку встановлення незаконності проведення перевірки, прийняті за результатами такої перевірки рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо суті виявлених під час перевірки порушень позивач зауважив, що господарські операції з виконання будівельних робіт, щодо яких податковим органом встановлені порушення позивачем не проводилися, доказів зворотного відповідачем не надано, а щодо віднесення до витрат курсової різниці нарахованої на гривневу позику від фізичної особи позивач зазначає, що повернення коштів позикодавцю є операцією в іноземній валюті відповідно до договору, в якому вартість визначена в іноземній валюті, а тому курсові різниці правомірно позивачем відображені в бухгалтерському обліку.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2025 року позовну заяву ТОВ «Готельний комплекс «Юність» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС в Одеській області №496-п від 09.02.2021 року «Про проведення тимчасово зупинених документальних і фактичних перевірок, зупинених згідно абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, визнання протиправними дій Головного управління ДПС в Одеській області щодо проведення перевірки ТОВ «Готельний комплекс «Юність» на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області №496-п від 09.02.2021 року «Про проведення тимчасово зупинених документальних і фактичних перевірок, зупинених згідно абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України», визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.03.2021 року №0073210704, №0073220704, №7348/15-32-07-08-23 задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 30.03.2021 року №0073210704, №0073220704, №7348/15-32-07-08-23.
В задоволенні іншої частини позовних вимог ТОВ «Готельний комплекс «Юність» - відмовлено.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Готельний комплекс «Юність» сплачений судовий збір у розмірі 22700 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд першої інстанції вказав, що в цій справі не може бути надана оцінка по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і зроблені висновки по суті таких порушень, а також вважає, що позивачем обраний неналежний спосіб захисту в частині визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС в Одеській області №496-п від 09.02.2021 року, який є реалізованим та його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, а також неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що скасування заборони на проведення такої перевірки під час дії карантину Постановою КМУ №89 від 03.02.2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки».
Також апелянт вказує на обґрунтованість висновків акту перевірки щодо допущених позивачем порушень, які стали підставою для винесення спірного ППР.
Рух справи в апеляційній інстанції:
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.01.2026 відкрито апеляційне провадження.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2026 призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до вимог статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі – КАС України) суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За правилами частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, суд апеляційної інстанції, -

УСТАНОВИВ:

