ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
"18" березня 2026 р. справа № 300/6664/24
м. Івано-Франківськ
Суддя Івано-Франківського окружного адміністративного суду Григорук О.Б., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "ДНК" до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.08.2024 № 0178200410

В С Т А Н О В И В:
Приватне підприємство "ДНК" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.08.2024 № 0178200410, з підстав протиправності рішення.
Позовні вимоги мотивовані тим, що за результатами камеральної перевірки позивача щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, складено акт № 13253/09-19-04-10-21/30106265 від 15.07.2024, згідно висновків якого встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: зареєстровано податкові накладні в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації. На підставі зафіксованих в акті перевірки порушень відповідач прийняв оспорене податкове-повідомлення рішення № 0178200410 від 06.08.2024, яким нараховано штрафні санкції в сумі 63363,73 грн. Представник позивача не погоджується з таким податковим повідомленням-рішенням та вважає його протиправним, оскільки у період реєстрації спірних податкових накладних був чинний пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, яким передбачено звільнення платників податку від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, який тривав на момент спірних правовідносин, що виключає можливість застосування штрафних санкцій. Окрім цього, контролюючий орган помилково обчислив розмір штрафу у редакції норми, що діяла на момент реєстрації спірних податкових накладних, тобто у більшому розмірі, а не згідно з нормами, які є чинними станом на день прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення та станом на момент ухвалення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, які передбачали зменшений розмір штрафу.
Ухвалою суду від 04.09.2024 дану позовну заяву залишено без руху. На виконання ухвали суду позивачем усунуто недоліки позовної заяви у встановлений ухвалою строк.
Ухвалою від 16.09.2024 Івано-Франківським окружним адміністративним судом відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження.
Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву, відповідно до якого представник відповідача щодо заявлених позовних вимог заперечив. В обґрунтування своєї правової позиції зазначив, що за результатами камеральної перевірки позивача з щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, складено акт № 13253/09-19-04-10-21/30106265 від 15.07.2024, згідно висновків якого встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. На підставі зафіксованих в акті перевірки порушень відповідач прийняв оспорене податкове-повідомлення рішення № 0178200410 від 06.08.2024, яким нараховано штрафні санкції в сумі 63363,73 грн. Представник відповідача зазначив, що норма пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення ПК України, яка набула чинності з 08.02.2023, та на яку вказує представник позивача, не підлягає застосуванню до спірних відносин, оскільки стосується випадків порушення платником податків граничних строків реєстрації податкових накладних, передбачених пунктом 89 цього ж Підрозділу ХХ розділу ПК України, із строком їх складання, починаючи з 16 січня 2023 року. Водночас, порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Закону № 2876-ІХ, є підставою для накладення на такого платника податку штрафу в розмірах, які передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, застосовуються у разі порушення платником податку граничних строків реєстрації, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, по податкових накладних із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року. Представник відповідача звернув увагу на безпідставність доводів представника позивача про звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на підставі п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України на період дії карантину Covid-19, оскільки у зв`язку із запровадженням на всій території України воєнного стану з 24.02.2022 Законом № 2118-ІХ внесено зміни до ПК України шляхом доповнення підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України пунктом 69, яким установлено певні особливості справляння податків і зборів та виконання податкових обов`язків. Так, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України скасовано дію мораторію застосування штрафних санкцій на період дії воєнного стану та карантину, пов`язаного із запобіганням Covid-19. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати. Представник відповідача просив суд відмовити в задоволенні позову (а.с. 33-44).
14.10.2024 через канцелярію Івано-Франківського окружного адміністративного суду надійшло клопотання представника позивача про долучення до матеріалів справи додаткових письмових пояснень та додаткових доказів, в якому зазначено, що позивачем були надіслані податкові накладні ДПС в межах операційного дня, а некоректна робота серверів та несвоєчасне доставлення цих накладних до ДПС України виключає вину позивача та притягнення його до юридичної відповідальності. До вказаного клопотання представник позивача долучив копії протоколів до податкових накладних з комп`ютерної програми «М.Е.Doc», які підтверджують факт своєчасної відправки податкових накладних для реєстрації в ЄРПН (а.с. 45-98).
08.01.2025 до суду надійшло клопотання представника позивача про зупинення провадження у даній справі до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі № 200/4768/23 (а.с. 99-107).
Ухвалою від 09.01.2025 зупинено провадження у цій справі № 300/6664/24 до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі № 200/4768/23.
Ухвалою від 17.03.2026 поновлення провадження у справі № 300/6664/24.
Суд, розглянувши у відповідності до вимог статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України справу за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення на позов, встановив наступне.
15.07.2024 головним державним інспектором Івано-Франківського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС в Івано-Франківській області проведено камеральну перевірку ПП «ДНК», за результатами якої складено акт № 13253/09-19-04-10-21/30106265 від 15.07.2024 про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 9-11).
Згідно висновків акту перевірки контролюючий орган встановив порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: зареєстровано податкові накладні в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації: 
- № 49 від 15.09.2022 на суму 10916,67 грн., дата реєстрації 07.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів; 
- № 47 від 14.09.2022 на суму 10800,00 грн., дата реєстрації 07.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів;
- № 41 від 12.09.2022 на суму 29769,75 грн., дата реєстрації 07.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів;
- № 35 від 09.09.2022 на суму 25020,30 грн., дата реєстрації 05.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 5 днів;
- № 108 від 27.09.2022 на суму 25063,39 грн., дата реєстрації 19.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 4 дня;
- № 88 від 23.09.2022 на суму 33,33 грн., дата реєстрації 19.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 4 дня;
- № 89 від 23.09.2022 на суму 333,33 грн., дата реєстрації 18.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дні;
- № 90 від 23.09.2022 на суму 333,33 грн., дата реєстрації 18.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дні;
- № 46 від 13.09.2022 на суму 29224,10 грн., дата реєстрації 13.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 13 днів;
- № 51 від 15.09.2022 на суму 33143,52 грн., дата реєстрації 13.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 13 днів;
- № 41 від 14.11.2022 на суму 7513,33 грн., дата реєстрації 07.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів;
- № 47 від 15.11.2022 на суму 28350,63 грн., дата реєстрації 07.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів;
- № 43 від 14.11.2022 на суму 29994,50 грн., дата реєстрації 07.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів;
- № 82 від 27.10.2022 на суму 30005,60 грн., дата реєстрації 16.11.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день;
- № 31 від 10.11.2022 на суму 7625,00 грн., дата реєстрації 06.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 6 днів;
- № 36 від 11.11.2022 на суму 25250,00 грн., дата реєстрації 06.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 6 днів;
- № 33 від 10.11.2022 на суму 28304,59 грн., дата реєстрації 06.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 6 днів;
- № 45 від 15.11.2022 на суму 2578,33 грн., дата реєстрації 06.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 6 днів;
- № 47 від 15.12.2022 на суму 24480,33 грн., дата реєстрації 05.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 5 днів;
- № 44 від 14.12.2022 на суму 25587,45 грн., дата реєстрації 03.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня;
- № 41 від 13.12.2022 на суму 29592,93 грн., дата реєстрації 03.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня;
- № 68 від 27.12.2022 на суму 24237,37 грн., дата реєстрації 16.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день;
- № 70 від 28.12.2022 на суму 16346,08 грн., дата реєстрації 16.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день;
- № 68 від 15.02.2022 на суму 108,00 грн., дата реєстрації 15.08.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 397 днів;
- № 9 від 05.01.2023 на суму 25157,88 грн., дата реєстрації 01.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день;
- № 5 від 04.01.2023 на суму 33288,45 грн., дата реєстрації 01.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день;
- № 26 від 13.01.2023 на суму 14661,02 грн., дата реєстрації 01.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день;
- № 22 від 12.01.2023 на суму 19522,65 грн., дата реєстрації 01.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день;
- № 12 від 10.01.2023 на суму 50350,98 грн., дата реєстрації 07.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів;
- № 99 від 12.04.2023 на суму 37930,65 грн., дата реєстрації 01.06.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 27 днів; 
- № 98 від 12.04.2023 на суму 5493,00 грн., дата реєстрації 01.06.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 27 днів;
- № 46 від 15.06.2023 на суму 26113,33 грн., дата реєстрації 06.07.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день;
- № 75 від 14.11.2023 на суму 5732,27 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня;
- № 63 від 10.11.2023 на суму 5904,67 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня;
- № 56 від 09.11.2023 на суму 21870,28 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня;
- № 67 від 13.11.2023 на суму 22068,05 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня;
- № 44 від 07.11.2023 на суму 35351,19 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня;
- № 53 від 13.03.2024 на суму 759,49 грн., дата реєстрації 15.04.2024, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 10 днів;
- № 19 від 06.03.2024 на суму 411,65 грн., дата реєстрації 15.04.2024, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 10 днів;
- № 36 від 11.03.2024 на суму 409,94 грн., дата реєстрації 15.04.2024, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 10 днів;
- № 1 від 01.03.2024 на суму 881,95 грн., дата реєстрації 01.03.2024, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день.
ПП «ДНК» подало на акт перевірки № 13253/09-19-04-10-21/30106265 від 15.07.2024 заперечення № 25/07 від 25.07.2024.
