П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 560/2729/25 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Ковальчук О.К. 
Суддя-доповідач - Матохнюк Д.Б. 

22 квітня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Матохнюка Д.Б. 
суддів: Сторчака В. Ю.  Граб Л.С. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Шемчук Ю.А., 
представника позивача: Задворного Ю.В.,
представника відповідача: Трасковської С.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2025 року у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства «Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Приватне акціонерне товариство «Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство» (ПАТ «Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (ГУ ДПС у Хмельницькій області) в якому просило:
-визнати противоправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 22.01.2025 №1372/2201-0701, №1373/2201-0701, №1374/2201-0701, №1375/2201-0701, №1377/2201-0701, №1378/2201-0701, №1379/2201-0701, №1380/2201-0701, №1381/2201-0701, №1382/2201-0701, №1384/2201-0701, №1385/2201-0701, №1386/2201-0701, №1387/2201-0701, №1388/2201-0701, № Ю-0013562408;
- визнати противоправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 22.01.2025 №0013552408 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідних органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
21 грудня 2025 року Хмельницький окружний адміністративний суд прийняв рішення про задоволення адміністративного позову частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення до Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 22.01.2025:
№ 1372/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в загальній сумі 1305267,70 грн в частині податкового зобов`язання в сумі 889443,0 грн та штрафної санкції в сумі 88944,30 грн;
№1373/2201-0701, яким зменшене від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 15102 962 грн;
№ 1374/2201-0701, яким зменшений розмір від`ємного значення суми ПДВ за грудень 2023 року на суму 896047 грн;
№ 1375/2201-0701, яким застосований штраф у сумі 17000 грн за не складання та не реєстрацію податкових накладних на суму постачання без ПДВ 3685875,95 грн;
№1381/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 1223,45 грн;
№1382/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 15199,36 грн;
№1384/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 52842,20 грн;
№1385/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 166245,84 грн;
№1386/2201-0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 49333,30 грн;
№1387/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 539,12 грн;
№1388/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 19624,08 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з судовим рішенням в частині задоволених позовних вимог відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, та порушення норм процесуального права що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримала та просила її задовольнити.
Представник позивача про задоволення апеляційної скарги заперечив, посилаючись на її необгрунтованість та безпідставність.
Заслухавши, суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши доводи апеляційної скарги наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами ГУ ДПС у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2023 з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, та за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт від 11.10.2024 № 22408/22-01-07-01/00476808.
Позивач подав заперечення від 05.11.2024 № 226/24 щодо частини встановлених перевіркою порушень.
Також, згідно з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України проведена позапланова виїзна документальна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного, та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 та за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, про що 08.01.2025 складений акт №322/22-01-07-01/00476808, у якому відображені встановлені перевіркою порушення:
-п. п. 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів. 138.2, підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138, підпункту 140.4.4 пункту 140.4, підпункту 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України; статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"; пунктів 2.2, 2.3, 2.4 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88; п.29 П(С)БО 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92; пунктів 5, 7, 8 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290; пунктів 6, 20 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318;
- п. 44.1 ст. 44, абзацу «г» п. 198.5 статті 198 Податкового кодексу України;
- п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу, пункту 11 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307;
- абзацу 14 пункту 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України;
- пп. 266.2.1 пункту 266.2, підпунктів 266.3.1, 266.3.3 пункту 266.3, підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 Податкового кодексу України;
- п. 49.2 статті 49, підпункту 266.7.5. пункту 266.7 статті 266 Податкового кодексу України;
- п. 271.1 статті 271, пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу;
- п. 57.3 статті 57 розділу II Податкового кодексу України;
- п. 271.1 статті 271, пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу України;
- п. 4.2 статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" з урахуванням пункту 142, підпункту 1 пункту 143 Постанови Правління НБУ від 24.02.2022 №18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану";
- ч. 5 ст. 8, ч. 2 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".
За таких обставин, 22.01.2025 ГУ ДПС у Хмельницькій області прийняло податкові повідомлення-рішення:
-№1372/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1305267,70 грн;
- № 1373/2201-0701, яким зменшене від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 15102 962 грн;
- № 1374/2201-0701, яким зменшений розмір від`ємного значення суми ПДВ в сумі 896047 грн;
- № 1375/2201-0701, яким застосований штраф у сумі 17000 грн;
- №1377/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно в сумі 68882,08 грн;
- № 1378/2201-0701, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 2380 грн;
- №1379/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно в сумі 36984,35 грн;
- № 1380/2201-0701, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у 1360 грн;
- № 1381/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 1223,45 грн;
- № 1382/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 15199,36 грн;
- № 1384/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 52842,20 грн;
- № 1385/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 166245,84 грн;
- № 1386/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 49333,30 грн;
- № 1387/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 539,12 грн;
- №1388/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 19624,08 грн;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0013562408 в сумі 2280,78 грн;
- рішення №0013552408 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідних органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1140,39 грн.
Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач оскаржив їх до Хмельницького окружного адміністративного суду.
За результатами встановлених обставин судом першої інстанції зроблено висновок щодо обґрунтованості позовних вимог частково.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, у період, що перевірявся, позивач уклав ряд зовнішньоекономічних контрактів на продаж риби живої прісноводної з покупцями – нерезидентами, зареєстрованими у Республіці Молдова, зокрема:
-Контракт №2 від 08.06.2021 з SRL "Argovec-Prim", Республіка Молдова, на поставку риби живої (УКТЗЕД: 0301930000). Умовами зазначеного контракту передбачено, що Постачальник зобов`язаний поставити, а Покупець прийняти та оплати живу рибу, в кількості по ціні та в асортименті і якість якої узгоджена в інвойсі або специфікації, які є невід`ємною частиною контракту. Вартість контракту визначається сумою інвойсів. Умови поставки: смт. Меджибіж, Україна; FCA - смт. Меджибіж, Україна; СРТ - Кишинів, Республіка Молдова, згідно «Інкотермс 2010». Умови оплати: 100% вартості товару сплачується до моменту поставки товару. Оплата за товар здійснюється в дол. США або грн, шляхом перерахування на розрахунковий рахунок Постачальника. Загальна вартість поставленого позивачем товару на виконання цього контракту - 14 246 543,16 грн, в т.ч. 2021 році на суму 403 505,85 грн, 2022 році на суму 5 397 542,98 грн, в 2023 році - суму 8 445 494,33 грн.
- Контракт №1 від 11.02.2021 з SRL "DARIUS COMERT" MD-2071, Республіка Молдова, на поставку риби живої (УКТЗЕД: 0301930000). Умовами зазначеного контракту передбачено, що Постачальник зобов`язаний поставити Покупець прийняти та оплатити живу рибу. Вартість контракту складається з загальної вартості інвойсів (рахунків - фактур). Умови поставки: FCA - смт. Меджибіж, Україна, згідно "Інкотермс 2010". Оплата за товар здійснюється в USD, Леях або в Грн по передплаті або на протязі одного календарного дня після прийому товару Покупцем. Загальна вартість поставленого позивачем товару на виконання цього контракту 4 171 255,45 грн. в т.ч. за 2021 рік в сумі 1 146 541,75 грн, за 2023 рік в сумі 3 024 713,70 грн.
- Контракт №1 від 20.01.2021 з SRL "Nerest-Fish", Республіка Молдова, на поставку риби живої (УКТЗЕД: 0301930000). Умовами зазначеного контракту передбачено, що Постачальник, який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується в порядку та на умовах цього договору поставити Покупцю товар, для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистими, сімейним, домашнім або іншим подібним використання, а Покупець зобов`язується в порядку і на умовах цього договору прийняти та оплатити товар. Вартість договору складається з загальної вартості фактично поставленого за цим договором товару протягом дії цього договору. Умови поставки: EXW - смт. Меджибіж, Україна, згідно "Інкотермс 2010". Умови оплати: Здійснюється в USD, у форма 100 % попередньої оплати шляхом банківського переказу на рахунок Продавця протягом 5 днів з моменту виставлення рахунку. Загальна вартість поставленого позивачем товару на виконання цього контракту - 21 366 015,47 грн, в т.ч. за 2021 рік в сумі 1 151 077,05 грн, за 2022 рік в сумі 10 832 924,12 грн, за 2023 рік в сумі 9 382 014,3 грн.
- Контракт №2 від 05.03.2021 з T-BONE SRL, Республіка Молдова, на поставку риби живої (УКТЗЕД: 0301930000). Відповідно до умов зазначеного контракту Постачальник зобов`язаний поставити, а Покупець прийняти та оплатити живу рибу. Вартість контракту: складається з загальної вартості інвойсів (рахунків - фактур). Умови поставки: FCA - смт. Меджибіж, Україна, згідно "Інкотермс 2010", або СРТ - Кишинев, Республіка Молдова, згідно "Інкотермс 2010". Умови оплати: Здійснюється в USD, у форма 100 % попередньої оплати шляхом банківського переказу на рахунок Продавця до дати поставки товару. Загальна вартість поставленого позивачем товару на виконання цього контракту 479 960,55 грн.
- Контракт №2 від 13.03.2022 з SRL "FRUCT AGRO FISH", Республіка Молдова, на поставку риби живої (УКТЗЕД: 0301930000). Умовами контракту передбачено, що Постачальник зобов`язаний поставити, а Покупець прийняти та оплати живу рибу, в кількості по ціні та в асортименті і якість якої узгоджена в інвойсі або специфікації, які є невід`ємною частиною контракту. Вартість контракту: визначається сумою інвойсів. Умови поставки: EXW - смт Меджибіж, Україна; FCA - смт Меджибіж, Україна; СРТ - Республіка Молдова, згідно Інкотермс 2010. Умови оплати: 100% вартості товару, сплачується до моменту поставки товару. Оплата за товар здійснюється в дол. СІЛА або Грн, шляхом перерахування на розрахунковий рахунок Постачальника. Загальна вартість поставленого позивачем товару на виконання цього контракту 26 127 530,11 грн, в т.ч. за 2022 рік в сумі 10 946 811,89 грн, за 2023 рік в сумі 15 180 718,22 грн.
- Контракт №1 від 01.03.2023 з Intereprinzator Individual "PISLARI ALEXANDRU" MD-4239, Республіка Молдова, на поставку риби живої (УКТЗЕД: 0301930000). Відповідно до умов зазначеного контракту Постачальник зобов`язаний поставити, а Покупець прийняти та оплатити живу рибу. Вартість контракту: складається з загальної вартості інвойсів (рахунків - фактур). Умови поставки: EXW - смт. Меджибіж, Україна, згідно "Інкотермс 2010". Умови оплати: Здійснюється в USD, 100 % - передплата. Загальна вартість поставленого позивачем товару на виконання цього контракту 66 814 366,80 грн, в тому числі за 2021 рік в сумі 3 181 085,2 грн, 2022 рік в сумі 27 177 278,99 грн, 2023 рік в сумі 36 456 002,61 грн.
Так, згідно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (ПК України) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у т.ч. необоротних активів, робіт та послуг (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних, зокрема, у: 
-нерезидентів (у т.ч. пов`язаних осіб – нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України; 
- нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту г підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т.ч. податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. 
Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом витягнутої руки відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, але без подання звіту.
Таким чином, обов`язок платника податків збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму 30 відсотків вартості товарів за наслідками їх придбання у нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України, виникає за сукупності таких умов: операції не є контрольованими; сума таких витрат не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».
Згідно пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
При цьому, постановою Кабінету Міністрів України №1045 від 27.12.2017 затверджений перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, до якого, зокрема, включена Республіка Молдова.
Відповідно до пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
-річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Підпунктом 39.2.1.4 пункту 39.12.1 статті 39 ПК України передбачено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно: а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо; б) операції з придбання (продажу) послуг; в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об`єктами інтелектуальної власності; г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо; ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів; д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні; е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов`язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.
Так, у ході проведеної перевірки податковим органом встановлено, що річний дохід позивача від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, не перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, та складає: за 2021 рік - 18 592 094 грн, 2022 рік - 49 100 108 грн, 2023 рік - 55 030 290 грн.
Тобто, господарські операції позивача з нерезидентами, зареєстрованими в Республіці Молдова, не є контрольованими.
Згідно пп. 39.2.1.9 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу "витягнутої руки". 
Відповідно до пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:
-немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;
- такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.
Згідно пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:
-характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;
- функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);
- стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
- економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
- бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
У разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами.
Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах.
Згідно пп.39.2.2.3 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:
-кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);
- строків виконання господарських зобов`язань;
- умов проведення платежів під час здійснення операції;
- офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;
- розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
- розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу. До таких функцій, зокрема, але не виключно, належать: дизайн і технологічне розроблення товарів; виробництво товарів; придбання товарно-матеріальних цінностей; здійснення оптового чи роздрібного продажу; зберігання товарів; транспортування товарів; страхування; надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг). Визначення та аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, здійснюються на підставі укладених договорів, даних бухгалтерського обліку, фактичних дій сторін операції та фактичних обставин її проведення відповідно до суті операції (підпункт 39.2.2.4 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).
Так, під час проведення документальної планової перевірки посадовим особам позивача 18.09.2024 вручений запит з вимогою надання документального підтвердження сум доходів від реалізації продукції - риби живої на користь нерезидентів Молдови: SRL "Argovec-Prim" Chisinau, SRL "DARIUS COMERT", SRL "Nerest-Fish", T-BONE SRL, SRL "FRUCT AGRO FISH", "PISLARI ALEXANDRU", за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України.
Відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. "витрати плюс"; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.
У відповідності до Документації з трансфертного ціноутворення по господарських операціях із постачання риби живої на адресу резидентів Молдови ( 2021 - 2023 роки) обсяг здійснених господарських операцій з реалізації живої риби у розрізі операцій (нерезидентів) у 2021 році складав 3 184 680,13 грн, в т.ч. з Darius Comert SRL - 1 148 135,59 грн, Agrovec-Prim SRL - 404 919,45 грн, T-BONE SRL - 481 001,4 грн, Nerest-Fish SRL - 1 150 623,69 грн., у 2022 році - 27 177 828 грн, в т.ч. з Agrovec-Prim SRL - 5 397 543 грн, Tract Agro Fish SRL - 10 946 812 грн, Nerest-Fish SRL - 10 833 473 грн, у 2023 - 36 244 303,04 гри, в т.ч. з Agrovec-Prim S.RL - 8 247 893,81 грн, Fruct Agio Fish SRL - 15 172 205,82 грн, Nerest-Fish SRL - 9 379 703,05 грн, Darius Corner! SRL - 3 021 438,30 грн, II PISLARI ALEXANDRU - 423 062,06 грн.
За змістом документації з трансфертного ціноутворення встановлення позивачем відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки здійснювалось із застосуванням методу чистого прибутку.
Використовуючи зазначений метод, для порівняння відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції позивач використав показники чистої рентабельності витрат ПАТ ІМ. ШЕВЧЕНКА (код ЄДРПОУ 2800182), ТОВ "МИКОЛАЇВСЬКИЙ РМС” (код ЄДРПОУ 3462417), ПАТ "ПЕТРИКІВСЬКИЙ РИБГОСП" (код ЄДРПОУ 30063871), ПП "ФІРМА "САЗАН" (код ЄДРПОУ 3403948), TOB "АКВА СИСТЕМ ОРГАНІК" (код ЄДРПОУ 4089036), ТОВ "ЛАУРЕСЕН АКВАКУЛЬТУРА" (код ЄДРПОУ 39445397), основними видами діяльності економічної діяльності яких є прісноводне рибництво (аквакультура) 03.22 КВЕД, розраховані відповідно до параграфу г) підпункту 39.3.2.5 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України з урахуванням операційного прибутку, собівартості продукції та інших операційних витрат за відповідний рік, зокрема:
-за 2021 рік- ПАТ ІМ. ШЕВЧЕНКА - 8,72 %, ТОВ "МИКОЛАЇВСЬКИЙ РМС” - 10,41 %, ПАТ "ПЕТРИКІВСЬКИЙ РИБГОСП" - 53,77 %, ПП "ФІРМА "САЗАН" - 19,32 %, TOB "АКВА СИСТЕМ ОРГАНІК" - 20.82 %, ТОВ "ЛАУРЕСЕН АКВАКУЛЬТУРА" - 25.83 %;
- за 2022 рік - ПАТ ІМ. ШЕВЧЕНКА - 42,61 %, ТОВ "МИКОЛАЇВСЬКИЙ РМС" - 10,83 %, ПАТ "ПЕТРИКІВСЬКИЙ РИБГОСП" - 2,71 %, ПП "ФІРМА "САЗАН" - 4,84 %, ФГ «ІШХАН» - 9.9 %, ТОВ "ЛАУРЕСЕН АКВАКУЛЬТУРА" - 27.68 %;
- за 2023 рік - ПАТ ІМ. ШЕВЧЕНКА - 12,19 %, ТОВ "МИКОЛАЇВСЬКИЙ РМС" - 13,35 %, ПАТ "ПЕТРИКІВСЬКИЙ РИБГОСП" - 6,88 %, ПП "ФІРМА "САЗАН" - 4,86 %, ФГ «ІШХАН» - (- 4.16) %, ТОВ «ЗАБІРЯ»- 1.94 %.
Відповідно до пп. 39.3.6.1 п. 39.3.6 ст. 39 ПК України метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).
Згідно з підпунктом 39.3.6.2 пункту 39.3.6 статті 39 ПК України метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів, визначених підпунктами 39.3.3 - 39.3.5 пункту 39.3 цієї статті.
Відповідно до підпункту 39.3.2.2 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або рентабельності в контрольованій операції проводиться з цінами або показниками рентабельності кількох зіставних неконтрольованих операцій або юридичних осіб, які не здійснюють операції з пов`язаними особами, обов`язково використовується діапазон цін (рентабельності).
За змістом підпункту 39.3.2.3 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки"; поза межами діапазону цін (рентабельності), розрахунок податкових зобов`язань платника податків у контрольованій операції проводиться відповідно до ціни (показника рентабельності), яка (який) дорівнює значенню медіани такого діапазону (крім випадків проведення платниками податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 цієї статті).
Так, порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України. При цьому, застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Згідно з підпунктом 39.3.2.4 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів:
-виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін;
- економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами та/або в контрольованих операціях.
Підпунктом 39.3.2.5 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України визначено, що під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:
а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;
б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);
в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;
г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);
ґ) рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);
д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;
е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов`язань).
Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників (пп. 39.3.2.6 п. 39.3.2 ст. 39 ПК України).
Відповідно до підпункту 39.3.2.7 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2 - 39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (сторона, що досліджується).
Разом з тим, вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона: щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим; для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи; щодо якої є найбільш повна та документально підтверджена інформація про фінансові показники контрольованої операції, які використовуються для розрахунку показників рентабельності, передбачених підпунктом 39.3.2.5 цього підпункту; яка: виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції; не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.
Так, у ході проведеної перевірки податковим органом встановлено, що під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", позивач використав чисту рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг).
Також встановлено, що вибір позивачем сторони, що досліджується, для побудови діапазону цін під час визначення рівня рентабельності позивач використав компанії, які відповідають таким критеріям: є українськими компаніями; здійснюють зіставну діяльність з основним КВЕД 03.22- прісноводне рибництво (аквакультура); мають фінансові показники з останні три роки; не мають акціонерів - юридичних осіб (в тому числі нерезидентів) з часткою участі 25% і більше; мати виручку від реалізації за 2021 рік менше ніж 120 млн. грн та більше 3 млн. грн; не перебувають в процесі ліквідації або банкрутства.
Вказану інформацію щодо цих компаній позивач отримав шляхом дослідження фінансової звітності ПАТ ІМ. ШЕВЧЕНКА (код ЄДРПОУ 2800182), ТОВ "МИКОЛАЇВСЬКИЙ РМС” (код ЄДРПОУ 3462417), ПАТ "ПЕТРИКІВСЬКИЙ РИБГОСП" (код ЄДРПОУ 30063871), ПП "ФІРМА "САЗАН" (код ЄДРПОУ 3403948), TOB "АКВА СИСТЕМ ОРГАНІК" (код ЄДРПОУ 4089036), ТОВ "ЛАУРЕСЕН АКВАКУЛЬТУРА" (код ЄДРПОУ 39445397).
Згідно з підпунктом 39.3.2.8 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України під час визначення діапазону рентабельності використовується:
-інформація про зіставні неконтрольовані операції згідно з підпунктом "а" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті, здійснені протягом звітного (податкового) періоду (року), в якому здійснена контрольована операція; або
- інформація про зіставних юридичних осіб на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, згідно з підпунктом "б" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті за звітний (податковий) період (рік), у якому здійснена контрольована операція, або за декілька податкових періодів (років).
Відповідно до пп. «б» пп. 39.5.3.1 п. 39.5.2 ст. 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:
а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;
в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;
г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.
Згідно пп. 39.2.2.2 п. 39.2.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:
-характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;
- функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);
- стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
- економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
- бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
У разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами.
При цьому, визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах.
Відповідно до пп. 39.3.2.9 п. 39.3.2 ст. 39 ПК України інформація про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 цього підпункту, використовується у разі одночасного дотримання таких умов:
-якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну з діяльністю сторони контрольованої операції, що досліджується, та виконує зіставні функції, пов`язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначається, зокрема, але не виключно, з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами;
- якщо зіставна юридична особа не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників;
- якщо зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі у розмірі 25 і більше відсотків та/або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі у розмірі 25 і більше відсотків.
Згідно пп. 39.3.2.6 п. 39.3 ст. 39 ПК України показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників.
Підпунктом 39.3.9 п. 39.3 ст. 39 ПК України визначено, що під час розрахунку показника рентабельності щодо окремої контрольованої операції (сукупності згрупованих контрольованих операцій відповідно до підпункту 39.3.8 цього пункту) для визначення операційних витрат та доходів, безпосередньо пов`язаних з такою операцією, використовується найбільш обґрунтований алгоритм розподілу, що відповідає економічній суті контрольованої операції та характеру понесених витрат чи отриманих доходів.
З урахуванням приписів підпункту 39.3.6.1 пункту 39.3.6 статті 39 ПК України для цілей трансфертного ціноутворення розрахунок показника рентабельності здійснюється або в окремій контрольованій операції або в сукупності певних контрольованих операцій.
Так, у ході проведеної перевірки податковим органом встановлено, що під час визначення діапазону чистої рентабельності витрат зіставних підприємств позивач використав загальні показники фінансової звітності зазначених підприємств (прибуток від операційної діяльності, собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг)) без врахування відповідних показників у зіставних операціях.
Також встановлено, що для побудови діапазону рентабельності фінансовий показник чистої рентабельності витрат обраний позивачем «некоректно» у зв`язку із відсутністю інформації про фінансові показники зіставних операцій обраних підприємств.
Вказані обставини враховані відповідачем під час формування висновку про не відповідність принципу "витягнутої руки" ціни риби живої проданої позивачем протягом 2021 – 2023 років резидентам, зареєстрованим у Республіці Молдова.
Однак, згідно пп. 39.5.3.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади) (пп. 39.5.3.3 п. 39.5 ст.39 ПК України).
Таким чином, для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за обраним позивачем методом чистого прибутку відповідач зобов`язаний використати ті джерела інформації, які використані позивачем, за умови, якщо не доведе, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Разом з тим, встановивши під час перевірки, що використані позивачем джерела не дають можливості встановити фінансові показники зіставних операцій обраних підприємств, в порушення положень підпункту 39.5.3.2 пункту 39.5 статі 39 ПК України відповідач не вказав джерела, які дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій та є загальнодоступними.
Крім того, акт перевірки не містить обгрунтованих розрахунків впливу від використання позивачем неповної фінансової інформації для визначення ринкового діапазону чистої рентабельності витрат зіставних підприємств на рівень ціни товару, реалізованого резидентам Республіки Молдова. 
Відповідно до пп. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого позивачем від операцій з реалізації протягом 2021 – 2023 років живої риби резидентам Республіки Молдова не відповідає принципу "витягнутої руки", відтак висновки відповідача щодо порушення позивачем вимог підпункту 140.5.5 -1 пункту 140.5 статті 140 ПК України є безпідставними.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення рішення від 22.01.2025 № 1372/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в загальній сумі 1305267,70 грн в частині податкового зобов`язання в сумі 889443,0 грн та штрафної санкції в сумі 88944,30 грн та від 22.01.2025 № 1373/2201-0701, яким зменшене від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 15102 962 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
Стосовно податкового повідомлення - рішення від 22.01.2025 № 1374/2201-0701, яким зменшений розмір від`ємного значення суми ПДВ за грудень 2023 року на суму 896047 грн, та податкового повідомлення - рішення від 22.01.2025 № 1375/2201-0701, яким застосований штраф у сумі 17000 грн, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, у ході проведеної перевірки податковим органом встановлено, що в період з 01.01.2017 по 31.12.2023 загальна вартість вирощеної позивачем риби (з урахуванням особливостей виробничого циклу (з 01 листопада поточного року по 31 жовтня наступного року)), яка обліковується на рахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю», за період з 01.11.2016 по 31.10.2017 склала 12960314,62 грн, за період з 01.11.2017 по 31.10.2018 - 16005819,76 грн, за період з 01.11.2018 по 31.10.2019 - 18254969.33 грн, за період з 01.11.2019 по 31.10.2020 - 26680689,25 грн. Вартість товарів, робіт, послуг, придбаних з податком на додану вартість, які вплинули на формування вартості сільськогосподарської продукції власного виробництва - риби, що обліковується на рахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю», становить: за період з 01.11.2016 по 31.10.2017 - 5 732 816,43 грн, за період з 01.11.2017 по 31.10.2018 - 6 354 107,59 грн, за період з 01.11.2018 по 31.10.2019 - 6 082 580,89 грн, за період з 01.11.2019 по 31.10.2020 - 7 236 086,81 грн.
Згідно даними перевірки, які грунтуються на первинних документах позивача (акти про зариблення зимувальних ставків на зимівлю 2 526 451,923 кг риби, в т.ч. 31.10.2017 - 419 734,053 кг, 31.10.2018 - 603 262,75 кг, 31.10.2019 - 802 891,9 кг, 31.10.2020 - 700 563,22) та даних бухгалтерського обліку (аналізу рахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю») зариблено у весняний період виросні та нагульні стави в кількості 134416,624 кг у 2017 році, в кількості 262360,68 кг у 2018 році, в кількості 301023,73 кг у 2019 році, в кількості 575888,268 кг у 2020 році за справедливою вартістю за період з 01.11.2016 по 31.10.2017 в сумі 4814665,02 грн, за період з 01.11.2017 по 31.10.2018 в сумі 8841026,82 грн, за період з 01.11.2018 по 31.10.2019 в сумі 9768414,75 грн, за період з 01.11.2019 по 31.10.2020 в сумі 19159135,72 грн.
Також встановлено, що вартість товарів, робіт, послуг, які придбані з податком на додану вартість, що віднесені до вартості риби, якою зариблені виросні та нагульні стави у весняний період, становить: у 2017 році - 2213841,80 грн (134416,624 кг х 16,47 грн (вартість 1 кг риби, сформована з товарів/послуг, придбаних з ПДВ, за період з 01.11.2015 по 31.10.2016)), у 2018 році - 3439548,51 грн (262360,68 кг х 13,11 грн (вартість 1 кг риби, сформована з товарів/послуг, придбаних з ПДВ, за період з 01.11.2016 хто 31.10.2017)), у 2019 році - 3124626,32 грн (301023,73 кг х 10,28 грн (вартість 1 кг риби, сформована з товарів/послуг, придбаних з ПДВ, за період з 01.11.2017 по 31.10.2018)), у 2020 році - 4347956,42 грн (575888,268 кг х 7,55 грн (вартість 1 кг риби, сформована з товарів/послуг, придбаних з ПДВ, за період з 01.11.2018 по 31.10.2019)). Відповідно до актів про облов зимувальних ставків та актів про облов ставків від 30.04.2018, 31.03.2019, 31.03.2020, 30.04.2021 після зимівлі виловлено 1 874 492,63 кг після в т.ч. протягом 2017 - 2018 років - 322 722,651 кг, у 2019 році - 321 054,29 кг, протягом 2019-2020 років - 576 645,12 кг, протягом 2020-2021 років - 654 070,57 кг. Згідно з розрахунками відповідача вартість 1 кг риби, сформована з товарів/робіт/послуг, придбаних з податком на додану вартість, складає: за період з 01.11.2016 по 31.10.2017 - 13,11 грн, з 01.11.2017 по 31.10.2018 - 10,38 грн, з 01.11.2018 по 31.10.2019 - 7,55 Ігри, з 01.11.2019 по 31.10.2020 - 11,12 грн.
Згідно з даними перевірки вартість 1 кг риби за вказані періоди визначалась позивачем з урахуванням вартості риби, що загинула (вибула). Відповідно до актів на вибуття поточних біологічних активів рибництва (загибель риби) станом на 30.04.2018, 31.03.2019, 31.03.2020, 30.04.2021 вибуло/загинуло всього 651 959,29 кг риби, балансовою вартістю 21 072 498,04 грн, з т.ч. у квітні 2018 року 97 011,4 кг, балансовою вартістю 3 382 224,07 грн, у березні 2019 року 282 208,46 кг, балансовою вартістю 8 768 911,66 грн, у березні 2020 року 226 246,78 кг, балансовою вартістю 7 397 785,21 грн, у квітні 2021 року 32 492,65 кг, балансовою вартістю 833 517,1 грн, у вересні 2021 року 14 000 кг, балансовою вартістю 690 060 грн. Причини вибуття, що вказані в актах: 1) під час утримання риби в зимувальному ставку (від осені до весни) природне зменшення маси живої риби в даний період біологічного циклу; падіж риби спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення вмісту кисню у воді); падіж риби в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами). 
Вартість списаної риби позивач включив до складу витрат на збут: Дт 93 «Витрати на збут» Кт 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» на загальну суму 20 382 438,04 грн в т.ч.: за 2018 у сумі 3 382 224,07 грн, за 2019 у сумі 8 768 911,66 грн, за 2020 у сумі 7 397 785,21 грн, за 2021 у сумі 833 517,10 грн. на підставі наказів ПАТ «Хмельницькрибгосп» від 11.01.2017 №01/1 «Про затвердження норм природних втрат під час вирощування риби», яким затверджено норми технологічного падежу (браку) - гибелі риби в межах до 100 % від загальної кількості риби товариства (втрати риби, в тому числі, всі випадки її загибелі від хвороби, забруднення води, нещасних випадків, зміни у водообміні, неконтрольованого вилову тваринами) і від 05.01.2018 №01/02 «Про затвердження норм природних втрат», із змінами згідно з наказом від 09.01.2018, яким затверджено норми технологічного падежу (браку) - гибелі риби в межах до 30 % від загальної кількості риби товариства (втрати риби, в тому числі, всі випадки її загибелі від хвороби, забруднення води, нещасних випадків, зміни у водообміні, неконтрольованого вилову тваринами), яка утримується у зимувальних ставках товариства (окрім зимувальних та зимувально-маточних ставків товариства, розташованих в с. Ярославка Летичівського р-ну Хмельницької обл, які використовуються як виросні або нагульні ставки).
За таких обставин, відповідач дійшов висновку, що обґрунтовані нормативні втрати риби після зимівлі становлять 10 %. Відповідно, вибуття/загибель риби понад норму природних втрат (понад 10%) становить: у квітні 2018 року 60 592,05 кг; в березні 2019 року 221 882,19 кг; в березні 2020 року 145 957,59 кг; у квітні 2021 року 11 248,115 кг; у вересні 2021 року 14 000 кг (розрахунок вибуття/загибелі риби понад норму природних втрат в розрізі ставків наведено в Додатку 1 до акта документальної позапланової перевірки). Крім того, відповідач дійшов висновку про те, що норма природних втрат риби за період зимівлі в розмірі 10% не застосовується на підставі акту на вибуття поточних біологічних активів від 30.09.2021, вибуття яких сталось у літній період (відповідно до акту зариблення від 31.08.2021 позивач зарибив товарні садки № 1-№09 в зональному риборозпліднику № 1 в заплаві р. Бужок Хмельницького району, площею 3,0 га, коропом в кількості 50 000 кг, балансовою переоціненою вартістю 2 464 500 грн; відповідно до акту облову від 30.09.2021 виловлено із товарних садків 36 000 кг коропа, балансовою переоціненою вартістю 1 774 440 грн. 
Вважаючи, що операції зі списання риби понад норму природних втрат (10 %) у квітні 2018 року в сумі 794 361,76 грн, у березні 2019 року в сумі 2 303 137,08 грн, у березні 2020 року в сумі 1 101 979,80 грн, у квітні 2021 року в сумі 125 079,07 грн і у вересні 2021 року в сумі 155 680 грн, не пов`язані з господарською діяльністю позивача, та, відповідно, є базою оподаткування для нарахування податкових зобов`язань по операціях, що не є господарською діяльністю платника, відповідач, керуючись підпунктом “г” пункту 198.5 статті 198 та пунктом 189.1 статті 189 ПК України, визначив податкові зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 896 047 грн, в т.ч. за квітень 2018 року у сумі ПДВ 158 872 грн, березень 2019 року у сумі ПДВ 460 627 грн, березень 2020 року у сумі ПДВ 220 396 грн, квітень 2021 року у сумі ПДВ 25 016 грн, вересень 2021 року у сумі ПДВ 31 136 грн.
З цього приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Згідно пп. “г” п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Пунктом 189.1 ст. 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
При цьому, ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Так, перевіркою встановлено, що протягом 2018 – 2021 років позивач за результатами інвентаризації сільськогосподарської продукції (риби) у місцях її зберігання здійснював списання з балансу підприємства риби, яка вибула в результаті падіжу, спричиненого змінами у водообміні (раптове зменшення кисню у воді), та неконтрольованого вилову (дикими рибоїдними тваринами), та включав її вартість до витрат на збут. 
Відповідно до наказу «Про проведення інвентаризації сільськогосподарської продукції у місцях зберігання» № 27/01 від 27.04.2018 постійно діючою інвентаризаційною комісією, затвердженою наказом позивача від 05.01.2018 № 5/01 проведено інвентаризацію сільськогосподарської продукції у місцях зберігання, за наслідками якої складено Інвентаризаційні описи станом на 30.04.2018, протокол інвентаризаційної комісії від 30.04.2018 та встановлено падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення кисню у воді) та в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами), а також знижений рівень води у ставках через малу кількість атмосферних опадів. Комісією вирішено списати з балансу бухгалтерського обліку в межах, затверджених наказами № 01/1 від 11.01.2017, № 01/2 від 05.01.2018 норм списання сільськогосподарську продукцію, яка зберігалась у Меджибізькому підрозділі: короп 44049,402 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1541729,07 грн; короп дволітка 33603,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1176105,00 грн; у Старосинявському підрозділі: товстолобик дволітка 3759,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 67662,00 грн, товстолобик 566,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 10188,00 грн, товстолобик цьоголітка 322,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 8050,00 грн, короп цьоголітка 9148,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 365920,00 грн; у Волочиському підрозділі: короп 1998,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 69930,00 грн, щука 3566,00 кг, загальна вартість заданими бухгалтерського обліку 142640,00 грн.
Відповідно до наказу «Про проведення інвентаризації сільськогосподарської продукції у місцях зберігання» № 28/01 від 28.03.2019 проведено інвентаризацію сільськогосподарської продукції у місцях зберігання, за наслідками якої складено Інвентаризаційні описи станом на 31.03.2019, протокол інвентаризаційної комісії від 31.03.2019, встановлено падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення кисню у воді) та в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами), а також знижений рівень води у ставках через малу кількість атмосферних опадів. Комісією вирішено списати з балансу бухгалтерського обліку в межах затверджених наказами №01/1 від 11.01.2017, № 01/2 від 05.01.2018 норм списання сільськогосподарську продукцію, яка зберігалась у Меджибізькому підрозділі: короп 51719,21 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1802015,17 грн; товстолобик дволітка 10151,02 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 183521,85 грн; товстолобик 46030,95 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 907684,72 грн; у Старосинявському підрозділі: короп 78676,0 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 2741251,17 грн, короп дволітка 37644,40 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1313336,83 грн; у Волочиському підрозділі: короп 36390,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1267910,55 грн, товстолобик дволітка 3102,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 56081,53 грн, щука 6844,88 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 273795,20 грн.
