ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2026 року	Львів	Справа № 380/15993/23 пров. № А/857/48492/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Обрізко І.М., 
суддів Пліша М.А., Судової – Хомюк Н.М., 

розглянувши в порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року, прийняте суддею Желік О.М. у м. Львові, у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,- 

в с т а н о в и в :

ОСОБА_1 (далі – позивач) звернувся з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС у Львівській області, відповідач) про визнання протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення (ППР) №6059/13-01-07-09 від 05.04.2023.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 у задоволенні позову відмовлено.
Суд виходив з того, що з огляду на встановлення під час проведення перевірки позивача фактів видачі споживачам розрахункових документів невідповідної форми, застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій на підставі статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон №265/95-ВР) у відповідних розмірах є правомірним. Таким чином, прийняте ГУ ДПС у Львівській області ППР за №6059/13-01-07-09 від 05.04.2023 є правомірним та скасуванню не підлягає.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу. Вважає, що судом прийнято рішення з неповним з`ясуванням обставин, визнано встановленими обставини, які мають значення для справи, а також неправильним застосуванням норм матеріального права.
Обґрунтовує вимоги тим, що суд невірно вважав достатньою та належною підставою для проведення перевірки інформація, що викладена у листі Державної податкової служби України від 21.02.2023 за №3808/7/99-00-07-04-02-07 з додатком №1, а також невірно застосував норму ст. 80 ПК України виснуючи про достатність посилання лише на норми матеріального права у наказі для проведення перевірки.
Вважає, що суд неповно з`ясував обставини справи та надані позивачем докази, а відтак хибно прийшов до висновку про те, що чек №4013 від 27.09.2022 на суму 107950,00 грн, чек №4014 від 27.09.2022 на суму 40775,00 грн та акт про скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунків не є належними та достовірними доказами, які б підтверджували помилковість фіскального чека №4012 від 27.09.2022.

Зазначає, що суд безпідставно визнав неналежним доказом помилковості фіскального чека №412 від 27.09.2022 акт про скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунків.
Вважає, що суд виснуючи про правомірність проведеного відповідачем розрахунку штрафних санкцій не аналізував самого розрахунку проведеного в Акті, не співставив їх із викладеними у позовній заяві розрахунками, а лише навів норму п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР не співставивши її із фактичними обставинами справи.
Просить скасувати рішення та ухвалити у даній справі нове, яким задовольнити позов.
Відповідачем відзиву на апеляційну скаргу не подано, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що ОСОБА_1 , (ідентифікаційний № НОМЕР_1 , адреса: АДРЕСА_1 ), зареєстрований як фізична особа-підприємець, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
На підставі статті 20, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (ПКУ) та на підставі службового допису відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 13.03.2023 №91/13-01-07-09-11 ГУ ДПС у Львівській області видано 15.03.2023 наказ №895-ПП «Про проведення фактичних перевірок» згідно з додатком №1, в якому значиться, зокрема, ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), адреса: АДРЕСА_2 . 
Відповідно до зазначеного наказу ГУ ДПС у Львівській області видано 15.03.2023 направлення №№1874, 1875 на фактичну перевірку з 15.03.2023 ОСОБА_1 .
Посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області, зазначеними у направленнях від 15.03.2023 №№1874, 1875, проведено фактичну перевірку господарської одиниці – магазину, розташованого за адресою: АДРЕСА_2 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , про що складено акт фактичної перевірки за №4937/13/06/ РРО/ НОМЕР_1 від 15.03.2023.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем винесено ППР від 05.04.2023 №6059/13-01-07-09, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за платежем: штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 223950,00 грн. 
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивачем подано до Державної податкової служби України скаргу, строк розгляду якої продовжувався на підставі відповідного рішення ДПС від 05.05.2023.
За результатами розгляду скарги позивача Державною податковою службою України прийнято рішення від 09.06.2023 №14753, яким ППР ГУ ДПС у Львівській області від 05.04.2023 №6059/13-01-07-09 залишено без змін, а скаргу позивача – без задоволення.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Даючи правову оцінку такому висновку суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Згідно із положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Як передбачено пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі як і раніше – ПК України) передбачене право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок
Згідно з підпунктом 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.
Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Як встановлено судом першої інстанції, фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 проведена відповідно до наказу ГУ ДПС у Львівській області «Про проведення фактичних перевірок» від 15.03.2023 №895-ПП, в якому зазначено, що на підставі статті 20 та підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання, згідно з додатком 1, щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору.
При цьому, підставою для проведення фактичної перевірки позивача стала інформація про низькі виторги суб`єктів господарювання, які здійснюють продаж підакцизних товарів, що викладено у листі Державної податкової служби України від 21.02.2023 №3808/7/99-00-07-04-02-07 з додатком №1, де значиться, зокрема, позивач.
Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що вказаний лист Державної податкової служби України та викладена в ньому інформація є достатньою правовою підставою для призначення та здійснення фактичної перевірки позивача у відповідності до підпункт 80.2.2. пункту 80.2. статті 80 ПК України. Зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей, таких як фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки, законодавством не вимагається.