Листом № 9360/6/09-19-04-10-06 від 06.08.2024 Головне управління ДПС в Івано-Франківській області повідомило позивача про залишення без змін висновків акта перевірки № 13253/09-19-04-10-21/30106265 від 15.07.2024 (а.с. 16-17).
На підставі висновків акту перевірки № 13253/09-19-04-10-21/30106265 від 15.07.2024 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0178200410 від 06.08.2024, яким нараховано штрафні санкції в сумі 63363,73 грн. (а.с. 13).
Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних відповідач нарахував 63363,73 грн. за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН: 
- № 49 від 15.09.2022 на суму 10916,67 грн., дата реєстрації 07.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 1091,67 грн.; 
- № 47 від 14.09.2022 на суму 10800,00 грн., дата реєстрації 07.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 1080,00 грн.;
- № 41 від 12.09.2022 на суму 29769,75 грн., дата реєстрації 07.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2976,98 грн.;
- № 35 від 09.09.2022 на суму 25020,30 грн., дата реєстрації 05.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 5 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2502,03 грн.;
- № 108 від 27.09.2022 на суму 25063,39 грн., дата реєстрації 19.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 4 дня, розмір штрафу 10%, що становить 2506,34 грн.;
- № 88 від 23.09.2022 на суму 33,33 грн., дата реєстрації 19.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 4 дня, розмір штрафу 10%, що становить 3,33 грн.;
- № 89 від 23.09.2022 на суму 333,33 грн., дата реєстрації 18.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дні, розмір штрафу 10%, що становить 33,33 грн.;
- № 90 від 23.09.2022 на суму 333,33 грн., дата реєстрації 18.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дні, розмір штрафу 10%, що становить 33,33 грн.;
- № 46 від 13.09.2022 на суму 29224,10 грн., дата реєстрації 13.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 13 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2922,41 грн.;
- № 51 від 15.09.2022 на суму 33143,52 грн., дата реєстрації 13.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 13 днів, розмір штрафу 10%, що становить 3314,35 грн.;
- № 41 від 14.11.2022 на суму 7513,33 грн., дата реєстрації 07.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 751,33 грн.;
- № 47 від 15.11.2022 на суму 28350,63 грн., дата реєстрації 07.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2835,06 грн.;
- № 43 від 14.11.2022 на суму 29994,50 грн., дата реєстрації 07.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2999,45 грн.;
- № 82 від 27.10.2022 на суму 30005,60 грн., дата реєстрації 16.11.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 3000,56 грн.;
- № 31 від 10.11.2022 на суму 7625,00 грн., дата реєстрації 06.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 6 днів, розмір штрафу 10%, що становить 762,50 грн.;
- № 36 від 11.11.2022 на суму 25250,00 грн., дата реєстрації 06.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 6 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2525,00 грн.;
- № 33 від 10.11.2022 на суму 28304,59 грн., дата реєстрації 06.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 6 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2830,46 грн.;
- № 45 від 15.11.2022 на суму 2578,33 грн., дата реєстрації 06.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 6 днів, розмір штрафу 10%, що становить 257,83 грн.;
- № 47 від 15.12.2022 на суму 24480,33 грн., дата реєстрації 05.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 5 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2448,03 грн.;
- № 44 від 14.12.2022 на суму 25587,45 грн., дата реєстрації 03.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 10%, що становить 2558,75 грн.; 
- № 41 від 13.12.2022 на суму 29592,93 грн., дата реєстрації 03.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 10%, що становить 2959,29 грн.;
- № 68 від 27.12.2022 на суму 24237,37 грн., дата реєстрації 16.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 2423,74 грн.;
- № 70 від 28.12.2022 на суму 16346,08 грн., дата реєстрації 16.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 1634,61 грн.;
- № 68 від 15.02.2022 на суму 108,00 грн., дата реєстрації 15.08.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 397 днів, розмір штрафу 50%, що становить 54,00 грн.;
- № 9 від 05.01.2023 на суму 25157,88 грн., дата реєстрації 01.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 2515,79 грн.;
- № 5 від 04.01.2023 на суму 33288,45 грн., дата реєстрації 01.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 3328,85 грн.;
- № 26 від 13.01.2023 на суму 14661,02 грн., дата реєстрації 01.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 1466,10 грн.;
- № 22 від 12.01.2023 на суму 19522,65 грн., дата реєстрації 01.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 1952,27 грн.;
- № 12 від 10.01.2023 на суму 50350,98 грн., дата реєстрації 07.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 5035,10 грн.;
- № 99 від 12.04.2023 на суму 37930,65 грн., дата реєстрації 01.06.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 27 днів, розмір штрафу 5%, що становить 1896,53 грн.;
- № 98 від 12.04.2023 на суму 5493,00 грн., дата реєстрації 01.06.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 27 днів, розмір штрафу 5%, що становить 274,65 грн.;
- № 46 від 15.06.2023 на суму 26113,33 грн., дата реєстрації 06.07.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 2%, що становить 522,27 грн.;
- № 75 від 14.11.2023 на суму 5732,27 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 2%, що становить 114,65 грн.;
- № 63 від 10.11.2023 на суму 5904,67 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 2%, що становить 118,09 грн.;
- № 56 від 09.11.2023 на суму 21870,28 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 2%, що становить 437,41 грн.;
- № 67 від 13.11.2023 на суму 22068,05 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 2%, що становить 441,36 грн.;
- № 44 від 07.11.2023 на суму 35351,19 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 2%, що становить 707,02 грн.;
- № 53 від 13.03.2024 на суму 759,49 грн., дата реєстрації 15.04.2024, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 10 днів, розмір штрафу 2%, що становить 15,19 грн.;
- № 19 від 06.03.2024 на суму 411,65 грн., дата реєстрації 15.04.2024, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 10 днів, розмір штрафу 2%, що становить 8,23 грн.;
- № 36 від 11.03.2024 на суму 409,94 грн., дата реєстрації 15.04.2024, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 10 днів, розмір штрафу 2%, що становить 8,2 грн.;
- № 1 від 01.03.2024 на суму 881,95 грн., дата реєстрації 01.03.2024, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 2%, що становить 17,64 грн. (а.с. 14).
Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення № 0178200410 від 06.08.2024, представник позивача звернувся з цим позовом до суду, в якому просить суд визнати його протиправним та скасувати.
Вирішуючи даний спір, суд виходив з таких мотивів та норм права.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регламентовано Податковим кодексом України (далі – ПК України).
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг. У податковій накладній, що складається за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, зазначаються ті одиниці виміру товарів, які застосовуються при оформленні митної декларації на такі товари;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер;
к) дата та номер митної декларації зазначаються у разі складання платником податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України;
л) дата та номер договору (контракту) зазначаються у разі складання платником податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України. У податковій накладній, що складається за операціями з вивезення товарів за межі митної території України на підставі форвардного контракту, зазначається відповідна відмітка про форвардний контракт.
Згідно з пунктом 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Пунктом 201.8 статті 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги".
З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого рахунку у банку/небанківському надавачу платіжних послуг на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
У разі реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог цього Кодексу щодо своєчасності реєстрації таких документів в Єдиному реєстрі податкових накладних, штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.2 цієї статті, не застосовуються.
В спірному випадку, податкове повідомлення-рішення № 0178200410 від 06.08.2024 про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 63363,73 грн. прийнято Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області на підставі висновків акту перевірки № 13253/09-19-04-10-21/30106265 від 15.07.2024 про порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Мотиви представника позивача щодо протиправності податкового повідомлення-рішення № 0178200410 від 06.08.2024 зводяться до таких аргументів: звільнення платників податку від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину та воєнного стану на підставі пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПУ України, що виключає можливість застосування штрафних санкцій; необхідність розрахунку розміру штрафу відповідно до Закону України “Про внесення змін до розділу XX “Прикінцеві положення” Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” від 12.01.2023 № 2876-IX, яким підрозділ 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнено пунктами 89 та 90, згідно яких на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Щодо доводів представника позивача про звільнення платників податку від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину та воєнного стану на підставі пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПУ України, то суд вказує на таке.
Порядок та підстави звільнення платників податків від відповідальності в період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), та воєнного стану, неодноразово були предметом розгляду Верховного Суду, який сформував єдину правову позицію щодо особливостей застосування норм Податкового кодексу України про звільнення платників податків від відповідальності за несвоєчасне подання контролюючому органу на реєстрацію податкових накладних залежно від редакцій таких норм, які були чинними в різні періоди.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Такий підхід до правозастосування вказаних вище норм Перехідних положень ПК України є усталеним, що підтверджується постановами Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 420/10441/23, від 12.04.2024 у справі № 620/9720/23, від 18.04.2024 у справі № 240/27062/22, від 22.05.2024 у справі № 500/5361/23, від 13.06.2024 у справі № 260/1427/23, від 21.08.2024 у справі № 440/8796/23.
Водночас, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, ухвалою від 25.09.2024 справу № 200/4768/23 було передано на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Так, в постанові від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновків про відсутність підстав для відступу від зазначеного вище висновку, викладеного у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, з огляду на таке.
Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
З огляду на зазначене, Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду не вбачає підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.
Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених судом апеляційної інстанції обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.