Відповідно до наказу «Про проведення інвентаризації сільськогосподарської продукції у місцях зберігання» № 27/01 від 27.03.2020 проведено інвентаризацію сільськогосподарської продукції у місцях зберігання , наслідки якої оформлені Інвентаризаційними описами станом на 31.03.2020, протоколом інвентаризаційної комісії від 31.03.2021, якими встановлено падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення кисню у воді) та в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами), а також знижений рівень води у ставках через малу кількість атмосферних опадів. Комісією вирішено списати з балансу бухгалтерського обліку в межах затверджених наказами №01/1 від 11.01.2017, № 01/2 від 05.01.2018 норм списання сільськогосподарську продукцію, яка зберігалась у Меджибізькому підрозділі: товстолобик 30986,76 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 611017,56 грн, короп цьоголітка 480,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 19200,00 грн; короп 56888,19 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1980486,77 грн, короп дволітка 29115,52 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1013512,04 грн, товстолобик дволітка 13730,41 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 617868,45 грн; у Старосинявському підрозділі; товстолобик 12030,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 237215,55 грн, короп 76540,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 2664638,44 грн; у Полонському підрозділі: щука 5475,90 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 219036,0 грн, короп дволітка 1000 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 34810,40 грн.
Відповідно до наказу «Про проведення інвентаризації сільськогосподарської продукції у місцях зберігання» № 26/01 від 26.04.2021 проведено інвентаризацію сільськогосподарської продукції у місцях зберігання, на наслідки якої оформлені Інвентаризаційними описами станом на 30.04.2021, протоколом інвентаризаційної комісії від 30.04.2021, якими встановлений встановлено падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення кисню у воді) та в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами), а також знижений рівень води у ставках через малу кількість атмосферних опадів. Комісією вирішено списати з балансу бухгалтерського обліку в межах затверджених наказами № 01/1 від 11.01.2017, № 01/2 від 05.01.2018 норм списання сільськогосподарську продукцію, яка зберігалась у Меджибізькому підрозділі: короп 12721,75 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 442844,12 грн; у Старосинявському підрозділі: товстолобик 19770,90 кг, встановлено падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення кисню у воді) та в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами), а також знижений рівень води у ставках через малу кількість атмосферних опадів. Комісією вирішено списати з балансу бухгалтерського обліку в межах затверджених наказами № 01/1 від 11.01.2017, № 01/2 від 05.01.2018 норм списання сільськогосподарську продукцію, яка зберігалась у Меджибізькому підрозділі: короп 12721,75 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 442844,12 грн; у Старосинявському підрозділі: товстолобик 19770,90 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 390672,98 грн.
Відповідно до актів вибуття поточних біологічних активів рибництва (загибель риби) причинами вибуття є: природне зменшення маси живої риби в період біологічного циклу під час утримання риби в зимувальному ставку; падіж риби спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення вмісту кисню у воді); падіж риби в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами).
При цьому, рішення щодо списання біологічних активів рибництва (риби) інвентаризаційна комісія приймала, керуючись наказами ПАТ «Хмельницькрибгосп» від 11.01.2017 №01/1 «Про затвердження норм природних втрат під час вирощування риби» і від 05.01.2018 №01/02 «Про затвердження норм природних втрат», із змінами, внесеними наказом від 09.01.2018. 
Так, наказом від 11.01.2017 №01/1 затверджені норми технологічного падежу (браку) - гибелі риби в межах до 100 % від загальної кількості риби товариства (втрати риби, в тому числі, всі випадки її загибелі від хвороби, забруднення води, нещасних випадків, зміни у водообміні, неконтрольованого вилову тваринами), яка утримується товариством у ставках (земельних ділянках водного фонду, що перебувають у користуванні товариства), за виключенням утримання риби у: зимувальних ставках товариства (не поширюється на зимувальні та зимувально-маточні ставки товариства, розташовані в с. Ярославка Летичівського р-ну Хмельницької обл., які використовуються як виросні або нагульні ставки), товарних садках товариства.
Наказом від 05.01.2018 №01/02, із змінами, внесеними наказом від 09.01.2018, затверджені норми технологічного падежу (браку) - гибелі риби в межах до 30 % від загальної кількості риби товариства (втрати риби, в тому числі, всі випадки її загибелі від хвороби, забруднення води, нещасних випадків, зміни у водообміні, неконтрольованого вилову тваринами), яка утримується у зимувальних ставках товариства (окрім зимувальних та зимувально-маточних ставків товариства, розташованих в с. Ярославка Летичівського р-ну Хмельницької обл., які використовуються як виросні або нагульні ставки); норми схуднення риби під час її утримання у зимувальних ставках товариства в межах до 10% від її маси (ваги) риби, яку було переміщено для утримання в зимувальних ставках (окрім зимувальних та зимувально-маточних ставків товариства розташованих в с. Ярославка Летичівського р-ну Хмельницької обл., які використовуються як виросні або нагульні ставки).
Вартість списаної риби в асортименті на загальну суму 21 072 498,04 грн, загальною вагою 65 959,29 кг, відображено у складі витрат на збут: Дт 93 «Витрати на збут» Кт 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» на загальну суму 20 382 438,04 грн.
Так, підставою для застосування до позивача за наслідками перевірки підпункту “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України слугував висновок відповідача про те, що витрати на виробництво біологічних активів риби, включені до витрат на збут у зв`язку із списанням вартості риби понад норму природних втрат (10 %) не пов`язані з господарською діяльністю позивача. 
Із змісту акту перевірки від 08.01.2025 встановлено, що як джерело інформації про норму природних втрат риби (10 %) та підставу для визначення позивачу податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідач використав наданий позивачем лист Інституту рибного господарства №1034-11/234 від 04.11.2024, яким Інститут, посилаючись на діючі нормативно-правові акти, рекомендував позивачу для розрахунку норми списання риби в зимувальних ставках за показником схуднення (зменшення ваги) приймати 10%. 
Так, у листі №1034-11/234 від 04.11.2024 Інститут рибного господарства зазначив, що зменшення ваги риби (схуднення) під час зимівлі є не єдиною причиною зменшення маси риби від загального об`єму, вселеного на зимівлю. Такими причинами, зокрема, є наявність рибоїдних птахів (цапля, баклан чорний, лебідь шипун, тощо), та теплокровних тварин (видра річкова, тхір лісовий) кількість яких у західних областях України збільшилась в результаті міграції з початком ведення інтенсивних бойових дій на півдні України. Крім того, у листах №1034-11/234 від 04.11.2024 та №1151-12/24 від 16.12.2024 Інститут рибного господарства вказав, що межування частини ставків, належних позивачу, з орнітологічними заказниками місцевого значення, є важливим чинником , який спричиняє втрати риби під час її зимування.
Встановивши під час перевірки, що норми технологічного падежу (браку) - гибелі риби межах до 100 % від загальної кількості риби, яка утримується у ставках, за виключенням зимувальних ставків, та норми технологічного падежу (браку) - гибелі риби в межах до 30 % від загальної кількості риби, яка утримується у зимувальних ставках окрім зимувальних та зимувально-маточних ставків, які використовуються як виросні або нагульні ставки, встановлені наказами ПАТ «Хмельницькрибгосп» від 11.01.2017 №01/1 і від 05.01.2018 №01/, із змінами, внесеними наказом від 09.01.2018, відповідач в акті перевірки не обгрунтував підстави для незастосування зазначених наказів для визначення норми технологічного падежу (браку) цілей податкового обліку. Натомість для оцінки рівня природних втрат риби, незалежно від причини втрати, застосував лист Інституту рибного господарства №1034-11/234 від 04.11.2024.
Проте, лист №1034-11/234 від 04.11.2024 не містить інформації про рекомендовані норми списання риби за показниками «падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення вмісту кисню у воді)» та «падіж риби в результаті неконтрольованого вилову риби дикими рибоїдними тваринами». 
При цьому, в акті перевірки відсутнє обгрунтування підстав для застосування рекомендованих листом Інституту рибного господарства №1034-11/234 від 04.11.2024 природних втрат риби в зимувальних ставках за показником схуднення (зменшення ваги) на рівні 10 % для визначення рівня природних втрат за показниками «падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення вмісту кисню у воді)» та «падіж риби в результаті неконтрольованого вилову риби дикими рибоїдними тваринами». 
Разом з тим, податковим законодавством не визначені норми природних втрат біологічних активів, перевищення яких не відноситься до господарської діяльності платника податку для цілей податкового обліку, а тому такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку на підставі належних чином оформлених документів. 
Так, пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно абз. 1 п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 N 790 (НП(С)БО 30) біологічний актив - це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. 
Згідно п. 11 Положення №790 довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" та 28 "Зменшення корисності активів".
Пунктом Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (НП(С)БО 7) об`єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.
Пунктом 40 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 року №561 (Методичні рекомендації N 561) визначено, що об`єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом.
Крім того, Міністерство фінансів України у Узагальнюючій податковій консультації щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затвердженій Наказом цього Міністерства 03 серпня 2018 року №673, вказало, що у випадку ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили та у інших випадках ліквідації без згоди платника податку, в тому числі при викраденні, податкові зобов`язання з податку на додану вартість не нараховуються, якщо факт знищення або зруйнування документально підтверджується відповідно до законодавства. Такими документами можуть бути, зокрема, інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів. 
Згідно п. п. 41 - 43 Методичних рекомендацій №561 для визначення непридатності основних засобів до використання, можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями та установами, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія, яка здійснює безпосередній огляд об`єкта, що підлягає списанню; встановлює причини невідповідності критеріям активу; визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів із експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності; визначає можливість продажу (передачі) об`єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлює їх кількість і вартість; складає і підписує акти на списання основних засобів.
В актах на списання рекомендовано наводити дані, що характеризують об`єкти основних засобів, зокрема первісну (переоцінену) вартість об`єкта, причини вибуття тощо. Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів.
Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.
Так, відповідач не заперечує той факт, що надані позивачем під час перевірки первинні та інші документи по операціях з обліку виробництва (вирощування), обліку та списання риби (зокрема акти зариблення ставків, акти про облов ставків, інвентаризаційні описи, інвентаризаційні акти, акти на вибуття поточних біологічних активів (загибель риби), тощо) складені з дотриманням правил бухгалтерського обліку.
Крім того, згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п. 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Тобто, сума податку, включеного до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно п. 199.1 ст. 199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Таким чином, обов`язковою умовою виникнення передбаченого підпунктом “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України та підпунктом 199.1 статті 199 ПК України обов`язку платника податку нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну, є включення у попередніх звітних періодах до податкового кредиту податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) в ціні товарів, використаних в операціях, що не є господарською діяльністю такого платника податку.
Проте, акти перевірок не містять в переліку податкових накладних на загальну суму ПДВ 712159,38 грн за 2019-2021 роки, включеного у попередніх звітних періодах до податкового кредиту податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) в ціні біологічних активів (риби) списаної у зв`язку з втратою з причин, незалежних від позивача. 
Відтак, висновки податкового органу про включення позивачем у попередніх звітних періодах до податкового кредиту податку на додану вартість загальну суму ПДВ 712159,38 грн. та, відповідно, факт порушення позивачем підпункту “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України є безпідставними.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що висновки відповідача про завищення розміру від`ємного значення суми ПДВ за грудень 2023 року на суму 896047 грн, на якому грунтується податкове повідомлення - рішення від 22.01.2025 № 1374/2201-0701 є безпідставними.
При цьому, висновки про заниження податкових зобов`язань з ПДВ у загальній сумі 896047 грн в результаті не проведення нарахування податкових зобов`язань у відповідності до підпункту “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України на вартість ТМЦ та послуг, які є складовими сільськогосподарської продукції (риби), при придбанні яких сформовано податковий кредит, використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника, і заниження податкових зобов`язань на загальну суму ПДВ 195501,28 грн по операції з поставки товарів нерезиденту SRL"Argovec-Prim", Республіка Молдова, слугували підставою для застосування податковим повідомленням - рішенням від 22.01.2025 № 1375/2201-0701 штрафу у сумі 17000 грн.
Враховуючи необгрунтованість та безпідставність вказаних висновків відповідача свідчить про відсутність обов`язку позивача щодо нарахуванням зазначених податкових зобов`язань з ПДВ та їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що штраф у сумі 17000 грн за не складання та не реєстрацію податкових накладних на суму постачання без ПДВ 3685875,95 грн застосований до позивача безпідставно.
Стосовно податкових повідомлень-рішень №1381/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 1223,45 грн, з них податкове зобов`язання 1154,55 грн, штрафна санкція 68,9 грн; № 1382/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 15199,36 грн, з них податкове зобов`язання 14343,38 грн, штрафна санкція 855,98 грн; № 1384/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 52842,20 грн, з них податкове зобов`язання 48151,16 грн, штрафна санкція 4691,04 грн; № 1385/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 166245,84 грн, з них податкове зобов`язання 153 014,41 грн, штрафна санкція 13231,43 грн; № 1386/2201-0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 49333,30 грн, з них податкове зобов`язання 45303,43 грн, штрафна санкція 4029,87 грн; № 1387/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 539,12 грн, з них податкове зобов`язання 495,08 грн, штрафна санкція 44,04 грн; № 1388/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов`язання з земельного податку в сумі 19624,08 грн, з них податкове зобов`язання 18021,05 грн, штрафна санкція 1603,03 грн у зв`язку із порушенням пункту 271.1 статті 271, пункту 289.1 статті 289 ПК України, що призвело до заниження позивачем орендної плати за землю за 2022 рік в сумі 15497,93 грн, земельного податку в загальній сумі 264985,13 грн, в тому числі, за 2022 рік в сумі 71898,13 грн, за 2023 рік в сумі 193087,00 грн, в результаті не застосування коефіцієнту індексації нормативно грошової оцінки земель та земельних ділянок при визначені орендної плати за землю за 2022 рік, податку за землю за 2022, 2023 рік, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, за результатами проведеної перевірки податковий орган дійшов висновку про заниження позивачем орендної плати за землю та земельного податку за 2022 рік і за 2023 рік, яке відбулось в результаті не застосування коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель та земельних ділянок 1,1 (за 2022 рік) та 1,15 (за 2023 рік) при визначені орендної плати за землю за 2022 рік та податку за землю за 2022, 2023 рік у податкових деклараціях з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) при обрахунку відповідних податкових зобов`язань за земельні ділянки, що відносяться до категорії 10.07 (для рибогосподарських потреб). 
Так, відповідачем в акті перевірки вказано про те, що позивач використав вартісний еквівалент нормативної грошової оцінки 1 га ріллі по області – 30 477,0 грн для обрахунку земельного податку з порушенням статті 227 та пункту 9 підрозділу 6 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, з урахуванням інформації про коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки для всіх категорій земель за 2021 – 2023 роки, викладеної Державною службою України з питань геодезії, картографії та кадастру у листах від 11.01.2022 № 6-28-0.222-275/2-22, від 12.01.2023 № 6-28-0.222-323/2-23 на 2023 рік, за результатами перевірок відповідач визначив земельний податок, що підлягає сплаті, з значенням коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки індексації 1,1 (за 2022 рік) та 1,15 (за 2023 рік).
З цього приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, земельні ділянки з кадастровими номерами 6820987200:04:014:0001, 6820984200:02:004:0001, 6820987600:02:001:0001, 6820985900:05:022:0001, 6820985900:05:004:0001, і 6820983500:04:032:0001 для рибогосподарських потреб відносяться до земель водного фонду.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю (орендна плата) за 2022 рік (КОАТУУ 6820955300) нормативно-грошова оцінка земельної ділянки, площею 37,8827 га за кадастровим номером 6820987200:04:014:0001 у 2022 році становила 30 477 грн за 1 гектар. З врахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,1, нормативно-грошова оцінка земельної ділянки у 2022 році становить 33 524,7 грн за 1 гектар (ЗО 477 *1,1). Сума податку за землю за кадастровим номером 6820987200:04:014:0001 (КОАТУУ 6820955300) у 2022 році становить 37,8827* 30477* і %* 1.1 =12 700,06 грн.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю (орендна плата) за 2022 рік (КОАТУУ 6820910100) у 2022 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером 6820984200:02:004:0001, площею 169,2839 га, кадастровим номером 6820987600:02:001:0001, площею 57,3857 га, кадастровим номером 6820985900:05:022:0001, площею 199,5999 га, кадастровим номером 6820985900:05:004:0001, площею 18,4167 га, кадастровим номером 6820983500:04:032:0001, площею 25,9435 га, становила 30 477 грн за і гектар. З врахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,1, нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2022 році становить 33 524,7 грн за 1 гектар. Відповідно, сума податку за землю (КОАТУУ 6820910100) у 2022 році за земельні ділянки за кадастровим номером 6820984200:02:004:0001 становить 56 751,92 грн, з кадастровим номером 6820987600:02:001:0001 становить 19 238,38 грн, з кадастровим номером 820,985900:05:022:0001 становить 66 915,27 грн, з кадастровим номером 6820985900:05:004:0001 становить 6 174,14 грн, з кадастровим номером 6820983500:04:032:0001 становить 8 697,48 грн.
