ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 березня 2026 року	Львів	Справа №460/10077/25 пров. №А/857/2283/26	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді: Глушка І.В.,
суддів: Затолочного В.С., Судової-Хомюк Н.М.,
за участю секретаря судового засідання: Доморадової Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2025 року, ухвалене суддею Максимчуком О.О. у м. Рівне о 13:28, повний текст якого складений 10 грудня 2025 року, у справі № 460/10077/25 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення, -
ВСТАНОВИВ:
11 червня 2025 року позивач – ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просила визнати визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №6569/1700240523 від 17.04.2025, №6564/1700240523 від 17.04.2025, №6566/1700240523 від 17.04.2025, №6578/1700240523 від 17.04.2025, №6580/1700240523 від 17.04.2025, №6576/1700240523 від 17.04.2025, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-6572/1700240523 від 17.04.2025 та рішення №6531/1700240523 від 16.04.2025 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2025 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, позивач оскаржила його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог.
Згідно доводів скаржника, кошти, отримані ФОП ОСОБА_1 протягом 2019-2020 років від реалізації товару, не є її доходом. Зазначає, що фактичним доходом в означений період є сума винагороди, отримана від ТОВ «Єрмак Голд», яка не перевищує обсягу річного доходу, що допускається для платників єдиного податку 3 групи. Крім того апеляційна скарга містить доводи про допущення контролюючим органом процедурних порушень під час проведення перевірки. Вказує на необізнаність із проведення перевірки, неотримання наказу на проведення перевірки, акту перевірки та спірних повідомлень-рішень, скерованих засобами поштового зв`язку, що, на переконання скаржника, свідчить про відсутність у неї поведінки, направленої на ухилення від виконання обов`язку надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів. Скаржник стверджує на реальності господарських операцій, відображених в первинних документах, тому підстав для їх ненадання відповідачу у неї не було.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що згідно з відомостями, що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з 12.08.2019 зареєстрована як фізична особа-підприємець (дата та номер запису про проведення державної реєстрації: 12.08.2019 №26080000000041257) код основного виду економічної діяльності: 47.29 Роздрiбна торгiвля iншими продуктами харчування в спецiалiзованих магазинах. 
28.11.2020 до ЄДР внесено запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця (позивача) (дата: 28.11.2020, номер запису: 2006080060002041257, підстава: власне рішення).
Наказом Головного управління ДПС у Рівненській області №159-п від 15.01.2025 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків – ФОП ОСОБА_1 » (том 2 а.с. 159) призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 (податкова адреса: АДРЕСА_1 ) з 04 березня 2025 року тривалістю 5 робочих днів та визначено, що перевірку необхідно провести щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 12.08.2019 по 28.11.2020, з 01.01.2011 по 29.10.2018.
Згідно з вказаним наказом відповідача №159-п від 15.01.2025 перевірка призначена на підставі 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1, пункту 78.2 статті 78, пункту 79.2 статті 79 глави 8 розділу II, підпункту 69.2-2, 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 102.3.2 пункту 102.3 статті 102 ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), у зв`язку з припиненням підприємницької діяльності.
На підставі зазначеного наказу Головним управлінням ДПС у Рівненській області позивачу направлено повідомлення від 15.01.2025 №56/Ж4/17-00-24-05-17 (том 2 а.с. 160) про проведення з 04.03.2025 документальної позапланової невиїзної перевірки, у якому серед іншого повідомлено позивача, що відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України йому слід, починаючи із зазначеного терміну, забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема фінансово-статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС.
Вказаний наказ відповідача №159-п від 15.01.2025 та повідомлення від 15.01.2025 №56/Ж4/17-00-24-05-17 щодо проведення перевірки направлено контролюючим органом 17.01.2025 засобами поштового зв`язку АТ «Укрпошта» поштовим відправленням №3302300082405 з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення (том 2 а.с. 161) на податкову адресу ОСОБА_1 : АДРЕСА_2 , однак таке поштове відправлення було повернуто відповідачу поштовою службою 02.02.2025 з відміткою «за закінченням терміну зберігання» (том 2 а.с. 162-163).
У повідомленні від 15.01.2025 №56/Ж4/17-00-24-05-17 контролюючий орган, з метою проведення документальної позапланової перевірки просив надати йому у повному обсязі всі необхідні документи, що підтверджують дані податкових декларацій.
Будь-яких доказів виконання позивачем вимог зазначеного листа відповідача від 15.01.2025 №56/Ж4/17-00-24-05-17 та надання платником податків для контролюючого органу вказаних у ньому документів для проведення документальної позапланової перевірки сторони для суду не надали і матеріали справи таких доказів не містять. 
Відповідачем 04.03.2025 було складено акт №403/Ж6/17-00-24-05-19, що засвідчує факт ненадання документів платником податків-фізичною особою ОСОБА_1 до проведення документальної позапланової невиїзної перевірки (том 2 а.с. 164), який був направлений позивачу засобами поштового зв`язку АТ «Укрпошта» поштовим відправленням №3302300103550 з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення (том 2 а.с. 165) на податкову адресу ОСОБА_1 : АДРЕСА_2 , однак таке поштове відправлення було повернуто відповідачу поштовою службою 19.03.2025 з відміткою «за закінченням терміну зберігання» (том 2 а.с. 166-167).
