ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

09 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/22047/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),
суддів: Семененка Я.В., Суховарова А.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Східного офісу Держаудитслужби в Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2025 року (суддя Ніколайчук С.В.)
у справі № 160/22047/25
за позовом Покровської міської ради Дніпропетровської області
до Східного офісу Держаудитслужби в Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування висновку,-

ВСТАНОВИВ:

Покровська міська рада Дніпропетровської області звернулась до суду з адміністративним позовом до Східного офісу Держаудитслужби в Дніпропетровській області, в якому просила:
- визнати протиправними та скасувати висновки до звіту Східного офісу Держаудитслужби від 19.06.2025 № 040420-20/33 про результати державного фінансового аудиту бюджету Покровської міської територіальної громади за період з 01.01.2021 по 31.12.2024;
- визнати протиправними та скасувати вимоги, викладені в листі Східного офісу Держаудитслужби №040420-13/3802-2025 від 19.06.2025. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 19.06.2025 Східний офіс Держаудитслужби провів державний фінансовий аудит бюджету Покровської міської територіальної громади за період з 01.01.2021 по 31.12.2024 та склав звіт №040420-20/33 від 19.06.2025, відповідно до змісту якого відповідачем зроблено висновки про випадки недоотримання позивачем бюджетних коштів, наявність у позивача резервів наповнення дохідної частини бюджету, прорахунки під час управління та використання комунального майна, що призводить до неефективного використання бюджетних коштів та втрат доходів бюджетом територіальної громади. Окрім того, в звіті відповідач навів пропозиції щодо усунення зазначених порушень. На думку позивача, згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України, відповідач не мав права виходити за межі своїх повноважень, але замість того, що б перевіряти законність дій позивача та правильність ведення бухгалтерського обліку, відповідач з`ясовував скільки «доходів» позивач міг отримати і які «збитки» йому були кимось нанесені, що виходить за межі повноважень відповідача. Також, позивач стверджує, що усі порушення відносяться до компетенції відповідник осіб Виконавчого комітету Покровської Міської ради, так як усі особи, які можуть виконати вимоги відповідача, отримують заробітну платню саме у Виконавчому Комітеті. Позивач взагалі не має працівників, які навіть гіпотетично могли б допустити вказані порушення. Позивач повідомив, що йому відомо, що звіт та пропозиції є суб`єктивною думкою відповідача та не оскаржуються, але у звіт окремим розділом були включені висновки та окремим документом без назви були надані вимоги вчинити певні дії, які є обов`язковими для позивача відповідно нормативно-правових актів, які наведено в позові та невиконання яких тягне відповідну відповідальність, що, на думку позивача, порушує його майнові права. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2025 року адміністративний позов задоволено. 
Суд першої інстанції виходив з того, що висновки, викладені відповідачем у оскаржуваному звіті, не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи. Також, суд вказав, що згідно із п. п. 25, 27 Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту місцевих бюджетів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 12 травня 2007 № 698, пропозиції та рекомендації, що містяться у звіті, обов`язкові до розгляду об`єктом аудиту. Натомість, лист №040420-13/3802-2025 від 19.06.2025 містить вимоги, що суперечать п. 25, 27 Порядку проведення державного фінансового аудиту, згідно яким пропозиції та рекомендації є обов`язковими до розгляду, а не до безумовного виконання. Лист відповідача в юридичному контексті може розглядатися як акт індивідуальної дії, що створює правові наслідки для позивача, особливо якщо він стосується прав та обов`язків сторін у справі.
Таким чином, суд вказав, що лист відповідача № 040420-13/3802-2025 від 19.06.2025, хоча й не є офіційним актом, проте може мати вагоме значення як документ, що фіксує позицію відповідача та створює певні правові наслідки для позивача.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Східний офіс Держаудитслужби в Дніпропетровській області подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Скаржник вказує, що в його аудиторському звіті висловлені рекомендації та пропозиції щодо діяльності позивача, такий звіт неможливо ототожнити з актом ревізії. Вважає, що висновки аудиторського звіту не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розмінні КАС України, не зумовлюють виникнення прав і обов`язків для особи, діяльність якої перевірялася. Зазначає, що він не направляв вимогу позивачу, а надіслав лист про направлення аудиторського звіту, який є супровідним документом.
Адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, Східним офісом Держаудитслужби 19.06.2025 проведено державний фінансовий аудит бюджету Покровської міської територіальної громади за період з 01.01.2021 по 31.12.2024, результати якого викладені у звіті №040420-20/33 від 19.06.2025.
З огляду на висновки аудиту у звіті зазначено, що результати державного фінансового аудиту виявили випадки недоотримання позивачем бюджетних коштів, наявність резервів наповнення дохідної частини бюджету, прорахунки під час управління та використання комунального майна, що призводить до неефективного використання бюджетних коштів та втрат доходів бюджетом територіальної громади. 
За результатами проведеного аудиту Покровській міській раді надано пропозиції та рекомендації (п.1-21), як вказано у звіті, з метою дотримання вимог бюджетного законодавства під час формування та виконання місцевого бюджету, запобігання необґрунтованим втратам і максимального використання резервів для зміцнення ресурсної бази, з урахуванням результатів аудиторського дослідження. 
Відповідно до Протоколу узгодження звіту про результати державного фінансового аудиту бюджету Покровської міської територіальної громада звіт міським головою та заступниками міського голови Покровської міської ради підписано 11.06.2025 з коментарями (зауваженнями), які включено до аудиторського звіту.
Аудиторський звіт з додатками направлений Східним офісом Держаудитслужби голові Покровської міської ради разом із супроводжувальним листом від 19.06.2025 № 040420-13/3802-2025, в якому зазначено, що відповідно до п. 27 Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту місцевих бюджетів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 12.05.2007 № 698, Східний офіс Держаудитслужби проводить моніторинг стану врахування пропозицій та рекомендацій, відображених у звіті та результатів їх провадження. 
З огляду на зазначене, інформацію про стан врахування рекомендацій та пропозицій, разом з завіреними копіями підтверджуючих розпорядчих та інших документів, необхідно у термін до 15 серпня 2025 року надати Східному офісу Держаудитслужби, за поштовою адресою: 49600, м. Дніпро, вул. Антоновича, буд.22, корп.2. У подальшому інформацію надавати до 15 числа кожного місяця до повного врахування пропозицій.
Вважаючи протиправними висновки до звіту Східного офісу Держаудитслужби від 19.06.2025 № 040420-20/33 про результати державного фінансового аудиту бюджету Покровської міської територіальної громади за період з 01.01.2021 по 31.12.2024, а також вимоги, викладені в листі Східного офісу Держаудитслужби №040420-13/3802-2025 від 19.06.2025, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до ст. 1 Закону України від 26.01.1993 № 2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади зі спеціальним статусом, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю.
За приписами ч.2 ст.2 Закону № 2939-XII державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі.
Відповідно до ст.3 цього ж Закону державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі органом державного фінансового контролю фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Результати державного фінансового аудиту та їх оцінка викладаються у звіті.
Порядок проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту місцевих бюджетів затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 12 травня 2007 року № 698.
Відповідно до п.1 Порядку №698 державний фінансовий аудит місцевих бюджетів (далі - аудит) - вид державного фінансового аудиту, спрямований на проведення аналізу та перевірки законності та ефективності формування (складення, розгляд, затвердження) і виконання місцевих бюджетів, правильності ведення бухгалтерського обліку об`єктами аудиту, достовірності їх фінансової та бюджетної звітності, функціонування системи внутрішнього контролю та стану внутрішнього аудиту, а також стану використання рухомого і нерухомого майна, коштів, землі, природних ресурсів, що перебувають у комунальній власності територіальних громад сіл, селищ, міст, районів у містах, та об`єктів їх спільної власності, що перебувають в управлінні районних і обласних рад.