Проте, апеляційний суд не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
За приписами пункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Суд зауважує, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Разом з тим, у наказі від 15.03.2023 №895-ПП відповідач жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктами 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.
У спірному наказі, який став підставою проведення перевірки, в результаті якої прийняте оскаржуване ППР не відображено в рамках, яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача та не зазначено, що вказана в наказі перевірка здійснюється на підставі інформації про низькі виторги суб`єктів господарювання, які здійснюють продаж підакцизних товарів, що викладено у листі Державної податкової служби України від 21.02.2023 №3808/7/99-00-07-04-02-07. Наказ взагалі не містить обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної підпунктами 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
Відповідно до висновку, сформульованого Верховним Судом в постанові від 21 лютого 2020 по справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування ППР чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки.

Таким чином, суд погоджується з доводами апелянта про відсутність в наказі будь-яких посилань на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, також суд погоджується з тим, що в наказі не відображено, у рамках яких заходів відповідач встановив невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності або ж сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом.
Відтак, помилковим є висновок суду першої інстанції про те, що достатнім у наказі на проведення перевірки зазначити лише норми статей матеріального права, якими керується податковий орган при проведенні перевірки суб`єкта господарювання.
При цьому, колегія суддів враховує правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12 жовтня 2021 у справі № 120/5729/20-а.
Щодо доводів позивача про неправомірне включення до складу фіскальних чеків, які були віднесені відповідачем до переліку неналежно сформованих, фіскального чеку, який визнано помилковим, і як наслідок проведено невірний розрахунок штрафних санкцій, слід зазначити наступне.
Згідно з актом фактичної перевірки №4937/13/06/РРО/2690619194 від 15.03.2023, перевіркою встановлено порушення позивачем порядку проведення розрахунків у вигляді реалізації товарів із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та видачею розрахункового документа не встановленого зразка, а саме: 26.07.2022 – фіскальний чек №3694, реалізовано горілку «Немирів Штоф», 0,5 л по ціні 254,00 грн (2 пляшки по ціні 127,00 грн); 14.09.2022 – фіскальний чек №3948, горілка «Немирів Штоф», 0,5 л по ціні 127,00 грн; 27.09.2022 – фіскальний чек №4012, горілка «Немирів Штоф», 0,7 л 850 пляшок по ціні 175,00 грн. на суму 148750, 00 грн; 30.11.2022 – фіскальний чек №4294, горілка «Немирів Штоф», 0,5 л по ціні 127,00 грн на суму 254,00 грн.
Судом встановлено, що згідно наданих позивачем видаткових накладних №Б_000024213406 від 14.01.2022, №Б_0000242466888 від 11.02.2022, №Б_000024333115 від 24.06.2022, №Б_000024356396 від 15.07.2022, №Б_000024386397 від 12.08.2022, №Б_000024429016 від 23.09.2022, №Б_000024467390 від 04.11.2022, підтверджується, що позивач не закуповував такої кількості товару, і такого асортименту, що підтверджує помилковість фіскалізованої операції. 
Так, згідно наданих суду видаткових накладних позивач за період з січня 2022 по листопад 2022 придбав горілки «Немирів Штоф» у загальній кількості 105 пляшок, а відтак реалізувати 27.09.2022 - 850 пляшок горілки «Немирів Штоф» він не міг.
Разом з тим, як передбачено пунктом 8 розділу ІІІ «Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги)», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 14.06.2016 за № 547, якщо сума коштів, виданих при поверненні товару чи рекомпенсації раніше оплаченої послуги, перевищує 100 гривень, матеріально відповідальна особа господарської одиниці або особа, яка безпосередньо здійснює розрахунки, повинна скласти акт про видачу коштів. В акті необхідно зазначити дані документа, що встановлює особу покупця, який повертає товар (відмовляється від послуги), відомості про товар (послугу), суму виданих коштів, номер, дату і час видачі розрахункового документа, який підтверджує купівлю товару (отримання послуги).
Такий самий акт складається під час скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку або помилково вибраної форми оплати (готівка, картка, кредит тощо). В акті зазначаються дані про помилкову суму та реквізити розрахункового документа.
Відтак, суд першої інстанції безпідставно визнав неналежним акт про скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунків, що був складений касиром позивача для того, щоб скасувати помилково проведену суму розрахунків через ПРРО, що підтверджує помилковість фіскального чека №4012 від 27.09.2022 на суму 148750 грн.