Під час проведення перевірки позивачу ФОП ОСОБА_1 на податкову адресу 05.03.2025 направлено рекомендованим листом з повідомленням запит №1 від 05.03.2025 щодо надання податкової інформації у вигляді пояснень та їх документальних підтверджень, стосовно походження грошових коштів, а також інформацію щодо їх оподаткування (том 2 а.с. 168). Зазначений лист було повернуто з відміткою «за закінченням терміну зберігання» (том 2 а.с. 169-171).
Відповідачем 05.03.2025 було складено акт №438/Ж6/17-00-24-05-19, що засвідчує факт ненадання документів платником податків-фізичною особою ОСОБА_1 до проведення документальної позапланової невиїзної перевірки (том 2 а.с. 172), який був направлений позивачу засобами поштового зв`язку АТ «Укрпошта» поштовим відправленням №3302300102732 з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення (том 2 а.с. 173) на податкову адресу ОСОБА_1 : АДРЕСА_2 , однак таке поштове відправлення було повернуто відповідачу поштовою службою 24.03.2025 з відміткою «за закінченням терміну зберігання» (том 2 а.с. 174-175).
У період з 04.03.2025 по 10.03.2025 Головним управлінням ДПС у Рівненській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт №4312/17-00-24-05-18/ НОМЕР_2 від 17.03.2025 (том 1 а.с. 32). У вказаному акті перевірки зазначено, що згідно поданої звітності в періоді з 12.08.2019 по 28.11.2020 ФОП ОСОБА_1 перебувала на спрощеній системі оподаткування. Відповідно до висновків вказаного акту за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено наступні порушення: 
1) абз.5 п.6 ст.128 Господарського кодексу України, пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.44.1 ст.44, п.44.3 ст.44, п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, п.п. 1, 2, 8 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність”, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року №481, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2013 р. за №1686/24218 (що діяв на момент вчинення порушення), а саме: неведення книги обліку доходів і витрат); 
2) пп.2 п.293.3, пп.1 п.293.4 ст.293 Податкового кодексу України, внаслідок чого за 2019 рік занижено суму єдиного податку всього на суму 608340,10 грн, в т.ч за ставкою 5% - на 211070,35 грн, за ставкою 15% - на 397269,74 грн; 
3) пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.1 п.164.1, п.164.3 ст.164, п.167.1 ст. 167, п.177.1, п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на загальну суму 3185822,23 грн;
4) п.2 ч.1, п.3 ст.7, ч.5 ст.8 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, внаслідок чого встановлено заниження суми єдиного внеску на загальну суму 152437,12 грн; 
5) підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до заниження військового збору в сумі 265485,19 грн; 
6) п.181.1 ст.181, п.183.4 ст.183, п. 185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.194.1.1 п.194.1 ст.194 п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України, а саме: заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 3626201,03 грн, в тому числі за лютий 2020 р. - 740057,46 грн, за березень 2020 р. - 615697,60 грн, за квітень 2020 р. - 236950,32 грн, за травень 2020 р.- 345462,29 грн, за червень 2020 р. - 572774,69 грн, за липень 2020 р. - 355186,86 грн, за серпень 2020 р. - 360105,47 грн, за вересень 2020 р. - 298504,22 грн, за листопад 2020 р. - 101462,11 грн; 
7) пп.49.18.1 п.49.18 ст.49, п.203.1 ст.203 Податкового кодексу, а саме неподання податкових декларації з ПДВ за лютий – листопад 2020 р.; 
8) п. 6 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг” №265/95-ВР від 06.07.1995, із змінами та доповненнями, в результаті чого не забезпечене зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій; 
9) незабезпечення зберігання документів, визначених у пункті 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2018 року по 04.05.2020, чим порушено п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями); 
10) пп. 49.18.1, пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 (чинної на момент виникнення обов`язку подання податкової декларації), п. 177.11, п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), а саме податкова декларація про майновий стан і доходи за 2020 рік (ліквідаційна) до контролюючого органу не подана по терміну подачі 28.12.2021.
За результатами проведення вказаної перевірки та розгляду матеріалів акту перевірки ГУ ДПС у Рівненській області було прийнято такі рішення:
1) податкове повідомлення-рішення №6569/1700240523 від 17.04.2025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб в розмірі 760425,13 грн, з яких 608340,10 грн – за податковими зобов`язаннями та 152085,03 грн. – за штрафними санкціями; 
2) податкове повідомлення-рішення №6564/1700240523 від 17.04.2025 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 3185822,23 грн.; 
3) податкове повідомлення-рішення №6566/1700240523 від 17.04.2025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 265485,19 грн; 
4) вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-6572/1700240523 від 17.04.2025 про сплату заборгованості з єдиного внеску в розмірі 152437,12 грн;
5) рішення №6531/1700240523 від 16.04.2025 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податкових органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 76218,56 грн.; 
6) податкове повідомлення-рішення №6578/1700240523 від 17.04.2025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 4 532751,29 грн, з яких 3626201,03 грн - за податковими зобов`язаннями та 906550,26 грн – за штрафними санкціями; 
7) податкове повідомлення-рішення №6580/1700240523 від 17.04.2025, яким застосовано штраф в розмірі 3400 грн за неподання податкових декларацій з ПДВ; 
8) податкове повідомлення-рішення №6576/1700240523 від 17.04.2025, яким застосовано штраф в розмірі 1020 грн за відсутність зберігання первинних документів.
