ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/11762/24 Суддя (судді) першої інстанції: Кочанова П.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 лютого 2026 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: 
головуючого судді Безименної Н.В.
суддів Бєлової Л.В. та Кучми А.Ю.
за участю секретаря судового засідання Головченко В.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СЛОТС Ю.ЕЙ." до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И Л А
Позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві, в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.11.2023 №000708610701 із з зобов`язанням виправлення показників податкової звітності та від 14.11.2023 №07090324025, №07090424025, №0710270707.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2025 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 №000708610701, в частині зменшення суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 37440000 грн з зобов`язанням виправлення ТОВ "СЛОТС Ю.ЕЙ." показників податкової звітності. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 № 07090324025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів (податок на доходи фізичних осіб), пені з податку на доходи фізичних осіб на суму 1949074,22 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 1559412,77 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 389661,45 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 №07090424025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів (військового збору), пені з податку на доходи фізичних осіб на 162422,85 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 129951,06 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 32471,79 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 №0710270707, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у розмірі 73459763,15 грн. У задоволенні інших вимог відмовлено.
Не погодившись із зазначеним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що позивач мав віднести ліцензію на провадження діяльності в сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі інтернет до нематеріальних активів, безпідставно не оподаткував виплачені виграші на суму 6974040,44 грн і не застосовано реєстратори розрахункових операцій при продажу електронних грошових замінників на суму 48973192,18 грн.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що ліцензія на провадження діяльності в сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі інтернет не відповідає критеріям для визначення її нематеріальним активом, виплати на суму 6974040,44 грн не були пов`язані з виграшом та не підлягали оподаткуванню, а також позивач безпосередньо не приймає кошти від гравців, що виключає обов`язок застосування РРО.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, в період з 13.09.2023 по 03.10.2023 службовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 30.09.2020 по 31.12.2022, валютного законодавства за період з 30.09.2020 по 31.12.2022, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 30.09.2020 по 31.12.2022 та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт від 10.10.2023 №64789/Ж5/26-15-07-01-03/43846231 (а.с.133-179 т.1), в якому зафіксовано порушення позивачем, зокрема:
- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.13 4, п. 9.12 підрозділу 8 розділу XX "Перехідні положення" ПК, п.5, п.7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №2908, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, п. 4, п.5, п.25 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 №242, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 №750/4043, п.8, п.25 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 38 264 445 грн., у тому числі за 2021 рік у сумі 16027397 грн. та за 2022 рік у сумі 38264445 грн;
- пп. 168.1.1. п. 168.1 ст, 168 з урахуванням пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п 171.2 "а" ст. 171 пп. "а" п. 176.2 ст. 176 ПК України, в результаті чого встановлено заниження зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб до бюджету у розмірі 1559412,77 грн;
- пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, з урахуванням пп.1.2, п.п.1.3 та пп.1.6 п.16-1 підрозділу10 розділу XX, пп.164.2.6 п.164.2 ст.164, п.171.2 "а" ст..171, п.п. "а" п.176.2 ст.176 ПК України, в результаті чого занижено зобов`язання з військового збору в розмірі 129951,06 грн;
- п.1, п.2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахунковий операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями) в частині проведення розрахункових операцій з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 43581705,90 грн, без застосування РРО/ПРРО без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів у передбаченому Законом № 265 порядку;
- вибірковою перевіркою встановлено, пов`язані із перерахуванням грошових коштів у вигляді повернення на користь гравців (фізичних осіб) депозитів, які не були використані з метою участі в азартних іграх онлайн казино в мережі Інтернет, а також сум виплачених на користь фізичних осіб доходів, виплачених без нарахування та сплати належних податків та зборів, у загальному обсязі 6974040,44 грн. містять ознаки легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом та відповідають критерію п. 8 (внесення особою в інший спосіб плати за право участі в азартній грі, виплата (передача) виграшу суб`єктом господарювання, який проводить азартні ігри.