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що Головним управлінням ДПС в Одеській області з 28.02.2020 року на підставі п. п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України, відповідно до плану-графіку на 2020 рік проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання, за наказом №596 від 17.02.2020 року розпочато документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Готельний комплекс «Юність» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.09.2019 року.
Наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 12.03.2020 року №1147 термін перевірки ТОВ «Готельний комплекс «Юність» продовжений з 16.03.2020 року на 5 робочих днів.
В подальшому, листом №4604/10/15-32-05-08-07 від 19.03.2020 року Головним управлінням ДПС в Одеській області повідомлено позивача про зупинення перевірки на період з 18.03.2020 року по 31.05.2020 року в зв`язку з доповненням підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України новим пунктом 52-2, яким встановлений мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 року по 31.05.2020 року.
Листом №10490/10/15-32-05-08-07 від 01.06.2020 року Головним управлінням ДПС в Одеській області повідомлено позивача про зупинення перевірки на період з 18.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) в зв`язку з внесенням змін до п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Наказом Головного управління ДПС в Одеській області №496-п від 09.02.2021 року «Про проведення тимчасово зупинених документальних і фактичних перевірок, зупинених згідно абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України», у зв`язку з прийняттям постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», розпочато проведення тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 року та не завершені на дату набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89.
Листом №1661/6/15-32-07-02-07 від 09.02.2021 року «Щодо поновлення термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Готельний комплекс «Юність» Головним управлінням ДПС в Одеській області повідомлено позивача про те, що постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 скорочений строк дії обмеження в частині дії мораторію на проведення перевірок.
Головним управлінням ДПС в Одеській області 09.02.2021 року виписані направлення на перевірку позивача з 09.02.2021 року тривалістю 3 робочих дня з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.09.2019 року, які пред`явлені головному бухгалтеру ТОВ «Готельний комплекс «Юність» 10.02.2021 року.
Головним управлінням ДПС в Одеській області і період з 28.02.2020 року по 11.02.2021 року проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Готельний комплекс «Юність» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.09.2019 року, за результатами якої складений акт від 18.02.2021 року №2485/15-32-07-02-35818414.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем ст. 1, п. 2 ст. 3, п. 1, 2, 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. п. 14.1.13, 14.1.36, п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, 44.2 ст. 44, п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в 2018-2019 роках на суму 778892 грн. та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток в сумі 8043427 грн. в 2019 році; п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 240213 грн.; п. п. 141.4.2 п. 1441.4 ст. 141 Податкового кодексу України в частині не утримання та не перерахування до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу нерезиденту (інжиніринг), що призвело до заниження податку з доходу нерезидентів в сумі 450283,7 грн. за 2017-2019 роки; п. п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 103.9 ст. 103 Податкового кодексу України в частині неподання податкових декларацій за 2017 рік, 2018 рік, півріччя 2019 року та три квартали 2019 року.
Позивач не погодився з висновками перевірки та подав до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення на акт перевірки, з врахуванням яких позивачу направлені наступні податкові повідомлення-рішення: 
№7348/15-32-07-08-23 від 30.03.2021 року, яким до позивача за порушення п. п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 103.9 ст. 103 Податкового кодексу України застосований штраф у розмірі 1360 грн.; №0073220704 від 30.03.2021 року, яким позивачу за порушення п. п. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, 44.2 ст. 44, п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 8043427 грн. по декларації №9247323040 від 23.10.2019 року за 3 квартали 2019 року; 
№0073210704 від 30.03.2021 року, яким позивачу за порушення п. п. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, 44.2 ст. 44, п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України визначена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 754290 грн. (за податковим зобов`язанням 603432 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 150858 грн.).
Отже, правомірність та законність спірних податкових повідомлень-рішень є предметом спору, переданого на вирішення адміністративного суду.
Приписами частини 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18.03.2020 року набрав чинності Закон України від 17.03.2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.
Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31.05.2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30.03.2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18.03.2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31.05.2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30.03.2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
29.05.2020 року набрав чинності Закон України від 13.05.2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04.10.2020 року набрав чинності Закон України від 17.09.2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Колегія суддів враховує, що правова позиція щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України була висловлена Верховним Судом незмінно та послідовно у постановах від 07.12.2022 року у справі №640/16523/21, від 28.10.2022 року у справі №600/1741/21-а, від 22.02.2022 року у справі №420/12859/21, від 27.04.2022 року у справі №140/1846/21, від 15.04.2022 року у справі №160/5267/21, від 21.12.2022 року у справі №160/14976/2.
Висловлена в цих постановах правова позиція Верховного суду полягає в наступному:
- Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22.05.2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини);
- таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
- у даному ж випадку, Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені;
- разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий Акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято;
- за вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 19.12.2020 року до 31.12.2021 року на території України карантин.
Отже, оскільки Кабінетом Міністрів України на момент проведення перевірки позивача не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому продовжував діяти мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що податковий орган, незважаючи на прийняття Постанови №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України.
Аналогічний висновок викладений в постанові Верховного Суду від 21.12.2022 року у справі №160/14976/2.
Також суд першої інстанції цілком вірно врахував той факт, що зазначена постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 (справа №640/18314/21).
З огляду на вищенаведене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що проведена перевірка стосовно позивача відбулась усупереч законодавчій забороні, і це, в свою чергу, тягне за собою протиправність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки.
Доречно зауважити, що у цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі ст. 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Суд першої інстанції правильно звернув увагу на правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений в постанові від 08.09.2021 року у справі №816/228/17, про те, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Таким чином, з урахуванням вищезазначених правових висновків Верховного Суду, суд вважає, що в цій справі не може бути надана оцінка по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і зроблені висновки по суті таких порушень, а також вважає, що позивачем обраний неналежний спосіб захисту в частині визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС в Одеській області №496-п від 09.02.2021 року, який є реалізованим та його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, а також неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, апеляційний суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2025 року у справі № 420/6653/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуюча суддя Г.П. Казанчук

Судді Ю.М. Градовський

О.В. Єщенко