ОСОБА_1 , вважаючи винесені Головним управлінням ДПС у Рівненській області податкові повідомлення-рішення №6569/1700240523 від 17.04.2025, №6564/1700240523 від 17.04.2025, №6566/1700240523 від 17.04.2025, №6578/1700240523 від 17.04.2025, №6580/1700240523 від 17.04.2025, №6576/1700240523 від 17.04.2025, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-6572/1700240523 від 17.04.2025 та рішення №6531/1700240523 від 16.04.2025 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску протиправними, звернулась до суду з вимогою про їх скасування. 
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, враховуючи межі перегляду справи, передбачені ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України) в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.
За визначенням, наведеними у підпунктах 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до ст. 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
За ст. 38 ПК України, виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк. Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку. Спосіб, порядок та строки виконання податкового обов`язку встановлюються цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, а також документального підтвердження виконання вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи закріплені у статті 44 ПК України.
Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з положеннями пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше:
2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю, відповідно до статей 39 і 39-2, пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу;
1825 днів - для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються особами, визначеними пунктом 133.1 статті 133, підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 та пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, а також юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з підпунктом 44.3.1 цього пункту;
1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту;
1095 днів - для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.
Строки зберігання документів та інформації, визначені цим пунктом, розраховуються з дня подання податкової звітності чи іншої звітності, передбаченої цим Кодексом, для складення якої використовуються зазначені документи та/або інформація, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного строку подання такої звітності, а для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - з дня завершення строку їх дії).
У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1825 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до статей 39 і 39-2, пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, у встановленому законодавством порядку передаються до архіву.
Передбачені цим пунктом строки зберігання документів та інформації продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу.
Якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті (пункт 44.4 статті 44 ПК України).
У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок (крім перевірок, визначених статтею 200 цього Кодексу) переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів. У разі не відновлення документів, зазначених у пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, або їх повторної втрати, пошкодження чи дострокового знищення, що відбулися після використання платником податків права на їх відновлення у порядку, передбаченому цим пунктом, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності або на час виконання ним вимог митного, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 44.5 статті 44 ПК України).
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Таким чином, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 28.10.2021 у справі № 802/880/18-а, від 06.09.2022 у справі №640/772/21, від 14.12.2022 у справі № 640/637/19, від 07.02.2023 у справі № 640/9880/19.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пункт 44.7 статті 44 ПК України встановлює, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
У контексті наведеного колегія суддів зазначає, що Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Ненадання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.
Водночас, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених норм права дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18).
Таким чином, вказані вище норми податкового законодавства визначають обов`язок суб`єкта господарювання, платника податків звітувати щодо отриманих доходів та понесених витрат, подавати відповідну податкову звітність до контролюючих органів, декларувати належні та достовірні показники своєї господарської діяльності за наявності економічної мети. Та, відповідно, під час зазначення таких показників до податкової звітності суб`єкт має зберігати первинну, бухгалтерську документацію протягом визначеного періоду (не менш як 1095 днів), оскільки показники, сплачені податки та збори, заявлені суми до бюджетного відшкодування, зареєстровані податкові накладні в ЄРПН, уповноважені перевіряти на достовірність та правильність, своєчасність та належність їх зазначення, контролюючі органи, в межах наданих їм повноважень чинним законодавством та з дотриманням положень Конституції України.
Також, податкове законодавство передбачає певний порядок дій платника податків, в разі пошкодження, знищення, втрати або вилучення первинної, бухгалтерської документації, а саме повідомити своєчасно для можливості застосування певних спрощень (ст. 45 ПК України) до суб`єкта господарювання та відновити такі документи протягом 90 календарних днів з дня повідомлення контролюючого органу про такі обставини. Стаття 45 передбачає відповідно право подання відновлених документів до контролюючого органу, який проводить перевірку та останній відповідно має такі врахувати під час вчинення дій за предметом перевірки, зокрема на етапі прийняття рішень за наслідками такої перевірки. Та, подання документів відбувається згідно п. 86.7 ст. 86 ПК України до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Насамперед при вирішення спірних правовідносин доцільно встановити, чи правомірно нараховано грошові зобов`язання спірними податковими повідомленнями-рішеннями щодо фізичної особи ОСОБА_1 за період її діяльності як фізичної особи-підприємця, про що зазначив суд першої інстанції.
Відносини, що виникають у сфері державної реєстрації юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, фізичних осіб - підприємців та відокремлених підрозділів юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства іноземної держави, регулює Закон України від 15.05.2003 № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» (далі - Закон № 755-IV).
Державна реєстрація та інші реєстраційні дії проводяться відповідно ст. 25 Закону №755 на підставі документів, що подаються заявником для державної реєстрації та тягнуть за собою зміну відомостей в Єдиному державному реєстрі.
Врозумінні пункту 4 частини першої статті 1 Закону № 755-IV державна реєстрація юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, та фізичних осіб - підприємців (далі - державна реєстрація) - офіційне визнання шляхом засвідчення державою факту створення або припинення юридичної особи, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, відокремленого підрозділу юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства іноземної держави, засвідчення факту наявності відповідного статусу громадського об`єднання, професійної спілки, її організації або об`єднання, політичної партії, організації роботодавців, об`єднань організацій роботодавців та їхньої символіки, засвідчення факту набуття або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, зміни відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, про юридичну особу та фізичну особу - підприємця, а також проведення інших реєстраційних дій, передбачених цим Законом.
Згідно з частиною дев`ятою статті 4 Закону № 755-IV фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою.
Положеннями частини четвертої статті 13 Закону № 755-IV визначено, що відомості з Єдиного державного реєстру про державну реєстрацію припинення юридичної особи та її відокремленого підрозділу, відокремленого підрозділу юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства іноземної держави, державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця є підставою для зняття їх з обліку в органах державної статистики, податкових органах, органах Пенсійного фонду України та/або вчинення інших дій відповідно до законодавства.
Органи Державної податкової служби України отримують інформацію з Єдиного державного реєстру для обліку платників та не є розпорядником зазначеної інформації.
Статтею 67 глави 6 ПК України, передбачено, що підставою для зняття з обліку у контролюючих органах самозайнятих осіб є повідомлення чи документальне підтвердження державного реєстратора чи іншого органу державної реєстрації про проведення державної реєстрації припинення.
Згідно з розділом XI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 № 1588 (далі - Порядок №1588) зняття з обліку фізичних осіб - підприємців як платників податків у контролюючих органах здійснюється у наступному порядку.
Після надходження до відповідного контролюючого органу відомостей, повідомлень про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем за її рішенням до інформаційного фонду вносяться данні щодо дати зняття з обліку фізичної особи - підприємця яка відповідає даті отримання відомостей про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця.
Дані про зняття з обліку фізичної особи - підприємця передаються контролюючим органом за основним місцем обліку такого платника податків до Єдиного державного реєстру із зазначенням: дати та номера запису про зняття з обліку, назви та ідентифікаційного коду контролюючого органу, у якому платника податків знято з обліку.
Відповідно до підпункту 1 пункту 11.18 розділу XI Порядку № 1588, підставою для зняття фізичної особи - підприємця з обліку у відповідному контролюючому органі є відомості про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем за її рішенням, або за судовим рішенням, або у разі її смерті, або оголошення її померлою, або визнання її безвісно відсутньою, а також відомості відповідної реєстраційної картки.
Дата зняття з обліку фізичної особи - підприємця відповідає даті отримання відомостей про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця. Дані про зняття з обліку платника податків фіксуються в журналі за формою №6-ОПП. Номер зняття з обліку відповідає номеру відповідного запису в журналі за формою № 6-ОПП.
Згідно з підпунктом 6 пункту 11.18 розділу XI Порядку № 1588 після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа - платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності.
Така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності, в установлені строки подати відповідному контролюючому органу декларацію за останній базовий податковий (звітний) період, в якій відображаються виключно доходи від проведення підприємницької діяльності.
Положення Порядку № 1588 свідчать про те, що державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької діяльності. Після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа-платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності і така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності та подати декларацію за останній базовий податковий (звітний) період.
Аналогічний підхід викладений Верховним Судом у постановах від 23.04.2021 у справі №480/2004/19, від 04.11.2021 у справі № 320/1375/19, від 07.08.2025 у справі № 420/37047/23.
Тобто, прийняття податкових повідомлень-рішень відносно фізичної особи за період її діяльності як фізичною особою-підприємцем не є підставою для визнання таких рішень протиправними.
Згідно доводів скаржника, наведених в обґрунтування протиправності податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, рішень про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, нею не отримано ані наказу про проведення перевірки, ані будь-яких інших документів, пов`язаних з перевіркою, що, на переконання скаржника, свідчить про відсутність в неї поведінки, направленої на ухилення від виконання обов`язку з надання контролюючим органам документів.
Надаючи правову оцінку наведеним доводам, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до вимог підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з вимогами підпунктом 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Згідно з підпунктом 78.1.7 пункту 78.1. статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Зі змісту акту про результати документальної позапланової невиїзної перевірки від 17.03.2025 №4312/ 17-00-24-05-18/ НОМЕР_3 слідує, що Рижик Н.В. як фізична особа-підприємець припинила підприємницьку діяльність 28.11.2020, про що внесено запис до ЄДР за №2006080060002041257. Отже, проведення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки зумовлено припиненням ОСОБА_1 підприємницької діяльності.
Нормами пункту 78.4. статті 78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Особливості проведення документальної невиїзної перевірки передбачені статтею 79 ПК України.
Відповідно до пункту 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Згідно із пунктом 79.2. статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Таким чином, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки лише за наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та за умови вручення платнику податків оформлених відповідно до вимог ПК України копії наказу на проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. Такі висновки містяться в постановах Верховного Суду від 02.05.2018 у справі №804/3006/17, від 05.05.2018 у справі №810/3188/17, від 18.04.2018 у справі №804/2230/15.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду в постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 зазначив, що при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу... Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення- рішення, а тому відсутня необхідність перевірки суті конкретного порушення... як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Таким чином, з урахуванням вищенаведеного, обставини дотримання ГУ ДПС в Рівненській області процедури проведення перевірки входить до предмету доказування у цій справі з метою правильного вирішення спору, а тому підлягає першочерговому дослідженню.
Позивач наголошує на тому, що документальна позапланова невиїзна перевірка проведена ГУ ДПС в Рівненській області з грубим порушенням процедури її проведення.