Отже, враховуючи вказану усталену правову позицію Верховного Суду щодо застосування норм податкового закону, суд констатує, що з 27.05.2022 перестали існувати підстави для звільнення від відповідальності платників податків, пов`язані із карантином, встановленим Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), та воєнним станом, зокрема, за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період. Так, з 27.05.2022 відновлено можливість для застосування контролюючим органом штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
В спірному випадку контролюючий орган вказав на порушення ПП «ДНК» строків реєстрації податкових накладних, які сформовані після 27.05.2022. Так, згідно акту перевірки № 13253/09-19-04-10-21/30106265 від 15.07.2024 перша податкова накладна, яка зареєстрована із порушенням встановлених строків, сформована 09.09.2022 за № 35. Щодо решти сорок податкових накладних, то вони сформовані пізніше 09.09.2022.
З огляду на те, що строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних ПП «ДНК» настав вже після 27.05.2022, вони не підпадали під дію мораторію, що свідчить про безпідставність доводів представника позивача.
Щодо доводів представника позивача про необхідність розрахунку розміру штрафу у зменшеному розмірі відповідно до Закону України “Про внесення змін до розділу XX “Прикінцеві положення” Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” від 12.01.2023 № 2876-IX, то суд звертає увагу на таке.
В постанові від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що для забезпечення єдності правозастосування та остаточного вирішення порушених правових питань судова палата акцентує увагу, що ключовим для вирішення цієї правової проблеми є ретельне дослідження правового регулювання питання щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення таких строків "до" та "після" набрання чинності приписів Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" № 2876-ІX від 12 січня 2023 року (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України (щодо застосування розміру штрафу, актуального на день ухвалення рішення) та статті 58 Конституції України.
До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Зазначена правова норма була повністю процитована у попередньому розділі цієї постанови. Для податкових накладних (розрахунків коригування), складених із 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.
При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України (також уже процитований у попередньому розділі) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.
Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Аналізуючи зазначені положення, Судова палата доходить висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначає таке.
Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Верховний Суд вказав, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Верховний Суд також наголосив, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Таким чином, є помилковими доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.
В постанові від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновків про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
В спірному випадку, частина податкових накладних ПП «ДНК» зареєстрована із порушенням встановлених строків в період після введення воєнного стану та до 08.02.2023 тобто до набрання чинності Закону № 2876-ІX. Під час розрахунку штрафів за порушення термінів реєстрації таких податкових накладних підлягали застосуванню пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
Судом встановлено, що контролюючий орган здійснив нарахування штрафів за порушення термінів реєстрації податкових накладних згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу щодо таких податкових накладних:
- № 49 від 15.09.2022 на суму 10916,67 грн., дата реєстрації 07.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 1091,67 грн.; 
- № 47 від 14.09.2022 на суму 10800,00 грн., дата реєстрації 07.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 1080,00 грн.;
- № 41 від 12.09.2022 на суму 29769,75 грн., дата реєстрації 07.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2976,98 грн.;
- № 35 від 09.09.2022 на суму 25020,30 грн., дата реєстрації 05.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 5 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2502,03 грн.;
- № 108 від 27.09.2022 на суму 25063,39 грн., дата реєстрації 19.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 4 дня, розмір штрафу 10%, що становить 2506,34 грн.;
- № 88 від 23.09.2022 на суму 33,33 грн., дата реєстрації 19.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 4 дня, розмір штрафу 10%, що становить 3,33 грн.;
- № 89 від 23.09.2022 на суму 333,33 грн., дата реєстрації 18.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дні, розмір штрафу 10%, що становить 33,33 грн.;
- № 90 від 23.09.2022 на суму 333,33 грн., дата реєстрації 18.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дні, розмір штрафу 10%, що становить 33,33 грн.;
- № 46 від 13.09.2022 на суму 29224,10 грн., дата реєстрації 13.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 13 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2922,41 грн.;
- № 51 від 15.09.2022 на суму 33143,52 грн., дата реєстрації 13.10.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 13 днів, розмір штрафу 10%, що становить 3314,35 грн.;
- № 41 від 14.11.2022 на суму 7513,33 грн., дата реєстрації 07.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 751,33 грн.;
- № 47 від 15.11.2022 на суму 28350,63 грн., дата реєстрації 07.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2835,06 грн.;
- № 43 від 14.11.2022 на суму 29994,50 грн., дата реєстрації 07.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2999,45 грн.;