На вказаний акт перевірки позивачем було подано заперечення вих.№24/10-СЛ від 24.10.2023, за результатами розгляду яких рішенням відповідача від 07.10.2023 №36527/1/26-15-07-01-03-03 подані заперечення залишено без задоволення (а.с.180-195 т.1)
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.11.2023:
- №000708610701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 38264445 грн з зобов`язанням виправлення ТОВ "СЛОТС Ю.ЕЙ" показників податкової звітності (а.с.196-197 т.1);
- №07090324025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (податок на доходи фізичних осіб), на суму 1949074,22 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 1559412,77 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 389661,45 грн (а.с.198-199 т.1);
- №07090424025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 162422,85 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 129951,06 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 32471,79 грн (а.с.200-201 т.1);
- №0710270707, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у розмірі 73459763,15 грн (а.с.202 т.1).
Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку та рішенням ДПС України від 20.02.2024 №4494/6/99-00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу вих.№2612-СЛ-2 від 26.12.2023 - без задоволення (а.с.203-234 т.1).
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що витрати позивача, пов`язані із оплатою за ліцензію на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом, оподаткуванню ПДФО і військовим збором не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, які не є виграшом, а до операцій позивача з надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, розрахунки за які проводяться виключно в безготівковій формі за допомогою сервісів переказу коштів (у тому числі розрахунки у формі операцій з ігровими грошовими замінниками), підлягали застосуванню положення п.14 ст.9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», які звільняють позивача від застосування РРО та/або ПРРО.
За наслідками перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, в межах вимог та обґрунтувань апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
В силу п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Як вбачається з акта перевірки, висновки податкового органу про завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 37440000,00 грн, в тому числі по періодах: за 2021 рік - на суму 16027397,00 грн та за 2022 рік - на суму 21412603,00 грн ґрунтуються на тому, що TOB "CЛOTC Ю.ЕЙ." враховано до адміністративних витрат плату за ліцензію на загальну суму 37440000 грн, яка на переконання податкового органу належить до нематеріальних активів підприємства.
Так, рішенням Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей від 12.04.2021 №150 позивачу видано ліцензію на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі інтернет (а.с.99 т.1).
Частиною 1 ст.1 Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності" визначено наступні поняття: видача ліцензії - надання суб`єкту господарювання права на провадження виду господарської діяльності або частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, (шляхом прийняття органом ліцензування рішення про видачу ліцензії, про що робиться запис у ліцензійному реєстрі; ліцензія - право суб`єкта господарювання на провадження виду господарської діяльності або частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню; ліцензування - засіб державного регулювання провадження видів господарської діяльності, спрямований на забезпечення безпеки та захисту економічних і соціальних інтересів держави, суспільства, прав та законних інтересів, життя і здоров`я людини, екологічної безпеки та охорони навколишнього природного середовища; орган ліцензування - державний орган, уповноважений законом або Кабінетом Міністрів України на здійснення ліцензування господарської діяльності.
Відповідно до п.18-1 ч.1 ст.7 вказаного Закону ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності: діяльність на ринку азартних ігор, яка ліцензується відповідно до Закону України "Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор".
Згідно з п.34 ч.1 ст.1 "Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор" ліцензія - запис у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних ociб-підприємців та громадських формувань про рішення органу ліцензування щодо наявності у суб`єкта господарювання права на провадження визначеного ним виду діяльності, що підлягає ліцензуванню, та/або про рішення органу ліцензування щодо наявності у суб`єкта господарювання права на використання грального обладнання або букмекерського пункту, що передбачає отримання ліцензії.
Відповідно до ч.9, 21 ст.8 Закону України "Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) під час реалізації державної політики у сфері організації та проведення азартних ігор Уповноважений орган має такі повноваження, зокрема: виконує функції органу ліцензування господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор, приймає рішення про видачу та анулювання ліцензій у порядку, Оновленому цим Законом; організовує та здійснює державний контроль за організацією та проведенням азартних ігор, зокрема контроль за додержанням цього Закону, ліцензійних умов, шляхом проведення планових, позапланових та фактичних перевірок, у тому числі методом контрольних закупок.
В силу п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування, зокрема, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК України.
Відповідно до пп.138.3.1 п.138.3 ст.138 ПК України визначено, що розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Підпунктом 138.3.4 п.138.4 ст.138 ПК України ліцензію віднесено до групи 6 нематеріальних активів (право на ведення діяльності).
