П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/5255/24-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Кушнір Віталіна Олександрівна 
Суддя-доповідач - Боровицький О. А. 
12 березня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Боровицького О. А. 
суддів: Ватаманюка Р.В.  Курка О. П. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КАЕМ" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області на підставі п.п.19-1.1.6 п.19-1.1 ст.191, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI, на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області №1207-п від 01.08.2024 року, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "КАЕМ" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 26.08.2024 року №610039/35/24-13-07-02/40987083.
Перевіркою встановлено наступні порушення:
- п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), що призвело до завищення показників декларації з ПДВ за червень 2024 року;
- по рядку 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання т сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення)» колонки Б на загальну суму 435116 грн.;
- по рядку 20.2.1 «Сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку» колонки Б на суму 62620 грн.
- по рядку 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» колонки Б на загальну суму 372558 грн (а.с.15-83).
09.09.2024 року ТОВ «КАЕМ» подало заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду якого Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області складено висновок від 19.09.2024 №122/Ж7/24-13-07-02 про залишення заперечення позивача без задоволення, а висновки акта документальної позапланової виїзної перевірки від 26.08.2024 року №10039/Ж5/24-13-07-02/40987083 вважати правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства (а.с.206-222).
25.09.2024 року на підставі вищезазначеного акту перевірки ГУ ДПС України в Чернівецькій області винесло:
1) податкове повідомлення-рішення №00000/11809/Ж10/24-13-07-02, яким визначено ТОВ «КАЕМ» податкове зобов`язання з ПДВ та зобов`язано сплатити суму податку у розмірі 62558 грн, а також штрафні санкції у розмірі 15 639,5грн;
2) податкове повідомлення-рішення №00000/11811/Ж10/24-13-07-02, яким ТОВ «КАЕМ» зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 372558грн (а.с.227-230).
Вважаючи, що вказані податкові повідомлення-рішення від 25.09.2024р є протиправними і підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до п.п.14.1.8 п.14.1 ст.14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Під витратами відповідно до п.п.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України розуміється сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Підпунктом 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк); п.п.14.1.156 п.14.1 ст.14 ПК України).
Податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V ПК України (п.п.14.1.178 п.14.1 ст.14 ПК України).
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V ПК України (п.п.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Відповідно до п.п.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
За приписами п.198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За приписами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку
Також, відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Тобто, до складу податкового кредиту можуть відноситись суми податку на додану вартість за товари (роботи, послуги), призначені для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. У разі якщо придбані товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).
Стаття 200 ПК України визначає порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
При цьому, за приписами п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, відображенню в бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
При цьому з урахуванням характеру спірних відносин, що виникли між сторонами у справі, предмету спору та предмету доказування у цій справі суд вважає, що релевантними до спірних відносин є наступні правові висновки Верховного Суду:
- господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків (постанова від 06.02.2018р. у справі № К/9901/5042/17);
- норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкової звітності та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (постанова від 04.06.2020р. у справі №340/422/19);
- наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами (постанови від 27.02.2020р. у справах №813/7081/14, №814/120/15, від 03.10.2019р. у справі №813/4079/15, від 10.09.2019р. у справі № 814/2412/17);
- фактично здійснена господарська операція характеризується тим, що призводить до настання реальних змін майнового стану платника податків, а первинний документ, відповідно, це документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (постанова від 06.02.2018р. у справі № 821/589/17).
Як встановлено матеріалами справи, в охопленому перевіркою періоді, між ТОВ «КАЕМ» (Покупець), в особі директора Козуба Миколи Івановича, діючого на основі статуту та ФОП ОСОБА_1 (Продавець), який діє на підставі Свідоцтва було укладено договір поставки нафтопродуктів від 10.04.2023 року №04-10-01, місто укладання м.Тернопіль.
Згідно з п.1. договору Продавець продає, а Покупець купує нафтопродукти: згідно ДК021:2015-09130000-9 (Нафта дистиляти): Дизельне паливо, Бензин неетильований А-95, що надалі іменується Товар, для власного використання покупцем на суму 5000000 грн (п`ять мільйонів гривен,00коп). Відповідно до п.2.2 договору Покупець здійснює оплату Товару на підставі отриманого рахунку-фактури або накладної від продавця не пізніше семи банківських днів. Згідно з п.3 договору Умова поставки: поставка здійснюється з АЗС, Тернопільський р-н, смт. В.Бірки, вул. Грушевського, 132.
На виконання умов договору було складено видаткові накладні протягом: квітня 2023 року всього на суму без ПДВ 210300 грн., сума ПДВ 14721 грн.; травня 2023 року всього на суму без ПДВ 105150 грн., сума ПДВ 7360,5грн.; червня 2023 року всього на суму без ПДВ 281163,8 грн., сума ПДВ 19681,47 грн.; вересня 2023 року всього на суму без ПДВ 199200 грн., сума ПДВ 39840 грн.; жовтня 2023 року всього на суму без ПДВ 97129,92 грн., сума ПДВ 19425,98 грн.; листопада 2023 року всього на суму без ПДВ 447939,6 грн., сума ПДВ 89587,92 грн.; січня 2024 року всього на суму без ПДВ 444625,4 грн., сума ПДВ 88925,08 грн.; березня 2024 року всього на суму без ПДВ 230040 грн., сума ПДВ 46008 грн.; квітня 2024 року всього на суму без ПДВ 335040,4 грн., сума ПДВ 242913,1 грн.; червня 2024 року всього на суму без ПДВ 212787,5 грн., сума ПДВ 42557,5 грн.