- № 82 від 27.10.2022 на суму 30005,60 грн., дата реєстрації 16.11.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 3000,56 грн.;
- № 31 від 10.11.2022 на суму 7625,00 грн., дата реєстрації 06.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 6 днів, розмір штрафу 10%, що становить 762,50 грн.;
- № 36 від 11.11.2022 на суму 25250,00 грн., дата реєстрації 06.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 6 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2525,00 грн.;
- № 33 від 10.11.2022 на суму 28304,59 грн., дата реєстрації 06.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 6 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2830,46 грн.;
- № 45 від 15.11.2022 на суму 2578,33 грн., дата реєстрації 06.12.2022, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 6 днів, розмір штрафу 10%, що становить 257,83 грн.;
- № 47 від 15.12.2022 на суму 24480,33 грн., дата реєстрації 05.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 5 днів, розмір штрафу 10%, що становить 2448,03 грн.;
- № 44 від 14.12.2022 на суму 25587,45 грн., дата реєстрації 03.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 10%, що становить 2558,75 грн.; 
- № 41 від 13.12.2022 на суму 29592,93 грн., дата реєстрації 03.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 10%, що становить 2959,29 грн.;
- № 68 від 27.12.2022 на суму 24237,37 грн., дата реєстрації 16.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 2423,74 грн.;
- № 70 від 28.12.2022 на суму 16346,08 грн., дата реєстрації 16.01.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 1634,61 грн.;
- № 68 від 15.02.2022 на суму 108,00 грн., дата реєстрації 15.08.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 397 днів, розмір штрафу 50%, що становить 54,00 грн.;
- № 9 від 05.01.2023 на суму 25157,88 грн., дата реєстрації 01.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 2515,79 грн.;
- № 5 від 04.01.2023 на суму 33288,45 грн., дата реєстрації 01.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 3328,85 грн.;
- № 26 від 13.01.2023 на суму 14661,02 грн., дата реєстрації 01.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 1466,10 грн.;
- № 22 від 12.01.2023 на суму 19522,65 грн., дата реєстрації 01.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 10%, що становить 1952,27 грн.;
- № 12 від 10.01.2023 на суму 50350,98 грн., дата реєстрації 07.02.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 7 днів, розмір штрафу 10%, що становить 5035,10 грн. (а.с. 14).
Щодо решти податкових накладних ПП «ДНК», то вони зареєстровані із порушенням встановлених строків в період з 08.02.2023, тобто після набрання чинності Законом № 2876-ІX, та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану. Під час розрахунку штрафів за порушення термінів реєстрації таких податкових накладних підлягали застосуванню пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, які передбачають менші розміри штрафних санкцій.
Судом встановлено, що контролюючий орган здійснив нарахування штрафів за порушення термінів реєстрації податкових накладних згідно пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України щодо таких податкових накладних:
- № 99 від 12.04.2023 на суму 37930,65 грн., дата реєстрації 01.06.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 27 днів, розмір штрафу 5%, що становить 1896,53 грн.;
- № 98 від 12.04.2023 на суму 5493,00 грн., дата реєстрації 01.06.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 27 днів, розмір штрафу 5%, що становить 274,65 грн.;
- № 46 від 15.06.2023 на суму 26113,33 грн., дата реєстрації 06.07.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 2%, що становить 522,27 грн.;
- № 75 від 14.11.2023 на суму 5732,27 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 2%, що становить 114,65 грн.;
- № 63 від 10.11.2023 на суму 5904,67 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 2%, що становить 118,09 грн.;
- № 56 від 09.11.2023 на суму 21870,28 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 2%, що становить 437,41 грн.;
- № 67 від 13.11.2023 на суму 22068,05 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 2%, що становить 441,36 грн.;
- № 44 від 07.11.2023 на суму 35351,19 грн., дата реєстрації 08.12.2023, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 3 дня, розмір штрафу 2%, що становить 707,02 грн.;
- № 53 від 13.03.2024 на суму 759,49 грн., дата реєстрації 15.04.2024, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 10 днів, розмір штрафу 2%, що становить 15,19 грн.;
- № 19 від 06.03.2024 на суму 411,65 грн., дата реєстрації 15.04.2024, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 10 днів, розмір штрафу 2%, що становить 8,23 грн.;
- № 36 від 11.03.2024 на суму 409,94 грн., дата реєстрації 15.04.2024, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 10 днів, розмір штрафу 2%, що становить 8,2 грн.;
- № 1 від 01.03.2024 на суму 881,95 грн., дата реєстрації 01.03.2024, зареєстрована з порушенням граничного терміну на 1 день, розмір штрафу 2%, що становить 17,64 грн. (а.с. 14).
З огляду на вищевказані положення та встановлені обставини цієї справи, суд дійшов висновку, що відповідач належним чином визначив розміри штрафних санкцій, диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом № 2876-ІХ чи після нього.
Щодо доводів представника позивача про те, що позивачем були надіслані податкові накладні ДПС в межах операційного дня, а некоректна робота серверів та несвоєчасне доставлення цих накладних до ДПС України виключає вину позивача та притягнення його до юридичної відповідальності, то суд вказує на таке.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних регламентовано Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246).
