ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

11 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 340/5863/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Малиш Н.І. (доповідач), суддів: Баранник Н.П., Щербака А.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2025 року (суддя 1-ї інстанції Пасічник Ю.П.) в адміністративній справі №340/5863/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Олександрійський цукровий завод” до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:
26.08.2025 Товариство з обмеженою відповідальністю “Олександрійський цукровий завод” звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.05.2025 року № 00064492300 та № 00064542300.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про незгоду з висновками перевіряючих щодо порушення товариством п. 103.9, п.103.10, п.103.4 ст.103, пп. 134.1.3 п. 134.1 ст.134, підпункту “з” пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, оскільки на їх думку було здійснено перерахування 05.11.2019 року коштів у вигляді комісійної винагороди (премія за ризик) на користь Товариства -нерезидента Euler Hermes (Ойлер Гермес) (Німеччина) в сумі 612 657,94 Євро, та як слідство неподання звітну про виплачені доходи. Перераховані кошти є платою за надання послуг гарантії, що підтверджується долученими до матеріалів справи доказами.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2025 року позов задоволено.
Відповідачем на вказане рішення суду подана апеляційна скарга, в якій зазначено на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволення позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції не враховано належним чином доводів відповідача про встановлення перевіркою порушення товариством приписів п.103.10, п.103.4 ст.103, пп. 134.1.3 п. 134.1 ст.134, підпункту «з» пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, що призвело до заниження податку з доходу нерезидента Euler Hermes Aktiengesellschaft (Німеччина) всього у сумі 2 542 800 грн., у тому числі IV квартал 2019 року в розмірі 2 542 800 грн; а отже неподання звіту про виплачені доходи. Так перевіркою встановлено, що між ТОВ "Олександрійський цукровий завод", далі - «Позичальник» та «Landesbank Hessen-Thuringen Girozentrale» (Ландесбанк Хессен-Тюрінген Гіроцентрале), державною банківською установою (Anstalt des offentlichen Rechts) відповідно до законодавства Федеративної Республіки Німеччина, далі - «Кредитодавець» укладено кредитний договір від 13.05.2019. Перевіркою встановлено, ТОВ «Олександрійський цукровий завод» 05.11.2019 року здійснено перерахування коштів у вигляді комісійної винагороди (премія за ризик) на користь компанії - нерезидента Euler Hermes (Ойлер Гермес) (Німеччина) в сумі 612657,94Євро або 16952000,14грн. Перерахування здійснено за рахунок кредитних коштів, безпосередньо кошти були перераховані банком на рахунок Ойлер Гермес (Німеччина), відповідно до п.3.3 Кредитного договору. У бухгалтерському обліку ТОВ «Олександрійський цукровий завод» факт виплати доходу компанії-нерезиденту Euler Hermes (Ойлер Гермес) (Німеччина) та збільшення суми отриманого кредиту в іноземній валюті в розмірі 612 657,94 євро відображено 05.11.2019 року бухгалтерською проводкою по Кт рах.502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті» та Дт рах. 39 «Витрати майбутніх періодів». Таким чином скаржник вважає, що на відповідну дату, коли у ТОВ «Олександрійський цукровий завод» відбулося у бухгалтерському обліку збільшення суми кредитних коштів по рах. 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті», кредитні кошти на розрахункові рахунки платника податків не надходили. Відповідно, збільшення заборгованості у товариства за основною сумою кредиту відбулося за рахунок перерахування банком за уповноваженням ТОВ «Олександрійський цукровий завод» коштів на рахунок Ойлер Гермес (Німеччина) у вигляді комісійної винагороди (премії за ризик). Також, надано акт про надання послуг від 05.11.2019 року підтверджує факт надання послуг відповідно до договору у формі листа про плату за надання гарантії від 13.08.2019 року, за які перераховано кошти на користь нерезидента ОСОБА_1 . Згідно статті 21 «Інші доходи» Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина укладено Угоду про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно (Угоду ратифіковано Законом N449/95-ВР (449/95-ВР) від 22.11.1995), дата підписання: 03.07.1995, дата ратифікації Україною: 22.11.1995, дата набрання чинності для України: 04.10.1996, види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Угоди, підлягають оподаткуванню тільки в цій Державі. В ході перевірки, ТОВ «Олександрійський цукровий завод» не надано довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент Euler Hermes (Ойлер Гермес) (Німеччина) є резидентом Федеративної Республіки Німеччина. Таким чином скаржник вважає, що висновки перевірки про порушення позивачем приписів ст. 103 та підпункту «з» пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України не спростовані під час розгляду справи.