Невиконання вимог закону в частині дотримання процедури проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Близькі за змістом висновки наведені в постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, від 04.03.2021 у справі №640/18411/18, від 09.02.2021 у справі №804/3329/15.
З огляду на вищевказане, обставина належного вручення наказу про проведення невиїзної перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення цього спору. Саме така правова позиція відображена в постанові Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 12.08.2020 у справі №160/2116/19.
В свою чергу, в постанові від 13.06.2020 у справі №825/1747/17 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду зазначив, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вище вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої перевірки. Крім того, оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Аналогічна правова позиція відображена в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 12.08.2020 у справі №160/2116/19. У цій же постанові Верховний Суд зазначив, що вимога, яку ПК України ставить до контролюючого органу, щодо необхідності пересвідчитись чи вручено платнику податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, кореспондує з чітко зазначеними в статті 17 ПК України правами платника податків, а саме:
- право бути присутнім під час проведення перевірок;
- право подавати письмові звернення щодо проведення замість документальної невиїзної перевірки документальну виїзну.
Подібні правові висновки вже були зроблені Верховним Судом при ухваленні постанови від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18.
Наявними у матеріалах справи доказами підтверджується, що контролюючим органом позивачу було направлено повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки від 15.01.2025 та копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 15.01.2025 на податкову адресу позивача: АДРЕСА_2 , в яких позивача було повідомлено про необхідність надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконання іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Вказаний лист направлено відповідачем для позивача засобами поштового зв`язку з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення на податкову адресу позивача та згідно наявного в матеріалах справи рекомендованого повідомлення таке поштове відправлення було повернуто відповідачу поштовою службою 02.02.2025 з відміткою «за закінченням терміну зберігання» (том 2 а.с. 162-163).
ОСОБА_1 , не маючи обов`язку подавати заяву про отримання документів через електронний кабінет, повинна забезпечити отримання відповідної поштової кореспонденції за своєю податковою адресою.
Так, відповідно до абзацу другого пункту 45.1 статті 45 Податкового кодексу України, податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі.
В даному випадку ОСОБА_1 не змінювала податкової адреси, адже не змінювала свого місця проживання на території України.
Слід зазначити, що 28.11.2020 внесений запис про припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за власним рішенням, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, відтак чіткість, зрозумілість, передбачуваність у застосуванні норм ПК України дає можливість фізичній особі спрогнозувати для себе настання певних наслідків у разі застосування податкових норм.
Позивач стверджує, що поштове відправлення, яке повернулось на адресу відповідача без вручення адресату не підтверджує отримання нею наказу про призначення перевірки та письмового повідомлення про проведення перевірки. Однак колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що такі доводи є безпідставними.
Так, положеннями пункту 42.2 статті 42 ПК України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Згідно з пунктом 42.5 статті 42 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Таким чином, податковим законодавством передбачено два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків (без використання електронного кабінету): надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення (що і було зроблено апелянтом у спірному випадку) або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Водночас, у разі надіслання документів поштою, крім отримання платником цієї кореспонденції на пошті, вони також вважаються врученими у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
Суд зазначає, що вручення поштових відправлень операторами поштового зв`язку регламентується Правилами надання послуг поштового зв`язку, затвердженими Постановою Кабінету Міністрів України № 270 від 05 березня 2009 року (далі - Правила № 270).
За визначенням пункту 2 Правил надання послуг поштового зв`язку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2009 № 270 (у редакції, що діяла на момент направлення позивачеві наказу про проведення перевірки та повідомлення, далі - Правила № 270), реєстроване поштове відправлення - поштове відправлення, яке приймається для пересилання з видачою розрахункового документа, пересилається з приписуванням до супровідних документів та вручається одержувачу під розписку. Відповідно до пункту 105 Правил № 270 одержання реєстрованого поштового відправлення, грошових коштів за поштовим переказом здійснюється за умови пред`явлення документів, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус, визначених законодавством. У разі отримання рекомендованого поштового відправлення одержувач власноруч зазначає прізвище та ставить свій підпис в книзі (на окремому аркуші) встановленого зразка. У разі отримання інших реєстрованих поштових відправлень, поштових переказів одержувач заповнює відповідний бланк повідомлення: зазначає найменування, серію та номер пред`явленого документа, дату одержання та ставить свій підпис.
Оператор поштового зв`язку також може визначати інший порядок вручення реєстрованих поштових відправлень.
Пунктом 106 Правил №270 передбачено, що під час вручення фізичній особі реєстрованого поштового відправлення, виплати коштів за поштовим переказом з повідомленням про вручення працівник поштового зв`язку на підставі пред`явленого одержувачем документа, що посвідчує особу, зазначає на бланку повідомлення про вручення його прізвище.
На бланку повідомлення про вручення поштового відправлення з позначкою «Вручити особисто», внутрішнього рекомендованого листа з позначкою «Судова повістка» одержувач розписується та зазначає прізвище та ініціали або ім`я та прізвище. Зміст наведених положень дає підстави вважати, що загальний порядок фіксації та оформлення вручення рекомендованого поштового відправлення передбачає встановлення особи одержувача та зазначення на бланку повідомлення інформації, яка дозволяє ідентифікувати особу отримувача.
Направлення листа рекомендованою кореспонденцією на дійсну адресу є достатнім для того, щоб вважати повідомлення належним, оскільки отримання зазначеного листа адресатом перебуває поза межами контролю відправника (контролюючого органу).