01.10.2021 ТОВ "СЛОТС Ю.ЕЙ." видано наказ №1-ОП "Про облікову політику підприємства на 2021 рік", відповідно до якого при веденні бухгалтерського обліку та формуванні фінансової звітності застосовувати необхідні норми відповідних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (даті - П(С)БО), затверджених Міністерством фінансів України та норми системи міжнародних стандартів обліку та звітності МСБО-МСФЗ на підставі того, що національні П (С) БО не можуть суперечити МСБО-МСФЗ" (а.с.88-98 т.1).
Пунктами 8.1., 8.2. розділу 8 "Нематеріальні активи" вказаного Наказу визначено здійснювати визнання, облік та оцінку нематеріальних активів у відповідності до вимог П (С) БО № 8.
Підприємство вважає нематеріальним активом немонетарний актив, який відповідає всім переліченим критеріям: 
- не має матеріальної форми:
- може бути ідентифікований та придбаний Підприємством з метою використання для надання послуг, виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам;
- існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з використанням нематеріального активу.
Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються Підприємством витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
Відповідно до п. 18.1 розділу 18 "Витрати" Наказу визнання та відображення в бухгалтерському обліку витрат здійснювати до вимог П (С) БО №16 "Витрати".
Пунктом 18.9. розділу 18 "Витрати" Наказу до адміністративних витрат відносити витрати, пов`язані з обслуговуванням та управлінням підприємства в цілому:
1) Загальні адміністративні витрати;
2) Організаційні витрати:
- придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами.
Згідно з п. 18.13. розділу 18 Наказу облік витрат майбутніх періодів
Для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах у Підприємстві призначено рахунок відповідно Додатку №1.
До витрат майбутніх періодів відносяться:
- Ліцензії, що є дозволом на проведення діяльності і не генерую майбутніх економічних вигод.
За дебетом рахунку "Витрати майбутніх періодів" відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду.
Дебетове сальдо характеризує залишок витрат майбутніх періодів на дату балансу та відображається у розділі III активу балансу.
Аналітичний облік витрат майбутніх періодів ведеться за їх видами.
Наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 №242, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №750/4043, затверджено Національне положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи" (далі - НП(С)БО 8 "Нематеріальні активи"), відповідно до п.4 якого: нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований; немонетарні активи - усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.
Відповідно до до п. 6 НП(С)БО 8 "Нематеріальні активи" придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.
Згідно з п. 8 НП(С)БО 8 "Нематеріальні активи" якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
Пунктом 1 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 38 "Нематеріальні активи", виданого Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (далі - МСБО 38 "Нематеріальні активи"), встановлено, що метою цього Стандарту є визначення облікового підходу до нематеріальних активів, які конкретно не розглядаються в іншому Стандарті. Цей Стандарт вимагає від суб`єкта господарювання визнавати нематеріальний актив, якщо і тільки якщо він відповідає певним критеріям. Стандарт також визначає, як оцінювати балансову вартість нематеріальних активів і вимагає розкриття певної інформації про нематеріальні активи.
Відповідно до п.8 МСБО 38 "Нематеріальні активи" терміни, використовувані в цьому Стандарті, мають такі значення:
Актив - це ресурс:
а) контрольований суб`єктом господарювання у результаті минулих подій; та
б) від якого очікують надходження майбутніх економічних вигід до суб`єкта господарювання.
Монетарні активи - утримувані гроші та активи, які мають бути отримані у фіксованій або визначеній сумі грошей.
Монетарні активи - утримувані гроші та активи, які мають бути отримані у фіксованій або визначеній сумі грошей.
Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має фізичної субстанції та може бути ідентифікований.
Положеннями п. 9 МСБО 38 "Нематеріальні активи" перебачено, що суб`єкти господарювання часто витрачають ресурси чи несуть зобов`язання при придбанні, розробці, обслуговуванні чи збільшенні корисності нематеріальних ресурсів, таких як технічні чи наукові знання, розробка та запровадження нових технологій і систем, ліцензії, інтелектуальна власність, ринкові дослідження та торгові марки (включаючи марки товару та назви видань). Розповсюдженими прикладами об`єктів, що їх охоплюють ці широкі поняття, є комп`ютерне програмне забезпечення, патенти, авторські права, кінофільми, переліки клієнтів, права на іпотечне обслуговування, ліцензії на риболовлю, квоти на імпорт, франшизи, взаємовідносини з клієнтами чи постачальниками, лояльність клієнтів, частка ринку та маркетингові права.