Пунктами 2, 3 Порядку №1246 (в редакції, чинній на час складання позивачем податкових накладних) встановлено, що операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації. Операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Згідно з пунктом 4 Порядку №1246 до Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Пунктом 10 Порядку №1246 визначено, що до Реєстру приймаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, складені в електронній формі з накладенням:
кваліфікованого електронного підпису головного бухгалтера (бухгалтера) або кваліфікованого електронного підпису керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера) та кваліфікованої електронної печатки (у разі наявності) постачальника (продавця), що є юридичною особою;
кваліфікованого електронного підпису постачальника (продавця), що є фізичною особою - підприємцем.
При цьому розрахунок коригування, що підлягає реєстрації отримувачем (покупцем), приймається до Реєстру, якщо він складений з накладенням постачальником (продавцем) та отримувачем (покупцем) кваліфікованого електронного підпису відповідно до абзаців першого - третього цього пункту.
Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку повідомляє про таку особу, в тому числі дані кваліфікованого сертифіката відкритого ключа зазначеної особи, орган ДПС за основним місцем обліку (за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) відповідно до Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 11 Порядку №1246 встановлено, що після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
дотримання вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку №1246).
Згідно пункту 14 Порядку №1246 квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
Відповідно до пункту 15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
З аналізу зазначених норм ПК України та Порядку №1246 слідує, що прийняття чи неприйняття податкових накладних, надісланих засобами електронного зв`язку, відбувається на автоматичному рівні з урахуванням особливостей електронного документообігу у межах операційного дня, який відповідно до Порядку №1246 триває у робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Податковий орган в будь-якому випадку зобов`язаний протягом операційного дня надіслати платнику податку одну з квитанцій: або про прийняття податкової накладної, або про її неприйняття із зазначенням відповідних причин, або зупинення реєстрації податкової накладної.
Отже, позаяк законодавством встановлено чіткі та обмежені строки для реєстрації податкових накладних, задля уникнення порушення платником податків граничних строків для реєстрації податкових накладних у випадку, коли гранична дата припадає на вихідний чи святковий день, положеннями Порядку № 1246 та пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Такі висновки суду узгоджуються із висновками у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2018 року у справі №826/19172/16.
За усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 23 липня 2019 року у справі №620/3609/18, від 14 серпня 2018 року у справі №803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, №816/390/17 від 02 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Зміст норми підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.
Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.
Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.
Разом із тим, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.
Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.
Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на норм статті 201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Аналогічний висновок міститься в постанові Верховного суду від 14.12.2023 у справі №260/5659/22.

Як зазначено судом вище, пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
В підтвердження факту своєчасної відправки податкових накладних для реєстрації в ЄРПН, представник позивача надав суду копії протоколів до податкових накладних з комп`ютерної програми «М.Е.Doc» (а.с. 45-98).
Так, щодо наданого суду протоколу податкової накладної № 70 від 28.12.2022, він містить таку інформацію: стан: прийнятий; перевірка контрагента: дані відрізняються від ЄДК; остання модифікація: 11.04.2023 10:06; автор документа: Admin: Admin; редактор: Admin: Admin; одержувач: Державна податкова служба; група: ПДВ – первинні документи; період: грудень 2022; очікується доставка: дата та час: 14.01.2023 20:11, користувач: Admin; очікується доставка: дата та час: 15.01.2023 15:27, користувач: Admin; квитанція №1: дата та час: 16.01.2023 12:49, користувач: Admin; квитанція № 2: дата та час: 11.04.2023 10:04, користувач: Admin (а.с. 53).
Щодо наданого суду протоколу податкової накладної № 68 від 27.12.2022, він містить таку інформацію: стан: прийнятий; перевірка контрагента: контрагент відсутній в ЄДК; остання модифікація: 16.01.2023 12:50; автор документа: Admin: Admin; редактор: Admin: Admin; одержувач: Державна податкова служба; група: ПДВ – первинні документи; період: грудень 2022; очікується доставка: дата та час: 14.01.2023 20:07, користувач: Admin; очікується доставка: дата та час: 15.01.2023 15:27, користувач: Admin; очікується доставка: дата та час: 16.01.2023 10:04, користувач: Admin; повідомлення: дата та час: 16.01.2023 12:49, користувач: Admin; квитанція №1: дата та час: 16.01.2023 12:49, користувач: Admin (а.с. 54).
Щодо наданого суду протоколу податкової накладної № 47 від 15.12.2022, він містить таку інформацію: стан: прийнятий; перевірка контрагента: контрагент відсутній в ЄДК; остання модифікація: 10.01.2023 10:39; автор документа: Admin: Admin; редактор: Admin: Admin; одержувач: Державна податкова служба; група: ПДВ – первинні документи; період: грудень 2022; очікується доставка: дата та час: 31.12.2022 09:45, користувач: Admin; повідомлення: дата та час: 02.01.2023 15:18, користувач: Admin; очікується доставка: дата та час: 05.01.2023 10:31, користувач: Admin; очікується доставка: дата та час: 16.01.2023 10:04, користувач: Admin; повідомлення: дата та час: 10.01.2023 10:03, користувач: Admin; квитанція №1: дата та час: 10.01.2023 10:03, користувач: Admin (а.с. 55).