Згідно п. 3 Порядку № 698 основними завданнями аудиту є:
1) проведення аналізу та перевірки:
обґрунтованості планування надходжень та витрат місцевих бюджетів;
стану виконання місцевих бюджетів, зокрема, шляхом проведення оцінки законності та ефективності управління бюджетними коштами, досягнення їх економії і цільового використання під час виконання місцевих бюджетів;
законності, ефективності і результативності діяльності об`єктів аудиту на всіх стадіях бюджетного процесу, зокрема їх управлінських рішень;
стану міжбюджетних відносин;
правильності ведення бухгалтерського обліку, достовірності фінансової та бюджетної звітності;
функціонування системи внутрішнього контролю та стану внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів;
2) розроблення пропозицій та рекомендацій щодо усунення виявлених під час аудиту недоліків і порушень та запобігання їм у подальшому (далі - пропозиції та рекомендації).
Пунктом 4 Порядку №698 визначено, що аудит проводиться такими етапами:
1) планування та організація аудиту (попереднє вивчення об`єкта аудиту, розроблення робочого плану, складення та затвердження програми аудиту).
Робочий план та програму аудиту складає керівник аудиту та подає на затвердження керівникові органу Держаудитслужби або одному з його заступників. Керівник аудиту подає для ознайомлення програму аудиту об`єкту аудиту одним із способів, визначених у пункті 13 цього Порядку;
2) проведення аудиторських процедур, формування і оформлення аудиторських доказів, підготовка аудиторських висновків, пропозицій та рекомендацій;
3) звітування за результатами аудиту шляхом оформлення та узгодження проекту звіту про результати аудиту (далі - звіт), підписання протоколу узгодження, формування, підписання звіту та подання звіту об`єкту аудиту;
4) здійснення моніторингу виконання наданих за результатами аудиту пропозицій та рекомендацій та результатів їх упровадження.
Примірники звіту візує керівник аудиту на кожній сторінці із зазначенням на останній сторінці загальної кількості сторінок (п.22 Порядку №698).
Керівник аудиту протягом трьох робочих днів з дня підписання протоколу узгодження подає відповідний примірник звіту об`єкту аудиту одним із способів, визначених у пункті 13 цього Порядку (п.23 Порядку №698).
Разом із звітом керівник аудиту подає об`єкту аудиту супровідний лист із зазначенням строку інформування про виконання пропозицій та рекомендацій, наведеним у ньому (п.24 Порядку №698).
Пропозиції та рекомендації, що містяться у звіті, обов`язкові до розгляду об`єктом аудиту (п.25 Порядку №698).
Об`єкт аудиту у строк, визначений у листі органу Держаудитслужби, зазначеному в пункті 24 цього Порядку, інформує орган Держаудитслужби про стан та результати розгляду пропозицій та рекомендацій, заплановані та вжиті заходи, спосіб виконання зазначених у звіті пропозицій та рекомендацій і результати їх впровадження (п.26 Порядку №698).
Орган Держаудитслужби проводить моніторинг стану врахування і виконання пропозицій та рекомендацій, відображених у звіті, та результатів їх впровадження (п.27 Порядку №698).
Керівник Держаудитслужби інформує Міністра фінансів про результати аудиту та/або стан врахування і результати впровадження пропозицій та рекомендацій об`єктом аудиту і приймає рішення про таке інформування заінтересованих органів та громадськості (п.28 Порядку №698).
Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, висновки, викладені у звіті Східного офісу Держаудитслужби від 19.06.2025 № 040420-20/33 відображають опис виявлених порушень та носять інформаційний/рекомендаційний характер. 
Згідно приписів ст. 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Відповідно до ст. 19 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема: спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.
За визначенням в ст.4 КАС України індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
Таким чином, обов`язковою ознакою акта індивідуальної дії є створення ним юридичних наслідків у формі прав, обов`язків, їх зміни чи припинення.
В спірному випадку аудиторський звіт Східного офісу Держаудитслужби від 19.06.2025 № 040420-20/33 не містить вимог, які є обов`язковими для виконання позивачем, не породжує прав та обов`язків для позивача, що узгоджується з приписами Порядку №698. 