Відповідно до п.10 МСБО 38 "Нематеріальні активи" не всі об`єкти, описані у пункті 9, відповідають визначенню нематеріального активу (йдеться про можливість ідентифікації, контроль над ресурсом та існування майбутніх економічних вигід). Якщо об`єкт, на який поширюється сфера застосування цього Стандарту, не відповідає визначенню нематеріального активу, то видатки на його придбання або внутрішнє генерування визнаються як витрати у період їхнього понесення.
Згідно з п.12 МСБО 38 "Нематеріальні активи" актив є ідентифікованим, якщо він:
а) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб`єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов`язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов`язанням, незалежно від того, чи має суб`єкт господарювання намір зробити це, або
б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб`єкта господарювання або ж від інших прав та зобов`язань.
Пунктом 13 МСБО 38 "Нематеріальні активи" встановлено, що суб`єкт господарювання контролює актив, якщо він має повноваження отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від основного ресурсу, та обмежувати доступ інших до цих вигід. Здатність суб`єкта господарювання контролювати майбутні економічні вигоди від нематеріального активу, як правило, виходить з юридичних прав, які можна забезпечити в судовому порядку. В разі відсутності юридичних прав контроль довести складніше. Проте юридичне забезпечення права не є необхідною умовою для контролю, оскільки суб`єкт господарювання може бути в змозі контролювати майбутні економічні вигоди в інший спосіб.
Згідно з п. 21 МСБО 38 "Нематеріальні активи" нематеріальний актив слід визнавати, якщо і тільки якщо: є ймовірність того, що майбутні економічні вигоди, які відносяться до активу, надходитимуть до суб`єкта господарювання та собівартість активу можна достовірно оцінити.
Пунктами 4-6 НП(С)БО 8 "Нематеріальні активи", визначені понятті та положення, відповідно до яких ліцензія класифікується як нематеріальний актив, якщо вона одночасно відповідає таким критеріям:
не має матеріальної форми;
може бути ідентифікована;
контролюється підприємством;
існує імовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов`язаних із її використанням;
її вартість може бути достовірно визначена.
Дослідивши наведені положення міжнародних та національних стандартів бухгалтерського обліку та предмет відповідності ліцензії позивача на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі інтернет, колегія суддів зазначає, що відповідна ліцензія: не може бути ідентифікована (ліцензія не може бути відокремлена або відділена від позивача, ліцензію не можна продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти); контролюється Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей, а не позивачем, який не має права продати, передати або іншим чином відчужувати ліцензію на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет.
Наведене не відповідає вимогам п. 4 НП(С)БО 8 "Нематеріальні активи", п.8, 10, 12, 13, 18 МСБО 38 "Нематеріальні активи", п.8.2 облікової політики позивача.
Крім того, відповідно до ст.49 Закону України "Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор" оплата за ліцензію вноситься шляхом здійснення щорічних рівних частин плати, а в разі анулювання ліцензії оплата здійснюється лише частково.
Згідно з ч. 1 ст. 53 Закону України "Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор" ліцензія видається строком на п`ять років
Пунктом 3 р.XI "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор" встановлено, що розмір щорічної рівної частини плати за ліцензію залежить від дня введення в експлуатацію Державної системи онлайн-моніторингу.
В той же час, в період, що перевірявся та станом на момент проведення перевірки Державна система онлайн-моніторингу відповідно до Закону "Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор" в експлуатацію не введена і дата її введення в експлуатацію не була визначена.
Крім того, наявність ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет у позивача, тобто наявність права позивача на провадження виду господарської діяльності з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет саме по собі (без здійснення всього комплексу дій для отримання прибутку) не генерує прибутку у сфері азартних ігор.
Наведене свідчить про неможливість достовірного визначення вартості ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет, яка самостійно не генерує майбутніх економічних вигід, пов`язаних із її використанням, внаслідок чого така ліцензія не відповідає критеріям для визнання її нематеріальним активом.
Відповідно до п. 8 НП(С)БО 8 "Нематеріальні активи" якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
Згідно з п.7 НП(С)БО 16 "Витрати" витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до п. 17 Національного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Відповідно до п. 18 Національного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:
загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);
витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;
витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);
винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);
витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);
амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;
витрати на врегулювання спорів у судових органах;
податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та Обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);
плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти;
інші витрати загальногосподарського призначення.
Таким чином, віднесення позивачем витрат на оплату ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом та відносяться до адміністративних витрат, а тому висновки відповідача щодо порушення ТОВ «СЛОТС Ю.ЕЙ» податкового законодавства в цій частині є необґрунтованими.
Вказані висновки суду підтверджується змістом висновку експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 28.02.2024 №01/2024, згідно з яким висновок акту перевірки щодо врахування ТОВ "СЛОТС Ю.ЕЙ." в бухгалтерському обліку до адміністративних витрат плати за ліцензії на право здійснення окремих видів діяльності на загальну суму 37 440 000 грн. (у тому числі за 2021 рік у сумі 16 027 397 грн., за 2022 рік у сумі 21 412 603 грн.) в порушення вимог п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 4, п. 5, п. 25 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи, п. 8, п. 25 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" документально не підтверджується; висновки акту перевірки щодо завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 37 440 000 грн., у тому числі за 2021 рік у сумі 16 027 397 грн та за 2022 рік у сумі 37 440 000 грн. документально не підтверджується; висновки акту перевірки про те, що позивачем неправомірно в бухгалтерському обліку враховано до адміністративних витрат плату за ліцензії на право здійснення окремих видів діяльності є необґрунтованими (а.с.1-77 т.2).
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача повідомила суду, що ГУ ДПС у м.Києві не погоджується з вказаним висновком експерта, однак ні в суді першої інстанції ні під час апеляційного розгляду справи не заявляли клопотання про проведення іншої судової експертизи зі спірного питання, зазначивши, що з боку контролюючого органу єдиним належним доказом є саме акт перевірки позивача. 
Щодо тверджень відповідача про порушення ТОВ "СЛОТС Ю.ЕЙ." положень пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням пп.164.2.8 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.171.2 "а" ст.171 пп."а" п.176.2 ст.176 та пп.1.2, п.п.1.3 та пп.1.6 п.16-1 підрозділу10 розділу XX ПК України в частині заниження зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб до бюджету у розмірі 1559412,77 грн та зобов`язання з військового збору в розмірі 129951,06 грн, колегія суддів виходить з того, що відповідні висновки базуються на не здійсненні позивачем оподаткування проведених фізичним особам виплат в розмірі 6974040,44 грн.
Наказом №11/10/2021 від 11.10.2021 позивачем затверджено Правила організатора азартних ігор та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет, якими визначено наступні терміни:
виграш - кошти або майно, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру, що обраховується як різниця між заявленою гравцем сумою виплати та сплаченими гравцем сумами депозитів, враховуючи повернення депозитів, та виплачується на підставі Замовлення Гравця, що включає в себе суму податків та зборів, що утримуються відповідно до чинного законодавства;
виплата - це операція з будь-якої виплати (повернення депозиту, виплата виграшу, інші платежі) грошових коштів гравцю з його клієнтського (ігрового) рахунку на його особистий рахунок або у будь-який інший спосіб, передбачений Правилами азартних ігор;
депозит - це сума грошових коштів, що сплачена гравцем Організатору азартних ігор з метою наступного використання у якості ставок для участі у азартних іграх. Оплата Депозитів гравцями здійснюється через Платіжні системи;
замовлення - це запит гравця до організатора азартних ігор про виплату грошових коштів, які не використані для ставок в азартній грі (ігровій сесії), що полягає у поверненні внесених гравцем депозитів, а у разі замовлення суми більшої за суму внесених і неповернутих раніше депозитів - шляхом нарахування і виплати йому виграшу в розмірі суми такої різниці;
ігровий замінник гривні - електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі, що є частиною клієнтського (ігрового) рахунку гравця. Організатор азартних ігор не продає та не міняє грошові кошти на ігрові замінники гривні та зворотно. Ігрові замінники гривні не є майном, не мають самостійної цінності і використовуються відповідно до цих Правил з метою обліку ходу та результату азартної гри (ігрової сесії) при наданні Організатором азартних ігор послуг з організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет;
клієнтський (ігровий) рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, яка необхідна для ідентифікації (верифікації, встановлення даних) гравця, може надавати додаткові можливості для самоідентифікації Клієнта (гравця) або містить будь-яку іншу інформацію, яка передбачена Законом України "Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор", правилами організатора азартних ігор та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет або чинним законодавством України;
повернення Депозиту - це операція з перерахування Депозиту або його частини, який Гравець сплатив Організатору азартних ігор та замовив для виплати, яка не є Виграшам відповідно до цих Правил та яка може бути замовлена гравцем навіть за відсутності його Виграшу в азартній грн. Повернення Депозиту не призводить до приросту показників фінансового або майнового стану Гравця, чи до збільшення його активів, або зменшення зобов`язань Гравця. Повернення Депозиту здійснюється в межах сплаченого та не повернутого раніше Депозиту та відповідно змінює баланс ігрових замінників гривні на клієнтському (ігровому) рахунку гравця;
ставка - грошові кошти, що передаються Гравцем Організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі (продовження ігрової сесії - азартної гри, що поєднує елементи різних азартних ігор). Виходячи з розміру ставки, відповідно до правил азартної гри визначається розмір виграшу. Оплата ставок гравцями здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет.
Згідно з пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.8 п.164.2 ст.164 ПК України об`єктом оподаткування ПДФО є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, що включає доходи у вигляді виграшів, призів.
Порядок оподаткування виграшів та призів встановлено пунктом 170.6 статті 170 ПК України.
Відповідно до пп.170.6.3. п.170.6 ст.170 ПК України оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Пунктом 167.1. ст.167 ПК України встановлено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Згідно з пп.170.6.5. п.170.6 ст.170 ПК України доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.
Відповідно до пп.1.2, 1.3, 1.6 п.16-1 підрозділу 10 р.ХХ ПК України дохід у вигляді виграшу чи призу є об`єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5 відсотки.
Відповідно до пп.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому нормою статті 18 та розділом IV цього Кодексу.
За пп.168.1.1. п.168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену статтею 167 цього Кодексу.
Згідно з пп.170.6.3 п.170.6 ст.170 ПК України оподаткування доходів у вигляді і виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Підпунктом 170.6.5 п.170.6 ст.170 ПК України встановлено, що доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.
В силу п.1.4. п.16-1 підрозділу 10 р.XX ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, значеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідно до пп 171.2.«а» п.171.2 ст.171 ПК України особою відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Згідно з пп.1.5. п.16-1 підрозділу 10 р.XX ПК України відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Відповідно до п.162.1.1. ст.162 ПК України платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи. Статтею 163 ПК України визначено об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Відповідно до п. 164.1. ст. 164 ПК України, - базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з пп.1.1. п.16-1 ПК України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 62 цього Кодексу. Відповідно до підпункту 1.2. пункту 16-1 ПК України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Перелік доходів, що входить до поняття «дохід з джерелом їх походження з України», визначений пунктом 14.1.54 ПК України, відповідно до якого це - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
До переліку доходів, що визначений нормами пп.14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК України, грошові кошти, які повертаються організатором азартних ігор гравцю та попередньо були сплачені в якості ставки гравцем, який не брав участь у азартній грі, не відносяться за жодним критерієм.
Норми Податкового кодексу України не містять критерію віднесення до доходу фізичної особи (гравця) грошових коштів, отриманих в якості повернення депозиту від організатора азартних ігор в залежності від того, чи була задіяна сума коштів, що вносилась в якості ставки для подальшої участі в азартній грі, або не була задіяна така сума коштів, що вносилась в якості ставки для участі у азартній грі, безпосередньо в самій азартній грі.
Таким чином, «повернення депозиту» не є доходом гравця, оскільки не призводить до приросту показників фінансового або майнового стану гравця, чи до збільшення його активів, або зменшення зобов`язань гравця, та здійснюється в межах сплаченого та не повернутого раніше «депозиту», а тому така їх сума не включається до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Відповідно, сума «повернення депозиту» («повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет») не оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений в постановах Верховного Суду від 14 липня 2025 року у справі № 320/10610/24 та від 04 серпня 2025 року у справі №320/16081/24, який підлягає врахуванню судом.
Відповідно до п.16-1 підрозділу 10 р.XX «Перехідних положень» ПК України під час виплати виграшу позивач, як податковий агент, здійснює нарахування, утримання та сплату (перерахування) військового збору з цього доходу за ставкою 1,5%.