В бухгалтерському обліку здійснено наступну проводку: Дт 203 «Паливо» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». Розрахунки між ТОВ «КАЕМ» (платник) та ФОП ОСОБА_1 (отримувач) за ТМЦ, проводилися у безготівковій формі, шляхом перерахування ТОВ «КАЕМ» грошових коштів на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 всього у загальній сумі 2998492,16 грн.
В бухгалтерському обліку здійснено наступну проводку: Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті". Відповідно до даних оборотно-сальдової відомості за період 01.04.2023-30.06.2024 по рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» по контрагенту ФОП ОСОБА_1 станом на 30.06.2024 року відсутня дебіторська або кредиторська заборгованість.
ТОВ «КАЕМ» до податкового кредиту за квітень 2023 року, травень 2023 року, червень 2023 року, вересень 2023 року, жовтень 2023 року, листопад 2023 року, січень 202-року, лютий 2024 року, березень 2024 року, квітень 2024 року та червень 2024 року включено суми ПДВ по фінансово-господарським операціям з ФОП ОСОБА_1 всього у сумі 2998492,17 грн. у т.ч. ПДВ 435115,54 грн.
Проведеною перевіркою ТОВ «КАЕМ» встановлено, що у позивача на балансі рахуються 5 транспортних засобів, а саме: автомобіль MAN TGX.26.460 державний номер НОМЕР_1 , автомобіль MAN TGX.26.460 державний номер НОМЕР_2 , автомобіль MAN TGX.26.460 державний номер НОМЕР_3 , автомобіль MAN TGX.26.460 державний номер НОМЕР_4 , автомобіль SKANIA 114 L державний номер НОМЕР_5 .
Для підтвердження господарських операцій, щодо використання вказаних автомобілів та палива ТОВ "КАЕМ" було надано подорожні листи, авансові звіти, фіскальні чеки (в тому числі і чеки від ФОП ОСОБА_1 ) накази на відрядження тощо.
Як вбачається з матеріалів справи, в основу висновку про нереальність господарських операцій з придбання дизпалива у ФОП ОСОБА_1 покладені тези контролюючого органу, що: 1) у подорожніх листах не відображені заїзди водіїв на АЗС; 2) тягачі з д.н.з. НОМЕР_4 та CE3932EP не могли дістатися до АЗС через відсутність пального у баках; 3) автомобілі з об`ємом баків 1600 л. (1300л в Scania) за один раз заправлялися на 2000 л і більше.
Податковим органом зазначено, що відповідно до наданих подорожніх листів відсутній маршрут (пункт призначення), а всі маршрути проходять на відстані 100 і більше кілометрів. Оскільки в деяких подорожніх листах наданих ТОВ "КАЕМ" було зазначено залишок пального у баку 0,0 л, у зв`язку з чим автомобілі не мали фізичної можливості здійснювати перевезення за встановленими в подорожних листах маршрутах, при цьому відстань до АЗС ФОП ОСОБА_1 становить 180 км. Відтак, перевіркою не можливо підтвердити факт придбання Дизпаливо ДП-Л-Євро5-ВО у ФОП ОСОБА_1 з врахуванням реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна (транспортних засобів, АЗС), наявності складських приміщень (паливного складу) та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення господарської операції.
Суд зазначає, що підтвердження операцій з придбання нафтопродуктів шляхом здійснення роздрібного продажу з відпуском нафтопродуктів через паливо-, масло- та газороздавальні колонки АЗС, які включені в систему реєстратора розрахункових операцій, передбачає обов`язкову наявність розрахункового (касового/товарного) чека.
Відтак, допустимим доказом операції з відпуску (продажу) пального на АЗС є розрахунковий документ, роздрукований реєстратором розрахункових операцій. Такий висновок щодо застосування наведених норм у подібних правовідносинах зроблено Верховним Судом у постановах від 12.11.2019р. справа №620/4196/18, від 09.12.2020р. справа №460/212/19, від 28.12.2022 р. справа № 620/754/20.
Відтак, фіскальні чеки на придбання палива хоча й не містять реквізитів власника, однак вони є належними документами, що підтверджують витрати позивача.
Відповідачем у поданому до суду відзиві на позов вказується, що оскільки типову форму подорожнього листа скасовано, то суб`єкт господарювання може самостійно розробити форму, яку потім буде використовувати.
У зв`язку із цим позивач зазначає, що згідно з наказом ТОВ "КАЕМ" від 31.10.2023 заповнене у подорожньому листі поле «Адреса (пункт призначення)» має містити місце загрузки та вигрузки вантажного автомобіля та не потребує детального опису маршруту. Тобто, ТОВ «КАЕМ» не відображає у подорожніх листах дані про адресу АЗС.