Аналогічну правову позицію викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25.04.2018 у справі №800/547/17, постановах Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 27.11.2019 у справі №913/879/17, від 21.05.2020 у справі №10/249-10/19, від 15.06.2020 у справі №24/260-23/52-б, від 04.03.2021 у справі №910/6835/20).
Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.
У постановах від 11 червня 2020 року по справі № 823/1606/17 та від 12 серпня 2021 року по справі № 640/3605/19 Верховний Суд застосував норми статті 42, пункту 79.2 статі 79 ПК України у правовідносинах, в яких спір стосувався правомірності дій контролюючого органу при призначенні та проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки як підстава позову про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Відповідно до встановленого судами попередніх інстанцій факту повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням, Верховний Суд зробив висновок, що наказ був надісланий контролюючим органом в порядку, встановленому законом.
Аналогічні правові висновки містяться у постановах Верховного Суду від 09 жовтня 2018 року у справі № 820/1864/17, від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18, але не виключно.
У постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Тому, колегія суддів вважає, що встановлені у сукупності обставини свідчать про те, що ГУ ДПС в Рівненській області дотримано вимоги положень пункту 79.2 статті 79 ПК України та завчасно (до початку перевірки) повідомлено позивача про час та місце проведення перевірки, відповідно правові підстави для визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної контролюючим органом, - відсутні.
У даній справі сумнів позивача щодо дотримання відповідачем порядку вручення повідомлення та наказу, які стосувались проведення перевірки, обґрунтований виключно її категоричною незгодою, при цьому жодних доказів, які б підтверджували неможливість отримання останньою скерованої їй кореспонденції засобами поштового зв`язку матеріали справи не містять. Водночас презумпція добросовісного виконання працівниками пошти своїх обов`язків повинна спростовуватись об`єктивними обставинами, а не суб`єктивними твердженнями.
Судом першої інстанції також слушно враховано, що жодна норма податкового законодавства не зобов`язує податковий орган здійснювати заходи для з`ясування причин невручення наказу на перевірку, запрошення, запиту, чи для вжиття додаткових заходів (як-то електронні засоби зв`язку, кур`єрська доставка і т.д.) щодо вручення надісланих документів. Аналогічний висновок викладений у постановах Верховного Суду від 21.10.2021 у справі №360/4692/19, від 20.10.2020 у справі №140/30/20 та від 14.07.2022 у справі №120/479/21-а.
Зважаючи на дотримання контролюючим органом порядку направлення документів (наказу, повідомлень, запиту), позивач є таким, що належним чином повідомлений про проведення перевірки та про свій обов`язок з надання відповідачу документів, водночас протягом встановлених строків позивач не надав контролюючому органу первинних чи інших документів, що підтверджують спірні показники податкової звітності, а також позивач не надав жодних пояснень чи доказів наявності поважних причин для неотримання ним кореспонденції від контролюючого органу та ненадання ним документів контролюючому органу для перевірки.
У зв`язку із викладеним, документи податкової та бухгалтерської звітності, які були долучені позивачем до позовної заяви, в силу наведених вище вимог статті 44 ПК України вважаються такими, що були відсутні у позивача на час складення звітності.
В контексті наведеного, суд апеляційної інстанції резюмує, що у контролюючого органу виникає право на проведення контрольного заходу не раніше 30 календарного дня з дати надсилання платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку й місце проведення позапланової невиїзної перевірки та у розглядуваному випадку наведені застереження щодо строків контролюючим органом враховані при проведенні контрольного заходу.
Щодо суті виявлених перевіркою допущення позивачем порушень податкового законодавства, суд вважає за необхідне зазначити наступне.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішень суб`єкта владних повноважень щодо відповідності визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України критеріям, вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.ч.1-3 ст.90 КАС України).
Суд з матеріалів справи встановив, що позивачем було укладено договір комісії №01-09/19-29 від 01.09.2019 між ТОВ “Єрмак Голд” та ФОП ОСОБА_1 , на підставі якого було сформовано акти прийому-передачі за виконані послуги, акти звірки з комітентом, видаткові накладні. Водночас суд зауважує, що матеріали справи не містять доказів надання таких документів контролюючому органу як під час так і після проведення перевірки, при цьому відсутність первинних документів та бухгалтерського обліку на момент проведення перевірки унеможливило підтвердження правомірності задекларованих позивачем сум його доходу, а отже не спростувало правомірність формування задекларованих податкових зобов`язань. 
Контролюючим органом при перевірці були використані відомості, що містяться в інформаційних базах даних “ІС Податковий блок”, відомості з Державного реєстру фізичних осіб-платників податків про джерела нарахованого доходу, нарахованого (перерахованого) податку та військового збору, про що зазначено в п. 1.13 акта про результати документальної позапланової невиїзної перевірки від 17.03.2025, згідно яких контролюючим органом було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у період 12.08.2019 по 28.11.2020 перебувала на спрощеній системі оподаткування та здійснювала діяльність із застосуванням ставки єдиного податку III групи (5%). Перевіркою було встановлено, згідно інформації підсистеми “Моніторинговий центр - Виторги фізична особа ОСОБА_1 за період з 12.08 2019 по 28.11.2020 здійснювала роздрібну торгівлю іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах з використанням реєстраторів розрахункових операцій в кількості 11 одиниць в 11 торгових точках та отримала виторг від здійснення господарської діяльності всього в сумі 20407993,95 грн, в т.ч. за період з 12.08.2019 по 31.12.2019 в сумі 68738872,03 грн, за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 в сумі 13534121,92 грн.
Крім того в 2019 році згідно відомостей з Державного реєстру фізичних осіб – платників податків про джерела нарахованого доходу, нарахованого (перерахованого) податку та військового збору в періоді, що перевірявся, для ФОП ОСОБА_1 нараховано та виплачено дохід самозайнятій особі (ознака доходу 157) юридичними особами-контрагентами: - 2019 р.: нараховано доходу - 770092,96 грн, виплачено доходу - 774592,96 грн, кошти поступили від контрагентів, ТОВ “ЄРМАК ГОЛД” та “РІВНЕ МОЛОКО” ПАТ “Тернопільський молокозавод”. Загальна сума розрахунків за реалізовану продукцію в 2019 році склала 7648465,00 грн, в тому числі виторг в сумі 6873872,03 грн, нараховано та виплачено дохід самозайнятій особі (ознака доходу 157) в сумі 774592,96 грн. 
Отже, проведеною перевіркою встановлено порушення пп. 2 п. 293.3, пп. 1 п. 293.4 ст. 293 ПК України, в результаті чого за три квартали 2019 та 2019 занижено суму єдиного податку всього на суму 608340,10 грн, в т.ч за ставкою 5% на 211070,35 грн. (250000 грн-38929.65 грн), за ставкою 15% - на 397269,74 грн. 
Суд зазначає, що відповідно до п. 291.2 ст. 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Згідно з п. 291.3 ст.291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Пунктом 291.4 ст. 291 ПК України визначено, що суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку: 1) перша група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 300000 гривень; 2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень. Дія цього підпункту не поширюється на фізичних осіб - підприємців, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005), а також здійснюють діяльність з виробництва, постачання, продажу (реалізації) ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння. Такі фізичні особи - підприємці належать виключно до третьої групи платників єдиного податку, якщо відповідають вимогам, встановленим для такої групи; 3) третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень; 4) четверта група - сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Відповідно до п. 294.1 ст. 294 ПК України податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку першої, другої та четвертої груп є календарний рік. Податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи є календарний квартал.
Підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 ПК України визначено суб`єктів господарювання, які можуть бути платником єдиного податку третьої групи, а саме фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Згідно з пунктом 293.3 статті 293 ПК України відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі:
1) 3 відсотки доходу - у разі сплати податку на додану вартість згідно з цим Кодексом;
2) 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.
Відповідно до пункту 293.4 статті 293 ПК України ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.
Платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, до суми перевищення застосовують ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків, а також зобов`язані у порядку, встановленому цією главою, перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом (пункт 293.8 статті 293 ПК України).
Згідно з абзацом третім підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України, платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку третьої групи (крім платників єдиного податку третьої групи - електронних резидентів (е-резидентів), - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.
У ході розгляду справи суд, з наданої податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за 2019 встановив, що ФОП ОСОБА_1 задекларовано обсяг доходу, що оподатковується за ставкою 5% в сумі 778592,96 грн (ряд. 06 декларації), сума податку за ставкою 5% в розмірі 38929,65 грн (ряд. 11 декларації). Водночас, обсяг виторгу відповідно до інформації підсистеми “Моніторинговий центр - Виторги РРО” за період з 12.08.2019 по 31.12.2019 становить 6873872,03 грн, нараховано та виплачено дохід самозайнятій особі (ознака доходу 157) в сумі 774592,96 грн., всього 7648464,96 грн. Таким чином ФОП ОСОБА_1 в 2019 році перевищила граничний обсяг доходу 5000000 гривень, що в свою чергу призвело до заниження суми єдиного податку, оскільки до суми перевищення застосовують ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків, яка не була застосована позивачем у поданій податковій декларації за 2019 рік.
Крім того, відповідно до вимог пп.3 п. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 ПК України ФОП ОСОБА_1 з 01.01.2020 зобов`язана була перейти на сплату інших податків і зборів, тобто на загальну систему оподаткування, водночас таких дій позивачем вчинено не було та матеріалами справи вказане не спростовано.
Також, у ході перевірки згідно інформації підсистеми “Моніторинговий центр - Виторги РРО” встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2019 по 30.09.2020 здійснювала роздрібну торгівлю продуктами харчування у магазинах з використанням реєстраторів розрахункових операцій та отримала виторг від здійснення господарської діяльності за 2020 в сумі 13534121,90 грн. Крім того, в 2020 році згідно відомостей з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків про джерела нарахованого доходу, нарахованого (перерахованого) податку та військового збору в періоді, що перевірявся, для ФОП ОСОБА_1 нараховано та виплачено дохід самозайнятій особі (ознака доходу 157) юридичними особами-контрагентами та нараховано суму доходу - 4538481,21 грн, виплачено доходу - 4596883,21 грн. 