Отже, позивач надав суду докази того, що товару в кількості, що була вказана у фіскальному чеку №4012 від 27.09.2022 в нього не було, що підтверджує те, що такий товар не передавався, сам фіскальний чек у встановленому порядку позивачем визнаний помилковим, відтак суд першої інстанції безпідставно визнав обґрунтованими встановлені контролюючим органом в акті перевірки факти відсутності у цьому ж фіскальному чеку обов`язкових реквізитів.
Крім того, в Акті фактичної перевірки за фіскальним чеком №3694 від 26.07.2022 було проведено продаж двох одиниць товару – горілки «Немирів Штоф» 0,5 л. по ціні 127,00 грн за пляшку. При цьому, в чеку цифрове значення марки акцизного податку на алкогольні напої на одну пляшку горілки вказано – «ADNR949396», а на другу одиницю товару – не має.
Отже правильними є доводи апелянта, що порушення фіскалізації продажу відбулось лише щодо однієї одиниці товару на суму 127 грн, а тому відповідно до ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», штраф може нараховуватись із розрахунку 100% вартості саме вартості цього товару, а не загальної суми фіскального чеку.
Відтак розмір штрафу за відсутність на фіскальному чеку №3694 від 26.07.2022 цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку може становити 127*100% = 127,00 грн.
Натомість відповідачем не взято до уваги цього, а тому безпідставно збільшено розмір штрафних санкцій на 254 грн.
За цих обставин зважаючи на порушення, допущені відповідачем, і безпідставне включення до розрахунку штрафних санкцій даних чека №4012 від 27.09.2022 та чека №3694 від 26.07.2022, відповідач неправомірно провів нарахування штрафних санкцій збільшивши їх розмір на 223 315,5 грн.
Оцінюючи викладене в сукупності, колегія суддів приходить до переконливого висновку про обґрунтованість та підставність заявленого позову, через що останній підлягає до задоволення.
Обираючи правильний спосіб захисту порушених прав позивача колегія суддів вважає, що резолютивна частина рішення не повинна містити приписів, що прогнозують можливі порушення з боку відповідача та зобов`язання його до вчинення чи утримання від вчинення дій на майбутнє.
При цьому, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Відтак, ефективним способом відновлення порушених відповідачем прав позивача буде визнати протиправним і скасувати ППР ГУ ДПС у Львівській області за №6059/13-01-07-09 від 05.04.2023.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального і процесуального права, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, через що судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового, яким позовні вимоги слід задовольнити.
Згідно зі статтею 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення зокрема є, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи те, що по суті розгляду вказаної справи позовні вимоги позивача задоволено, то відповідно до ст.139 КАС України із відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача підлягає стягненню судовий збір на суму 2239,50 грн за подання позовної заяви та 3359,50 грн за подання апеляційної скарги.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року у справі № 380/15993/23 – скасувати та прийняти нову постанову, якою позов ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №6059/13-01-07-09 від 05.04.2023 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ 43968090) на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір за подання позовної заяви в сумі 2239 (дві тисячі двісті тридцять дев`ять) грн 50 коп. та судовий збір за подання апеляційної скарги в сумі 3359 (три тисячі триста п`ятдесят дев`ять) грн 50 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	М.А. Пліш 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк