ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

11 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/33862/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.04.2025 в адміністративній справі №160/33862/24 (головуючий суддя першої інстанції Ніколайчук С.В.) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:

23 грудня 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.10.2024 р. №0663310904, від 25.10.2024 р. №0663890708, від 25.10.2024 р. №0663450904, прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.04.2025 адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у здаоволенні позовних вимог.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.
Працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровській області, на підставі наказу на проведення фактичної перевірки від 02.09.2024 №3920-п та направлень на проведення перевірки від 02.09.2024 №7400, №7401 та №7402 проведено фактичну перевірку торговельного закладу « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Дніпро, вул. Марії Лисиченко, 21.
Фактичною перевіркою встановлені такі порушення:
1. п. 1,2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями);
2. п. 2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;
3. п. 85.2 ст. 85 ПК України, в частині ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки №2565/04-36-09-04/3329807754 від 10.09.2024 року, в якому зафіксовані зазначені порушення.
Позивач 10.10.2024 року подав відповідачеві заперечення на акт фактичної перевірки №2565/04-36-09-04/3329807754 від 10.09.2024 р.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області за результатами розгляду заперечення ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на акт фактичної перевірки №2565/04-36-09-04/ НОМЕР_1 вирішено висновки акта перевірки залишити без змін, а заперечення - залишити без задоволення, про що позивача повідомлено листом вих. №73464/6/04-36-09-04-14 від 23.10.2024.
На підставі акту фактичної перевірки №2565/04-36-09-04/ НОМЕР_1 від 10.09.2024 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято такі податкові повідомлення-рішення:
- від 25.10.2024 року №0663310904, яким до ФОП ОСОБА_1 застосувало суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 21300,00 грн. за зберігання, реалізацію сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах;
- від 25.10.2024 року №0663450904, яким до ФОП ОСОБА_1 застосувало суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 2040,00 грн. за ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки;
- від 25.10.2024р. №0663890708, яким до ФОП ОСОБА_1 застосувало суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) або пені у розмірі 525,00 грн. за проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документу встановленої форми.
Вважаючи протиправними вищевказані податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковим контролем є система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 61.1 статті 61 Податкового кодексу України).
Пунктом п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з положеннями пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 73 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав перелічених в підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 ст.80 ПК України.
Підстави проведення фактичної перевірки передбачені статтею 80 Податкового кодексу України.
Зокрема, згідно підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відтак, за приписами пп. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстави для проведення фактичної перевірки пов`язані виключно з фактом отримання фактичної інформації про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Про необхідність зазначення у рішенні про проведення перевірки щонайменше про наявність (отримання) інформації щодо можливого допущеного платником податку порушення або ж реквізитів документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію, вказано в постанові Верховного Суду від 28.05.2024 у справі №280/1431/23.
З наявного в матеріалах справи наказу про проведення фактичної перевірки від 02.09.2024 №3920-п вбачається, що в якості підстави для проведення перевірки зазначено лише посилання на нормативні акти без вказівки на отримання податковим органом фактичної інформації щодо можливого порушення позивачем конкретних вимог податкового законодавства.
Також, зазначена в наказі мета перевірки сформульована ширше, аніж підстава.
Зокрема, підставою для перевірки за пп. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України є отримання інформації про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
Попри це, визначеною наказом метою перевірки є здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, що, безперечно, виходить за межі того, що визначено в пп. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Отже, зазначене в наказі формулювання підстав перевірки не давало платнику податків загального розуміння підстав її призначення та предмета, що поставило під загрозу можливість належної реалізації платником податків своїх прав в частині вирішення питання про допуск представників кнтролюючого органу до такої перевірки.
Щодо зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки та направленнях на перевірку реквізитів іншого суб`єкта господарювання, а не позивача.
Відповідно до абзаців 1-2 пп. 81.1 статті 81 ПК України умови посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
-направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
-копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 зазначила таке: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Як вбачається зі змісту наказу відповідача від 02.09.2024 №3920-п, ним було призначено фактичну перевірку саме торговельного закладу «Vape Store» за адресою: м. Дніпро, вул.Марії Лисиченко, 21.
При цьому, зміст наказу від 02.09.2024 №3920-п не надає можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований. І такий недолік наказу не може вважатись технічною помилкою чи опискою.
Відтак, в ході розгляду справи знайшли підтвердження обставини того, що фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 проведена без відповідної правовї підстави, оскільки наказ на перевірку та видані на його підставі направлення стосувалися іншого суб`єкта господарювання - Торговельного закладу «Vape Store» за адресою: м. Дніпро, вул.Марії Лисиченко, 21).
Водночас, колегія суддів вказує, що незазначення в наказі на проведення перевірки реквізитів суб`єкта господарювання є підставою для недопуску посадових осіб контролюючого органу для проведення перевірки, однак, фактично позивачем було допущено до здійснення перевірки посадових осіб контролюючого органу.
Попри це, істотність встановлених під час розгляду справи порушень враховується судом під час надання оцінки правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки останні не можуть вважатися правомірними, якщо суб`єктом владних повноважень не виконано вимоги закону щодо підстав для проведення перевірки, а сама перевірка проведена з істотним порушенням процедури.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення за порушення позивачем п.85.2 ст. 85 ПК України.
Відповідно до пп. 85.2., 85.6 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Як вже встановлено судом, перед початком проведення перевірки, відповідачем була виставлена письмова вимога від 03.09.2024 р., виписану на ім`я ФОП ОСОБА_1 .
Суд зазначає, що всупереч нормам статті 85 ПК України відповідачем не надано доказів того, що позивачем не було надано документи на вимогу контролюючого органу.
Так, акт, що засвідчує факт відмови в наданні документів, податковим органом не складався. Доказів протилежного матеріали справи не містять.
Отже, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 25.10.2024 року №0663450904 є протиправним та підлягає скасуванню.
Стосовно порушення п. 2 ст. 23 Закону №3817-IX за зберігання, реалізацію сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Як вже встановлено колегією суддів, юридичною підставою для застосування до позивача штрафних санкцій стало порушення позивачем частини другої статті 23 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сир, яке полягає у роздрібній торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18 червня 2024 року № 3817-IX (далі - Закон № 3817-ІХ).
Відповідно до частини першої статті 23 Закону № 3817-ІХ роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Частиною другою статті 23 Закону № 3817-ІХ установлено, що роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
За визначенням, наведеним у пункті 78 частини першої статті 1 Закону № 3817-ІХ, сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).
У відповідності до акту фактичної перевірки №2565/04-36-09-04/ від 10.09.2024 р. (його п. 12) перевіркою встановлено факт реалізації (зберігання) товарів ароматизатор, гліцерин та нікотин вартість якого становить 350 грн.
Одночасно з цим, в акті перевірки (його сторінка 3) в розділі «перевіркою встановлено» зазначено про те, що перевіркою встановлено зберігання, реалізація сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотин, а саме: реалізовано сировину (ароматизатор, гліцерин та нікотин), для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
У відзиві на позовну заяву відповідач зазначив, що під час контрольно-розрахункової операції було реалізовано набір сировини «LUCKY» для виробництва рідини, що використовується в електронних сигаретах за ціною 350 грн.
На підтвердження наведених фактичних обставин відповідачем разом з відзивом на позовну заяву було долучено до матеріалів справи зокрема чек №108451 від 03.09.2024 р., в якому зазначено найменування товарів: LUCKY харчова добавка гліцерин, кількість 1, ціна 10,00, LUCKY 30 ml аром. (Cola), кількість 1, ціна 340, всього до оплати 350,00 грн. Суд констатує, що вказаний чек не має усіх обов`язкових реквізитів, передбачених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. Наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016р. № 13. Отже, не є розрахунковим документом. Окрім того, даний чек №108451 від 03.09.2024 р. не має ідентифікаційних ознак, за якими його можливо було б віднести до РРО\ПРРО, яким його створено, або ж пов`язати з суб`єктом господарювання, який його видав, в тому числі з позивачем.
Суд встановив відсутність підтвердження відповідачем факту реалізації позивачем товару «нікотин», який в тому числі відсутній чеку №108451 від 03.09.2024 р.
Суд не бере до уваги фотографію, яку відповідач долучив до відзиву на позовну заяву, як доказ у справі через відсутність можливості її ідентифікації в якому місці і ким та коли її вчинено, як суд є не вбачає будь-якої інформації з такої фотографії щодо предмету доказування у даній справі.
Доказів же роздрібної торгівлі на території України позивачем саме сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином матеріали справи не містять, заборона яких встановлено частиною 2 статті 23 Закону №3817-IX.
З огляду на викладене вище, відповідач не довів порушення частини 2 статті 23 Закону №3817-IX.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність обґрунтованих підстав для задоволення адміністративного позову.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.04.2025 в адміністративній справі №160/33862/24 - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.04.2025 в адміністративній справі №160/33862/24 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий - суддя С.В. Білак 

суддя С.В. Чабаненко 

суддя І.В. Юрко