Виплата виграшу гравцю здійснюється за рахунок коштів позивача, внаслідок чого відбувається зменшення активу позивача, що є наслідком зменшення капіталу позивача та відноситься до витрат позивача.
При цьому, «повернення депозиту» не змінює активу позивача та не зменшує капіталу останнього, про що було вже зазначено.
Колегія суддів враховує, що відповідно до висновків акту перевірки, вказані кошти в сумі 6974040,44 грн є перерахуванням грошових коштів у вигляді повернення на користь гравців (фізичних осіб) депозитів, які не були використані з метою участі в азартних іграх онлайн казино в мережі Інтернет, а тому відповідні кошти не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та об`єктом справляння військового збору, а тому висновки відповідача щодо порушення ТОВ «СЛОТС Ю.ЕЙ» податкового законодавства в цій частині є необґрунтованими.
Стосовно порушення позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо не застосування РРО/ПРРО під час проведення розрахункових операцій з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників та виплати виграшів на загальну суму 43581705,90 грн колегія суддів виходить з наступного.
Державний класифікатор продукції та послуг 016:2010 відносить діяльність з організації азартних ігор до Розділу 92 «Послуги щодо організовування азартних ігор і укладення парі» Секції R «Послуги у сфері мистецтв, видовищно-розважальної та відпочинкової діяльності».
Згідно з ч.4 ст.9 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» під час здійснення діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор застосовуються реєстратори розрахункових операцій у порядку, передбаченому Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом «б» ст.1 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Згідно з пп.14.1.185 п.14.1 ст.14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
З аналізу положень Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» можна зробити висновок, що надання послуги з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет (розважальної послуги) включає в себе декілька етапів: 1) внесення депозиту; 2) можливість повернення суми депозиту; 3) передача електронних грошових замінників у кількості, який гравець вважає за необхідне на свій розсуд, виходячи із наявної суми депозиту в еквіваленті електронних грошових замінників, для здійснення ставки, яка є умовою участі у азартній грі; 4) обмін гравцем електронних грошових замінників на відповідний грошовий еквівалент у разі виграшу, повернення ставки.
Отже, на первісному етапі - внесенні депозиту, в розумінні поняття, наведеного у Правилах організатора азартних ігор та проведення азартних ігор казино у мережі інтернет, вказана операція не може вважатися послугою, оскільки є лише умовою для подальшого споживання послуги (участі в азартній грі, повернення суми депозиту) в процесі вчинення потенційним гравцем певних дій (зокрема, здійснення ставки).
Таким чином, операція з внесення депозиту та обліку грошових коштів гравця у виді електронного грошового замінника не може вважатися послугою в розумінні наведених положень законодавства України, що регулює спірні правовідносини.
Згідно з ч.9 ст.24 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
З матеріалів справи вбачається, що позивачем було укладено договори про прийом платежів та переказ коштів, зокрема з ТОВ «Фінансова Компанія «АП.МІ Фінанс», ТОВ «Глобалмані», ТОВ «Даймонд Пей», ТОВ Фінансова Компанія Леогеймінг Пей», ТОВ «Фінансова Компанія Лео», за якими і здійснювалось виконання платіжних операцій (а.с.116-207 т.2).
Закон України «Про платіжні послуги» визначає загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні, встановлює виключний перелік платіжних послуг та порядок їх надання, категорії надавачів платіжних послуг та умови авторизації їх діяльності, визначає загальні засади функціонування платіжних систем в Україні, загальні засади випуску та використання в Україні електронних грошей та цифрових грошей Національного банку України, установлює права, обов`язки та відповідальність учасників платіжного ринку України, визначає загальний порядок здійснення нагляду за діяльністю надавачів платіжних послуг, надавачів обмежених платіжних послуг, порядок здійснення оверсайта платіжної інфраструктури визначає.
Відповідно до п.8, 52, 57, 71 ст.1 вказаного Закону дистанційна платіжна операція - платіжна операція, що здійснюється із застосуванням засобів дистанційної комунікації; переказ коштів без відкриття рахунку - платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача; платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього; послуга з ініціювання платіжної операції - нефінансова платіжна послуга, що полягає в ініціюванні платіжної інструкції надавачем послуги з ініціювання платіжної операції на запит платника з рахунку платника, відкритого в іншому надавачі платіжних послуг.