З огляду на зміст таких протоколів та протоколів щодо решти податкових накладних, такі документи не дають можливість встановити дату та час відправки податкових накладних ПП «ДНК» для реєстрації в ЄРПН. При цьому, відсутня будь-яка інформація, яка б забезпечувала можливість ідентифікувати суб`єкта подання документа, наявність накладеного електронного цифрового підпису, печатки. Також відсутня будь-яка інформація про отримувача документа, яка має міститься в квитанції № 1: тип операції, дата та час отримання повідомлення, електронна адреса відправника повідомлення, електронні підписи відправника повідомлення, тощо.
Верховний Суд в постанові від 19.08.2021 за результатом розгляду справи № 520/11447/19 надав оцінку протоколам про рух документа із програми «М.Е.Doc».
Так, Верховний Суд зазначив:
«… Товариство з обмеженою відповідальністю "М.Е.DOC" у листі від 01.11.2019 №0111/1 також повідомило, що надати підтвердження направлення податкової накладної в електронному вигляді на реєстрацію до ЄДРПН за допомогою КП "М.Е.DOC" не виявляється можливим, оскільки, розробник КП "М.Е.DOC" не має доступу до баз даних позивача. Зазначивши при цьому, що вся інформація щодо формування та підписання електронного звіту фіксується в протоколі подій відповідного документа КП "М.Е.DOC". Дата та час відправлення, що фіксується КП "М.Е.DOC", залежить від системних налаштувань дати і часу на комп`ютері, з якого проводиться відправлення документу, та зазначається у вкладці "Очікується доставка".
Оцінивши наведені вище обставини суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що протокол, який надано позивачем не є достатнім доказом виконання останнім обов`язку з направлення на реєстрацію спірної податкової накладної, оскільки при відповідному налаштуванні персонального комп`ютера його штучне створення можливе. Враховуючи при цьому, що відповідний протокол є єдиним доказом, наданим позивачем на підтвердження своєчасності реєстрації такої податкової накладної, а стверджувані позивачем обставини не підтверджуються іншими об`єктивними доказами у справі, суди констатували правомірність застосування відповідачем на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення штрафних санкцій на підставі п. 120-1.1 ст. 120 ПК України…».
З огляду на вищевказану позицію Верховного Суду та зміст наданих суду копій протоколів до податкових накладних з комп`ютерної програми «М.Е.Doc», суд дійшов висновку, що такі копії протоколів до податкових накладних з комп`ютерної програми «М.Е.Doc» не є достовірними та достатніми доказами виконання ПП «ДНК» обов`язку з направлення на реєстрацію сорок одної податкової накладної, які зазначені в акті перевірки № 13253/09-19-04-10-21/30106265 від 15.07.2024 та в розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних.
Щодо доводів представника позивача про відсутності діях ПП «ДНК» ознак вини, а також щодо наявності форс-мажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності згідно з підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23дійшла таких висновків:
«… Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, Верховний Суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.
Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.
Верховний Суд акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним…
… Як вже було встановлено вище, порушення, що є предметом судового розгляду, мали триваючий і повторюваний характер, а платник податків фактично здійснював господарську діяльність протягом усього спірного періоду. Це свідчить, що він мав реальну можливість належним чином виконувати свій податковий обов`язок, але з власних суб`єктивних причин цього не зробив. За таких обставин причинно-наслідковий зв`язок між задекларованими форс-мажорними обставинами та неможливістю своєчасної реєстрації податкових накладних не підтверджено, а фактична та реальна неможливість позивача виконати свій податковий обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних з наданих до матеріалів справи доказів не прослідковується…».
Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
При цьому, згідно статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
В цій справі позивач не довів суду порушення своїх прав спірним податковим повідомленням-рішенням, зокрема своєчасної реєстрації податкових накладних. Натомість відповідач, як контролюючий орган, обґрунтував підставність нарахування позивачу штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації вищевказаних податкових накладних згідно податкового повідомлення-рішення від 06.08.2024 № 0178200410, з огляду на критерії, передбачені частиною другою статті 2 КАС України.
Підсумовуючи, суд дійшов висновку відмовити в задоволенні позову Приватного підприємства "ДНК" до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.08.2024 № 0178200410.
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

ВИРІШИВ:

В задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства "ДНК" (код ЄДРПОУ – 30106265, вул. Промислова, 23А, м. Івано-Франківськ, 76018) до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ – 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.08.2024 № 0178200410, - відмовити. 

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.
Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя   Григорук О.Б.