Згідно з висновком перевірки заниження плати за землю (орендної плати) в результаті не застосування коефіцієнту індексації нормативно грошової оцінки земель при визначені податку за землю за 2022 рік складає в загальній сумі в сумі 15 497,93 грн, в тому числі за: січень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, лютий 2022 року в сумі 1 291,49 грн, березень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, квітень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, травень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, червень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, липень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, серпень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, вересень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, жовтень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, листопад 2022 року в сумі 1 291,49 грн, грудень 2022 року в сумі 1 291,54 грн.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2022 рік (КОАТУУ 6823055400) у 2022 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером 6823055400:02:018:0008, площею 30,2195 га, кадастровим номером 6823055400:02:018:0009, площею 3,4351 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) – 1,1 нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2022 році становила 33 524,7 грн за 1 гектар. Сума податку за землю у 2022 році за земельну ділянку з кадастровим номером 6823055400:02:018:0008 становить 30 392,99 грн, з кадастровим номером 6823055400:02:018:0009 становить 3 454,82 грн.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2022 рік (КОАТУУ 6824455100) у 2022 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером - відсутній, площею 405.9700 га, кадастровим номером - відсутній, площею 2.4000 га, кадастровим номером - відсутній, площею 0.2400 га, кадастровим номером відсутній, площею 161.4300 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,1, нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2022 році становить 33 524,7 грн за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ 6824455100) у 2022 році за кадастровим номером відсутній, становить 408 300,67 грн, кадастровим номером - відсутній, становить 2 413,78 грн, кадастровим номером - відсутній, становить 241,38 грн, кадастровим номером - відсутній, становить 162 356,77 грн.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2022 рік (КОАТУУ 6824285601) у 2022 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за кадастровим номером - відсутній, площею 135.7529 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,1, нормативно-грошова оцінка земельної ділянки у 2022 році становить 33 524,7 грн за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ 6824285601) у 2022 році за кадастровим номером - відсутній, становить 136 532,26 грн.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2022 рік (КОАТУУ 6822789501) у 2022 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером - 6822785500:01:008:0250, площею 0.8901 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,1, нормативно-грошова оцінка у 2022 році становить 33 524,7 грн за 1 гектар. Сума податку за землю за кадастровим , номером - 6822785500:01:008:0250, становить 1 492,02 грн.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2022 рік (КОАТУУ 6822755200) у 2022 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером - 6822755200:07:002:0001, площею 103.0600 га, кадастровим номером - 6822755200:07:005:0103, площею 4.9400 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) -1,1 нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2022 році становить 33 524,7 грн за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ 6822755200) у 2022 році за кадастровим номером - 6822755200:07:002:0001 становить 51 825,83 грн, кадастровим номером - 6822755200:07:005:0103 становить 2 484,18 грн.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2023 рік з урахуванням уточнюючої декларації (КОАТУУ UA68040270000072985) у 2023 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за кадастровим номером 6823055400:02:018:0008 (період володіння 8,4667 місяців), площею 30,2195 га; кадастровим номером 6823055400:02:018:0009, площею 3,4351 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,15, нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2023 році становить 38 553,41 грн за 1 гектар (30 477 *1,1*1,15). Сума податку за землю (КОАТУУ UA68040270000072985) у 2023 році за: кадастровим номером 6823055400:02:018:0008, (період володіння 8,4667 місяців), становить (30,2195 га *30477*5%*!,1*1,15 = 58 253,23 грн/12*8,4667= 41 101,05 грн, кадастровим номером 6823055400:02:018:0009 становить 3,4351 га * 30477*3%*1,1*1,15 = 3 973,04 грн.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2023 рік (КОАТУУ UA68040430000052699) у 2023 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером - відсутній, площею 405.9700 га, кадастровим номером - відсутній, площею 2.4000 га, кадастровим номером - відсутній, площею 0.2400 га, кадастровим номером - відсутній, площею 161.4300 га, становила 30 477 грі: за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,15, нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2023 році становить 38 553,41 гри за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ UA68040430000052699) у 2023 році за кадастровим номером - відсутній, становить 469 545,77 грн, кадастровим номером - відсутній, становить 2 775,85 грн, кадастровим номером - відсутній, становить 277,58 грн, кадастровим номером - відсутній, становить 186 710,29 грн.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2023 рік (КОАТУУ UA68040290000010822) у 2023 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером - відсутній, площею 135.7529 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,15, нормативно-грошова оцінка у 2023 році становить 38 553,41 грн за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ UA68040290000010822) у 2023 році за кадастровим номером - відсутній, - 157 012,10 грн.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2023 рік (КОАТУУ UA68040510000019366) у 2023 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за кадастровим номером - 6822785500:01:008:0250, площею 0.8901 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,15, нормативно-грошова оцінка вище вказаних земельних ділянок у 2023 році становить 38 553,41 грн за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ UA68040510000019366) у 2023 році за кадастровим номером 6822785500:01:008:0250 - 1 715,82 грн.
Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2023 рік (КОАТУУ UA68040010000025276) у 2023 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за кадастровим номером 6822755200:07:002:0001, площею 103.0600 га, кадастровим номером 6822755200:07:005:0103, площею 4.9400 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,15, нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2023 році становить 38 553,41 грн за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ UA68040010000025276) у 2023 році за кадастровим номером 6822755200:07:002:0001 становить 59 599,71 грн, кадастровим номером 6822755200:07:005:0103 - 2 856,81 грн.
Згідно з висновком перевірки заниження плати за землю (земельного податку) в результаті не застосування коефіцієнту індексації нормативно грошової оцінки земель при визначені розміру податку за землю за 2022 – 2023 роки складає в загальній сумі 264 985,13 грн, в тому числі за 2022 рік в сумі 71 898,13 грн, за 2023 рік в сумі 193 087,00 грн.
Під час проведення перевірки встановлено, що в поданих податкових деклараціях з податку за землю (земельний податок) за 2022, 2023 рік при обрахунку податкових зобов`язань по земельному податку за земельні ділянки, що відносяться до категорії 10.07 (для рибогосподарських потреб) та 03.15 (для будівництва та обслуговування інших будівель громадської забудови), зазначено вартісний еквівалент нормативної грошової оцінки 1 га ріллі по області - 30 477 грн, тобто, до нормативної грошової оцінки не застосовано коефіцієнти індексації 1,1 (за 2022 рік) та 1,15 (за 2023 рік).
Так, відповідно до п. 269.1 ст. 269 ПК України платниками плати за землю є, зокрема, платники земельного податку (власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування) і платники орендної плати - землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.
Згідно пп. 270.1.1 п. 270.1 ст. 270 ПК України об`єктами оподаткування земельним податком є земельні ділянки, які перебувають у власності, земельні частки (паї), які перебувають у власності і земельні ділянки державної та комунальної власності, які перебувають у володінні на праві постійного користування;
Підпунктом 270.1.2 п. 270.1 ст. 270 ПК України визначено, що об`єктами оподаткування орендною платою є земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди.
Згідно п. 271.1 ст. 271 ПК України базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Пунктом 274.1 ст. 274 ПК України визначено, що ставка податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.
Згідно п. 277.1 ст. 277 ПК України ставка податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), розташовані за межами населених пунктів або в межах населених пунктів, встановлюється у розмірі не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по області, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки площі ріллі по області.
Відповідно до п. 289.1 ст. 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до законодавства. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Таким чином, для визначення розміру податку та орендної плати на земельні ділянки, грошову оцінку яких не проведено, зокрема, для земельних ділянок за межами населених пунктів, які не є землями сільськогосподарського призначення, базою оподаткування яких є площа цих земельних ділянок, застосовується нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі по області у розмірі не більше 5 відсотків такої грошової оцінки.
Згідно п. 289.1 ст. 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до законодавства. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Підпунктами 289.2 – 289.2 ст. 289 ПК України визначено, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель (Кі), на який індексується нормативна грошова оцінка земель і земельних ділянок, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кі = І : 100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік. У разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель, зазначеної в технічній документації з нормативної грошової оцінки земель та земельних ділянок. 
Згідно п. 9 підрозділу 6 розділу XX «Перехідні положення» ПК України індекс споживчих цін, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням 100 відсотків:
-за 2017 - 2022 роки - для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів);
- за 2017 - 2020 роки - для земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення.
Отже, відповідно до приписів пункту 277.1 статті 277 та підпунктів 289.2 – 289.2 статті 289 ПК України розрахунковою величиною для визначення ставки податку за земельні ділянки несільськогосподарського призначення, розташовані за межами населених пунктів, є нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі з урахуванням коефіцієнта індексації, розмір якого залежить від дати проведення нормативної грошової оцінки земель, зазначеної в технічній документації.
Так, відповідно до ст. 1 Закону України "Про оцінку земель" від 11.12.2003 №1378-IV (Закон № 1378-IV) нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами; дата оцінки земельної ділянки - дата (число, місяць та рік), на яку проводиться оцінка земельної ділянки та визначається її вартість. Для нормативної грошової оцінки земельної ділянки - дата, вказана в технічній документації.
За визначенням статті 5 Закону № 1378-IV нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні (крім випадків спадкування спадкоємцями першої та другої черги за законом (як випадків спадкування ними за законом, так і випадків спадкування ними за заповітом) і за правом представлення, а також випадків спадкування власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою) та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, плати за суборенду (у разі передачі в суборенду земельних ділянок державної власності, які орендуються акціонерним товариством, товариством з обмеженою відповідальністю, 100 відсотків акцій (часток) у статутному капіталі якого належать державі, що утворилося шляхом перетворення державного підприємства, у постійному користуванні якого перебували такі земельні ділянки), втрат лісогосподарського виробництва, а також при розробці показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.
Нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться, зокрема, у разі визначення розміру земельного податку (ст. 13 Закону № 1378-IV).
Згідно ст. 18 Закону №1378-IV нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться відповідно до державних стандартів, норм, правил, а також інших нормативно- правових актів на землях усіх категорій та форм власності.
Нормативна грошова оцінка розташованих за межами населених пунктів земельних ділянок сільськогосподарського призначення проводиться не рідше ніж один раз на 5 - 7 років, а несільськогосподарського призначення - не рідше ніж один раз на 7 - 10 років Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель (ч. 2 ст. 20 Закону № 1378-IV).
Відповідно до п. 6 Порядку ведення Державного земельного кадастру, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2012 року №1051, до повноважень державних кадастрових реєстраторів Держгеокадастру та державних кадастрових реєстраторів його територіальних органів належать, зокрема, надання відомостей з Державного земельного кадастру щодо об`єктів, зазначених у підпункті 1 цього пункту, та витягів з Державного земельного кадастру про будь-яку земельну ділянку в межах державного кордону.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21.12.2011 року №1386 затверджений Порядок подання інформації про платників податків, об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, для забезпечення ведення їх обліку, а також обчислення та справляння податків і зборів, пунктом 4 якого передбачено, що Держгеокадастр та Мін`юст подають щомісяця до 10 числа, а також на запит територіального органу ДФС за місцезнаходженням земельної ділянки або ДФС інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю та єдиного податку, в тому числі Держгеокадастр - про земельні ділянки, зокрема про кадастровий номер земельної ділянки, дату реєстрації у Державному земельному кадастрі, дату державної реєстрації земельної ділянки (відповідно до державного акта на право власності на земельну ділянку або на право постійного користування земельною ділянкою чи договору оренди), площу відповідно до правовстановлюючих документів, цільове призначення та місце розташування земельної ділянки, дату та значення нормативної грошової оцінки, тощо.
Згідно ч. 1 ст. 193-194 ЗК України державний земельний кадастр - це єдина державна геоінформаційна система відомостей про землі, розташовані в межах кордонів України, їх цільове призначення, обмеження у їх використанні, а також дані про кількісну і якісну характеристику земель, їх оцінку, про розподіл земель між власниками і користувачами. Призначенням державного земельного кадастру є забезпечення необхідною інформацією органів державної влади та органів місцевого самоврядування, заінтересованих підприємств, установ і організацій, а також громадян з метою регулювання земельних відносин, раціонального використання та охорони земель, визначення розміру плати за землю і цінності земель у складі природних ресурсів, контролю за використанням і охороною земель, економічного та екологічного обґрунтування бізнес-планів та проектів землеустрою.
Для реалізації контролюючим органом повноважень щодо адміністрування земельного податку законодавством встановлено порядок та способи отримання необхідних відомостей для здійснення відповідних функцій, зокрема щодо площі земельної ділянки, нормативно-грошової оцінки, коефіцієнтів.
Відповідно до ч. 1 ст. 38 Закону України "Про Державний земельний кадастр" від 07.07.2011 року №3613-УІ відомості з Державного земельного кадастру надаються державними кадастровими реєстраторами у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об`єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території), за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану); копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру.
Згідно з Методикою нормативної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженою Постановою Кабінету Міністрів України від 3 листопада 2021 №1147 (з наступними змінами та доповненнями) нормативна грошова оцінка земель населених пунктів проводиться відповідно до Закону України "Про оцінку земель".
Інформаційною базою для нормативної грошової оцінки земель населених пунктів є затверджені генеральні плани населених пунктів, плани зонування територій і детальні плани території, відомості Державного земельного кадастру, інвентаризації земель та державної статистичної звітності.
Дані за результатами проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель.
Таким чином, документами, які відповідно до Закону України "Про Державний земельний кадастр" та Закону №1378-IV є джерелом інформації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок та дату її проведення, на яку визначається розмір коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, є витяг з Державного земельного кадастру про будь-яку земельну ділянку або Витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки. Саме розмір коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, встановлений законодавством на дату проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок повинен був бути використаний відповідачем для визначення розміру земельного податку, що підлягає сплаті позивачем.
Для визначення позивачу розміру земельного податку на землі несільськогосподарського призначення, нормативна грошова оцінка яких не проведена, які перебувають у користуванні та оренді позивача, відповідач використав діючу у 2022 - 2023 роках нормативну грошову оцінку ріллі по області в розмірі 30477,0 грн за гектар та коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки земель несільськогосподарського призначення за 2022 рік – 1.1% і за 2023 рік – 1.15%.
Однак, акт перевірки не містить відомостей про дату проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок, від якої залежить розмір коєфіцієнта нормативної грошової оцінки, який підлягає застосуванню для визначення розміру земельного податку за 2022 -2023 роки. 
Разом з тим, витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно та подані позивачем декларації з плати за землю за 2022 та 2023 роки, зазначені відповідачем у акті як джерело інформації про нормативну грошову оцінку ріллі по області, не можуть слугувати доказом неправомірного визначення позивачем розміру податку на землю у зв`язку з неправильним застосуванням коєфіцієнта нормативної грошової оцінки у розмірі 1%, оскільки не містять відомостей про дату проведення нормативної грошової оцінки ріллі в розмірі 30477,0 грн за гектар, діючу у 2022 - 2023 роках, яка проводиться не рідше ніж один раз на 5 - 7 років.
Крім того, п. 288.1 ст. 288 ПК України визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Згідно п. 288.4 ст. 288 ПК України розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (крім випадків консервації таких земельних ділянок або визнання земельних ділянок забрудненими (потенційно забрудненими) вибухонебезпечними предметами).
Відповідно до п. 288.5 ст. 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки; для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по області.
Пунктом 288.7 ст. 288 ПК України визначено, що податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.
Так, згідно ст. 1 Закону України "Про оренду землі" оренда землі це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
Частиною 1 ст. 6 Закону України "Про оренду землі" визначено, що орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.
Договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства (ст. 14 Закону України "Про оренду землі").
Згідно ст. 15 Закону України "Про оренду землі" істотними умовами договору оренди, є, зокрема, орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, спосіб та умови розрахунків, строки і порядок її внесення і перегляду.
При цьому, відповідно до ст. 654 Цивільного кодексу України (ЦК України) зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.
Частиною 2 ст. 651 ЦК України визначено, що договір може бути змінено або розірвано за рішенням суду на вимогу однієї із сторін у разі істотного порушення договору другою стороною та в інших випадках, встановлених договором або законом.
Тобто, зміна індексації нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками.
Підставою для нарахування орендної плати з урахуванням індексації є договір оренди земельної ділянки. 
Таким чином, встановлення правомірності визначення позивачем розміру орендної плати із застосуванням індексації нормативної грошової оцінки у розмірі 1,0 %, неможливе без дослідження відповідачем договорів в оренди земельних ділянок. 
Однак, під час перевірки відповідач не досліджував договори оренди спірних земельних ділянок.
Крім того, колегія суддів вважає правомірним врахування судом першої інстанції листів Державної служба України з питань геодезії, картографії та кадастру від 20.02.2023 №3-135/0-0.22-262/6-23 «Про розгляд звернення», від 05.06.2023 №28- 28-0.222-5120/2-23 «Про розгляд листа», надісланих на запит ПАТ «Хмельницьке виробниче сільськогосподарське-рибоводне підприємство» в яких зазначено, що у разі використання для сплати земельного податку значень нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області коефіцієнт індексації нормативно-грошової оцінки земель за 2022 рік становить 1,0, оскільки саме на Державну службу України з питань геодезії, картографії та кадастру статтею 289 ПК України покладений обов`язок щодо визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель (Кі), на який індексується нормативна грошова оцінка земель і земельних ділянок.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність висновків податкового органу щодо заниження позивачем орендної плати за землю за 2022 рік в сумі 15497,93 грн, земельного податку в загальній сумі 264985,13 грн, в тому числі, за 2022 рік в сумі 71898,13 грн, за 2023 рік в сумі 193087,00 грн, в результаті не застосування коефіцієнту індексації нормативно грошової оцінки земель та земельних ділянок при визначені орендної плати за землю за 2022 рік, податку за землю за 2022, 2023 рік, а відтак податкові повідомлення – рішення про збільшення суми грошового зобов`язання з орендної плати за землю та податку на землю за 2022, 2023 рік є протиправними та підлягають скасуванню.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку.
Крім того, у апеляційній скарзі не зазначено жодної норми матеріального або процесуального права, яку порушив суд першої інстанції під час розгляду даної справи та обставини або доказу, якому суд першої інстанції не дослідив чи не надав належної оцінки.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги спростовуються встановленими у справі обставинами.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду –без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення дотримано норми матеріального і процесуального права, а тому відсутні підстави для задоволення вимог апеляційної скарги. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. .

Головуючий	 		Матохнюк Д.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	  	Сторчак В. Ю.    Граб Л.С.