В розділі «Резюме» цього звіту зазначено, що Державний фінансовий аудит проведено з метою оцінки формування і виконання бюджету Покровської територіальної громади, встановлення причин, що негативно впливають на його виконання, та визначення шляхів удосконалення управління бюджетними ресурсами, комунальним майном, землями, тощо. 
Аудиторське дослідження виявило низку проблемних питань, які перешкоджали повноцінної використанню потенціалу та резервів територіальної громади. Крім того, в ході аудиту встановлено певні фактори, які не спряють залучення додаткових джерел надходжень, а також ускладнюють ефективне управління комунальним майном і земельними ресурсами.
За результатами аудиту розроблено ряд пропозицій, спрямованих на ефективне та раціональне використання бюджетних коштів і комунального майна, наповнення дохідної частини бюджету територіальної громади, вирішення проблем територіальної громади, що сприятиме покращенню життя його мешканців. 
Отже, враховуючи, що по своїй суті аудиторський звіт є лише засобом фіксації виявлених контролюючим органом недоліків, констатуючою частиною аудиторського звіту є «Пропозиції та рекомендації», які є не вимогами, а лише рекомендаціями (пропозиціями) для голови Покровської міської ради Дніпропетровської області, такий звіт неможливо вважати рішенням, яке породжує, змінює або припиняє права та обов`язки у сфері публічно - правових відносин, а відтак не є рішеннями суб`єкта владних повноважень в розумінні п.19 ч.1 ст.4 КАС України.
Суд апеляційної інстанції також враховує, що об`єднаною палатою Касаційного адміністративного суду Верховного Суду в постанові від 02.10.2020 у справі № 808/1422/17 (№К/9901/26549/19) роз`яснено, що право на звернення до суду за наслідками проведеної аудиторської перевірки може бути реалізоване, якщо права, свободи чи законні інтереси особи порушені. Таке право на звернення до адміністративного суду з адміністративним позовом (право на звернення за судовим захистом) як суб`єктивне процесуальне право наявне тільки в конкретних осіб у конкретних справах за наявності відповідних передумов та умов.
За наведених обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимоги про визнання протиправними та скасування висновків до звіту Східного офісу Держаудитслужби від 19.06.2025 № 040420-20/33 про результати державного фінансового аудиту бюджету Покровської міської територіальної громади за період з 01.01.2021 по 31.12.2024.
Незгода позивача (як підконтрольного суб`єкта), з висновками звіту та вимогами, викладеними в листі Східного офісу Держаудитслужби №040420-13/3802-2025 від 19.06.2025, не є підставою для їх судового оскарження.
Висновки, викладені у звіті, можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені висновки цього звіту. 
Також суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до ст.124 Бюджетного кодексу України може бути оскаржено у порядку, встановленому законом, рішення про застосування заходу впливу за порушення бюджетного законодавства. 
Втім вимоги, викладені в листі Східного офісу Держаудитслужби №040420-13/3802-2025 від 19.06.2025, не є заходами впливу за порушення бюджетного законодавства, які визначені статтею 117 цього Кодексу, а лист Держаудитслужби №040420-13/3802-2025 від 19.06.2025 - рішенням про застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства.
Стосовно вимог, викладених в листі Східного офісу Держаудитслужби №040420-13/3802-2025 від 19.06.2025, суд апеляційної інстанції додатково зазначає, що вказаний лист є свідченням виконання відповідачем положень п.24 Порядку №698 щодо подання об`єкту аудиту супровідного листа із зазначенням строку інформування про виконання пропозицій та рекомендацій, наведених у ньому.
Відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову.
Підсумовуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції не в повному обсязі з`ясував обставини, що мають значення для справи, зробив висновки, які не відповідають обставинам справи, що відповідно до статті 317 КАС України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позову. 
Керуючись ст. 311, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Східного офісу Держаудитслужби в Дніпропетровській області задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2025 року у справі № 160/22047/25 скасувати, ухвалити нове рішення.
В позові відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк 

суддя Я.В. Семененко 

суддя А.В. Суховаров