Частиною 2 ст.41 Закону України «Про платіжні послуги» визначено, що ініціювання платіжної операції здійснюється: 1) надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок; 2) надання надавачем платіжних послуг з ініціювання платіжної операції платіжної інструкції платника надавачу платіжних послуг з обслуговування рахунку платника на підставі наданої платником цьому надавачу платіжних послуг з ініціювання платіжної операції згоди на ініціювання такої платіжної операції; 3) надання платником платіжної інструкції та готівкових коштів для виконання платіжної операції, у тому числі за допомогою платіжного пристрою; 4) використання користувачем платіжного інструменту для виконання платіжної операції; 5) надання платником, що є власником електронних грошей, платіжної інструкції, у тому числі шляхом використання платіжного інструменту, емітенту електронних грошей щодо виконання платіжної операції з використанням електронних грошей; 6) надання користувачем платіжної інструкції відповідному учаснику платіжної системи, у тому числі шляхом використання певного платіжного інструменту, в порядку, визначеному правилами цієї платіжної системи.
Пунктом 10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (далі - Положення), регламентовано, що розрахунки суб`єктів господарювання та фізичних осіб у разі їх здійснення готівкою без відкриття поточного рахунку шляхом унесення готівки до банків або небанківських фінансових установ, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку, для подальшого її переказу на рахунки інших суб`єктів господарювання або фізичних осіб для платників коштів є готівковими, а для отримувачів коштів безготівковими.
Відповідно до роз`яснення Національного банку України від 15 вересня 2020 року № 57-0009/50471, оплата товарів та послуг, що здійснена шляхом переказу коштів (у тому числі, з використанням платником платіжної картки) на рахунок отримувача/суб`єкта господарювання (зокрема, із залученням небанківської фінансової установи, яка в установленому законом порядку отримала ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку) є безготівковим розрахунком для суб`єкта господарювання.
Згідно з п.14 ст.9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів.
З матеріалів справи не вбачається, що позивач безпосередньо приймає кошти від гравців, що відповідно виключає його обов`язок застосовувати РРО при наданні послуг з організації азартних ігор.
Вказаний висновок підтверджується Правилами організатора азартних ігор та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, в якому міститься визначення, що платіжна система - платіжна організація, учасники платіжної системи та сукупність відносин, що виникають між ними при проведенні переказу кошт Проведення переказу коштів є обов`язковою функцією, що має виконувати платіжна система. В даному випадку Платіжна система забезпечує проведення розрахунків і здійснення платіжних операцій між Клієнтом (гравцем) Організатором азартних ігор. Платіжна система є незалежною від Організатора азартних ігор організацією (юридичною особою, створеною відповідно до законодавства України або іншої держави), яка надає послуги Клієнтам (гравцям) і Організатору азартних ігор на підставі відповідних Договорів.
Наведене свідчить, що розрахункові операції відбуваються фактично без участі позивача між гравцями та фінансовими компаніями, що технічно унеможливлює застосування РРО позивачем.
Аналогічна позиція щодо спірних правовідносин, викладена Верховним Судом у постановах від 11 березня 2025 року у справі №320/10602/24 та від 04 серпня 2025 року у справі №320/16081/24, яка підлягає врахуванню судом.
З наведеного вбачається безпідставність висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині не застосування РРО/ПРРО під час проведення розрахункових операцій з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників та виплати виграшів на загальну суму 43581705,90 грн.
З огляду на викладені обставини, з врахуванням наведених норм права, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 14.11.2023 №07090324025, №07090424025, №0710270707 в повному обсязі, а податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 №000708610701 в частині зменшення суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 37440000 грн з зобов`язанням виправлення показників податкової звітності.
Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують, при цьому колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 "Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень" обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржувалось в частині незадоволених позовних вимог, в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.
Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п.13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20 травня 2013 року №7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.
Керуючись ст.243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів
П О С Т А Н О В И Л А
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст.329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови складено 25 лютого 2026 року.

Головуючий суддя Н.В.Безименна

Судді Л.В.Бєлова

А.Ю.Кучма