За таких обставин, доводи відповідача щодо відсутності маршруту у поданих подорожніх листах, внаслідок чого контролюючим органом неможливо підтвердити реальність здійснення господарських операцій, суд оцінює критично.
Так, податковим органом в ході перевірки встановлено рух активів, пов`язаний із придбанням пального, факти оплат ФОП ОСОБА_1 майже на 3 млн.грн. за паливо, встановлено наявність всіх фіскальних чеків, виданих ФОП ОСОБА_1 на АЗС у Тернопільській області.
Також, контролюючим органом встановлено факт низки операцій ТОВ «КАЕМ» з перевезення протягом 2023-2024 р.р., та використання всіх 5 тягачів у господарській діяльності ТОВ «КАЕМ», тобто встановлено наявність господарської діяльності, з метою проведення якої і придбавалось пальне у ФОП ОСОБА_1 .
Претензій щодо самої форми первинних документів, якими підтверджується заправка тягачів пальним акт перевірки не містить. Зауважень саме щодо використання придбаного дизельного пального у господарській діяльності ТОВ «КАЕМ» акт перевірки також не містить.
Суд зауважує, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
За змістом частини другої статті 9 Закону №996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Правилу цієї норми Закону №996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення).
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону №996-ХIV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.
Дослідивши додані до матеріалів справи докази суд вказує, що розрахунки з контрагентом позивача (ФОП ОСОБА_1 ) проведені у повному обсязі, придбані позивачем нафтопродукти були обліковані та оприбутковані відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку, що підтверджується наявними у справі копіями фіскальних чеків на придбання палива та відомостями про відпуск нафтопродуктів ТОВ "КАЕМ" за 2023-2024 роки.
Відтак, контрагент позивача на момент укладання з позивачем договору поставки нафтопродуктів та його реалізації, був наділений необхідною податковою правосуб`єктністю, що надавало право позивачу формувати за рахунок операцій з ним податковий кредит з ПДВ та валові витрати.
Суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до пп.212.1.15 п.212.1 ст.212 ПК України є платником акцизного податку.
Згідно з пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України особи, які здійснюють реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб-підприємців, до початку здійснення реалізації пального.
У разі якщо платник податку планує здійснювати операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального іншим особам чи будь-які інші операції з пальним на митній території України, які визначені в абзаці другому пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, то до початку здійснення таких операцій він повинен зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні на такі обсяги реалізації, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних згідно з п.231.1 ст.231 ПК України, які є основним документом, який призначений для контролю сплати акцизу з пального.
Враховуючи специфіку товару нафтопродукти, його пересування по митній території України та подальша реалізація, є відстежуваними органами державної податкової служби.
Однак, у спірних правовідносинах податковий орган не надав жодних доказів, які б свідчили про ймовірне порушення вимог податкового законодавства України з боку позивача, натомість підтвердив, що розрахунки між позивачем та його контрагентом відбулися в повному обсязі.
Тобто відповідач визнає понесення позивачем витрат у зв`язку із проведенням господарських операцій з наведеним вище контрагентом.
Доводи відповідача щодо ненадання позивачем документів на підтвердження оприбуткування безоплатно отриманого пального суд оцінює критично, оскільки вони містять ознаки припущення та відповідачем належним чином не обґрунтовано необхідність відображення позивачем залишків пального від попередніх власників, придбаного разом з тягачами.
Окрім цього, суд зазначає, що відомостями на відпуск нафтопродуктів ТОВ "КАЕМ", що складені ФОП ОСОБА_1 за 2023-2024 роки відображено дані про кожну окрему заправку, зокрема, дату заправки, кількість відпущеного пального, державний номерний знак тягача, який заправлявся. Всі зазначені дані узгоджуються з наданими до матеріалів справи фіскальними чеками.
За таких обставин, суд вважає що первинні документи, надані позивачем, складені відповідно до вимог Закону №996-ХIV, не містять будь-яких дефектів та повністю підтверджують реальність господарських операцій, рух активів та зміни майнового стану платника податків (позивача).
Відтак, відповідач не сформулював жодних обґрунтованих правомірних висновків щодо неможливості підтвердження позивачем реальності вчинених господарських операцій з його контрагентом.
Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено.
При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей.
Відповідачем, в свою чергу, не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентом з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагента.
З урахуванням наведеного у сукупності, суд доходить висновку, що у ході судового розгляду справи відповідач не довів обґрунтованість вказаних висновків перевірки та правомірність оскаржуваних рішень, прийнятих на підставі таких висновків.
Відповідно до частини першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи встановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку і, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Щодо інших доводі, колегія суддів зазначає, що у рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії», заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.6 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому відповідно до п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу судове рішення за результатами її розгляду судом апеляційної інстанції в касаційному порядку оскарженню не підлягає. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 		Боровицький О. А.	
 	 	 	 	
Судді	 	  	Ватаманюк Р.В.    Курко О. П.