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні. У відзиві зазначив, що судом першої інстанції прийнято обгрунтоване рішення. Так ТОВ «Олександрійський цукровий завод» укладений кредитний договір з Ландесбанк (Німеччина) про надання кредиту, яким передбачено, що; транш А в сумі 6 024 606,08 євро буде наданий для фінансування оплати по контракту на поставку техніки та транш В в сумі 655 393,92 євро - для фінансування послуги з надання гарантії -премії ОСОБА_2 13/08/2019 з ОСОБА_1 укладений прямий договір у формі листа про плату за надання гарантії. Відповідно до п. В) договору про плату за надання гарантії від 13/08/2019 ОСОБА_1 погодився надати послуги з гарантії на користь Позичальника, яким є ТОВ «Олександрійський цукровий завод», в обмін на здійснення плати за такі послуги. Вартість послуги з гарантії Ойлер Гермес становила 612 657,94 євро та реєстраційний збір в сумі 2500 євро. (п.3 договору). 04.11.2019 відповідно до наданого рахунку-фактури від 13/08/2019 № 1858693 612 657,94 євро були сплачені ОСОБА_1 кредитними коштами в межах траншу В кредитного договору з Ландесбанком (Німеччина) від 19.05.2019. Таким чином товариство сплатило Ойлер Гермес за послуги з гарантії, а не комісійну винагороду, докази того, що було здійснено оплату саме комісійної винагороди, відсутні, а отже висновок податкового органу про порушення позивачем підпункту «з» пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України є безпідставним, та не базується на наданих на перевірку первинних документів щодо операції з перерахування плати за послугу з гарантії. Аргументи скаржника щодо заниження податку з доходів нерезидентів зводиться до того, що позивачем нібито було перераховано нерезиденту EulerHermes (Ойлер Гермес) комісійну винагороду у сумі 612 657,94 Євро або 16952000,14 грн, а також не надано довідку, яка підтверджує, що нерезидент EulerHermes (Ойлер Гермес) є резидентом Німеччини. Однак, відповідач в свою чергу не дослідив всіх фактичних обставин здійснення операції та неправильно застосував норми законодавства, внаслідок чого прийшов до помилкових висновків про виплату позивачем комісійної винагороди нерезиденту, які прямо суперечать суті та формі правовідносин позивача, оскільки відповідно до українського законодавства, правовідносини комісії та правовідносини гарантії є різними правочинами, що мають відмінний зміст. Крім того, дана оплата не може вважатись такою, що підпадає під визначення доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до п. абз «з» п.п. 141.4.1. п. 141.4 ст. 141 ПК України, оскільки ця норма містить чітку вказівку, що оподаткуванню підлягають саме доходи за послуги, надані нерезидентом на території України, проте у спірному випадку цього не відбулось.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів п.1 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги відзиву і відзиву, колегія суддів доходить до наступного висновку.
Судом встановлено, що відповідачем було проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ “Олександрійський цукровий завод” з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2024 року, за результатами якої був складений акт від 09.05.2025 №5759 /11-28-07-07/00372109 (т.1а.с.15-77). 
Висновками акту перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства, зокрема:
- п.103.10, п.103.4 ст.103, пп. 134.1.3 п. 134.1 ст.134, підпункту “з” пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента Euler Hermes Aktiengesellschaft (Німеччина) всього у сумі 2 542 800 грн., у тому числі IV квартал 2019 року в розмірі 2 542 800 грн;
- п.103.9 ст.103 Податкового кодексу України - не подано до контролюючого органу звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику за 2019 рік, а саме: додаток ПН „Розрахунок (Звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України” до р.23 Декларації з податку на прибуток підприємств за 2019 рік по нерезиденту Euler Hermes Aktiengesellschaft (Німеччина).
На підставі акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 30.05.2025 року:
- № 00064492300, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 2542800,00 грн, в тому числі за штрафними фінансовими санкціями 635700,грн. та 130664,40 грн. пені (т.1а.с.242, 243);
- № 00064542300, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 340 грн. (т.1а.с.244, 245).
Висновки відповідача щодо порушення вимог податкового законодавства ґрунтуються на аналізі господарських взаємовідносин позивача з нерезидентом - Euler Hermes (Ойлер Гермес) (Німеччина), які, на переконання податкового органу, є комісійними послугами, а тому відповідно до п.141.4.1 ПК України є об`єктом оподаткування податком з доходу нерезидента з джерелом походження з України.
За результатами адміністративного оскарження спірні податкові повідомлення-рішення від 30.05.2025 № 00064492300, № 00064542300 залишені без змін.
Позивач не погоджуючись з правомірністю рішень податкового органу, звернувся до суду із цим позовом.
Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржені рішення дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та недоведеності відповідачем правомірності прийняття спірних рішень.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позову з огляду на наступне.
Так спірним у справі є рішення відповідача, які прийняті на підставі висновків перевірки щодо порушення товариством приписів п. 103, 9, п.103.10, п.103.4 ст.103, пп. 134.1.3 п. 134.1 ст.134, підпункту “з” пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, в результаті заниження податку з доходу нерезидента Euler Hermes Aktiengesellschaft (Німеччина) – оскільки на переконання податкового органу було перераховано вказаному нерезиденту комісійну винагороду, що призвело до не подання до контролюючого органу звіт про ці виплачені доходи.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (ПК України).
Так, відповідно до пункту 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Відповідно до п. 103.9. ст. 103 ПК України, особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 103.10 статті 103 ПК України визначено, що у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Відповідно до приписів пп. 134.1.3 п. 124.1 ст. 134 ПК України, об`єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Так, відповідно до пп. «з» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів.
Отже приписи пп. «з» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПК України передбачають такі умови для оподаткування доходів нерезидента як: нерезидент повинен надавати комісійні послуги (у спірному випадку); між сторонами повинні бути наявні правовідносини з представництва нерезидентом українського платника податків; нерезидент повинен надавати послуги на користь резиденту України на території України.
Як свідчать встановлені обставини справи, між позивачем (позичальник) та Ландесбанк (Німеччина) (кредитодавець) 02.04.2019 укладено кредитний договір (т.1а.с.133-197).
Відповідно до статті 2 кредитного договору кошти надаються для використання в таких цілях:
(а) в сумі 6 024 606,08 євро буде наданий для фінансування оплати по контракту на поставку техніки та
(b) в сумі 655 393,92 євро - для фінансування послуги з надання гарантії -премії ОСОБА_2 
13.08.2019 між позивачем та ОСОБА_1 укладений прямий договір у формі листа про плату за надання гарантії. Відповідно до п. В) договору ОСОБА_1 погодився надати послуги з гарантії на користь Позичальника, яким є ТОВ “Олександрійський цукровий завод”, в обмін на здійснення плати за такі послуги. Вартість послуги з гарантії Ойлер Гермес становила 612 657,94 євро (т.1а.с.234звор.).
04.11.2019 відповідно до наданого рахунку-фактури від 13/08/2019 № 1858693 612657,94 євро були сплачені ОСОБА_1 кредитними коштами в межах траншу Вкредитного договору з Ландесбанком (Німеччина) від 19.05.2019 .
05.11.2019 між позивачем та Ойлер Гермес підписано акт про надання послуг, за змістом якого сторони узгодили, як факт надання послуг гарантії так і їх вартість (т.1а.с.234).
Поняття гарантії визначено Цивільним кодексом України.
Відповідно до ст. 560 ЦК України (в редакції на момент виникнення правовідносин) за гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов`язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником.
Згідно ст. 567 ЦК України гарант має право на оплату послуг, наданих ним боржникові.
Статтею 4 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" 12 липня 2001 року № 2664-ІП надання гарантій віднесено до фінансових послуг.
Враховуючи вищезазначені норми законодавства та фактичні обставини справи, є правильними висновки суду першої інстанції, що плата позивачем за договором з надання гарантії є платою за послуги з надання гарантії, а висноки податкового органу про те, що позивачем було здійснено оплату комісійної винагороди є помилковими.
Також судом апеляційної інстанції враховано, що оплачені послуги з надання гарантії були надані на території держави, де знаходиться сторона учасник договору, з яким укладався договір про надання гарантії, а не постійним представництвом нерезидента на території України.
Отже оскільки у спірному випадку нерезидент не надавав комісійні послуги, між сторонами не були наявні правовідносини з представництва нерезидентом українського платника податків, нерезидент не надавав послуги на користь резиденту України на території України, а отже у розумінні пп. “з” п.п. 141.4.1. п. 141.4 ст. 141 ПК України це свідчить про відсутність об`єкта оподаткування та обов`язку позивача утримувати та сплачувати податок з такого доходу, а оплата за послуги гарантії надані ОСОБА_1 не охоплюється поняттям об`єкта оподаткування визначеного до пп. “з” п.п. 141.4.1. п. 141.4 ст. 141 ПК України.
Враховуючи вищезазначене, та оскільки доходи від плати за гарантію відповідно договору у формі листа від 13.08.2019 не вважається доходами із джерелом їх походження з України у розумінні п. 141.4.1. ПК України, позивач не зобов`язаний був отримувати та, відповідно подавати довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що Ойлер Гермес є резидентом Німеччини.
Вищезазначені висновки відповідають висновкам Верховного Суду, викладених у постанові від 27.03.2018 у справі №818/47/17, постанові від 10.04.2025 у справі № 160/3901/23.
З урахуванням викладеного колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Розподіл судових витрат не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області – залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2025 року в адміністративній справі №340/5863/25 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя Н.І. Малиш 

суддя Н.П. Баранник 

суддя А.А. Щербак