Відповідно до інформації з ІС “Податковий блок” - ФОП ОСОБА_1 в періоді з 01.01.2020 по 28.11.2020, нараховано та сплачено податки і збори: ЄСВ фізичної особи-підприємця за 2020 рік в сумі 9231,42 грн; ЄСВ самозайнятої особи як роботодавця (в т.ч. за цивільно-правовими договорами) 2020 рік в сумі 229477,82 грн; ПДФО з найманих працівників за 2020 рік в сумі 176934,04 грн; військовий збір з найманих працівників за 2020 рік в сумі 16349,48 грн, а всього сплачено податків і зборів за період з 01.01.2020 по 28.11.2020, які відносяться до витрат, в розмірі 431992,76 грн.
Суд зазначає, що фізична особа - підприємець згідно п. 2 ст. 55 Господарського кодексу України є суб`єктом господарювання, тому на нього поширюються його норми. Згідно п. 8 ст.19 Господарського кодексу України, усі суб`єкти господарювання зобов`язані вести первинний (оперативний) облік результатів своєї роботи, а також вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством. Відповідно до абз. 5 п. 6 ст. 128 Господарського кодексу України громадянин підприємець зобов`язана вести облік результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства. 
Відповідно до пп. 16.1.2 п.16.1 ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів та витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів. Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних. не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.
Згідно пл. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, шо використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. При заповненні податкової декларації про майновий стан та доходи використовуються дані книги обліку доходів та витрат, тому їх показники у відповідності до норм п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) повинні бути підтверджені первинними документами, які мають право вивчати та перевіряти контролюючі органи під час проведення перевірок згідно із пп. 20.1.6 п. 20 1 ст. 20 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями). 
Отже, фізичні особи - підприємці зобов`язані забезпечити зберігання первинних документів, на підставі яких заповнювалися дані книги обліку доходів та витрат, що використовувалися для складання податкової декларації про майновий стані доходи фізичної особи підприємця, або інші первинні документи, які використовуються для складання податкової звітності по іншим податкам і зборам -у разі їх сплати.
Суд наголошує, що під час проведення перевірки, позивачем жодних первинних документів, зокрема книги обліку доходів на підтвердження отриманих доходів, контролюючому органу надано не було, відтак контролюючим органом інформація про доходи позивача була отримана з баз даних ІС «Податковий блок» та відомостей з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків про джерела нарахованого доходу, та відповідно до наявної у вказаних базах інформації і були встановлені суми доходу позивача та відповідно визначені його фінансові зобов`язання. При цьому, доказів надання таких первинних документів під час проведення перевірки матеріали справи не містять, що в свою чергу підтверджується наданими відповідачем актами, які засвідчують факт ненадання ФОП ОСОБА_1 документів (виписки банку, тощо) для проведення позапланової невиїзної документальної перевірки.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця. (п. 177.2 ст 177 Кодексу).
Оскільки виручкою фізичної особи - підприємця вважається дохід, отриманий у грошовій та негрошовій формі, то датою при формуванні загального оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок (у касу) або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів, тобто застосовується касовий метод.
З урахування наведеного, суд констатує, що позивачем було занижено загальний оподаткований дохід за 2020 рік на 18131005,13 грн та чистий оподаткований дохід за 2020 рік на 17699012,37 грн, чим порушено пп.163.1.1 п.163.1 ст.163. пп.164.1.1 п.164.1, п.164.3 ст. 164, п.167.1 ст. 167, п.177.1, п.177.2, п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України. При цьому, вказані порушення призвели до заниження позивачем сум податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на 15329717,33 грн, в тому числі 2020 - 3185822,23 грн (17699012,37 грн * 18%) та єдиного внеску у розмірі 22% в сумі 152437,12 грн (відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI)
Суд також зазначає, що згідно з абз. 3 п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI «Про збір та облік внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями) платниками єдиного внеску є фізичні особи підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань).
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону України від 08.07.2010 року № 2464-VI «Про збір та облік внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями), платниками єдиного внеску є фізичні особи підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування (крім електронних резидентів (е-резидентів).
Згідно з п. 2 ч. 2 ст. 6 Закону України від 08.07.2010 року № 2464-VI «Про збір та облік внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями) платник Єдиного внеску зобов`язаний вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством.
Оскільки, як суд вже зазначав вище, позивач під час перевірки не надала книг обліку доходів і витрат, а відповідно не вів такого обліку за кожним календарним місяцем і календарним роком, то вказані дії свідчать про порушення позивачем вимог п. 2 ч. 2 ст. 6 Закону № 2464-VI, про що слушно зазначено відповідачем у його акті та в ході судового розгляду.
Суд також зазначає, що пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодекс України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершенню реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Кодексу (підпункті 1.1 пункт 161 підрозділу 10 Кодексу): фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Ставка збору складає 1,5 відсотки об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (пп.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України).
Підпунктом 1.2 п.16-1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 Кодексу, зокрема: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Пунктом 164.1 ст.164 Податкового Кодексу України визначено, що базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистив річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п.177.2 ст.177 та п.178.3 ст.178 Кодексу.
Оскільки чистий оподатковуваний дохід ФОП ОСОБА_1 за 2020 становить 17699012,37 грн, отже суд погоджується з висновком контролюючого органу про заниження позивачем військового збору на суму 265485,19 грн, чим порушено вимоги пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
В акті перевірки також встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п.183.4. п. 183.6 ст. 183 ПК України, оскільки позивач, у зв`язку з отриманням граничного розміру річного доходу (понад 5000000,00 грн) була зобов`язана з 01.01.2019 перейти на загальну систему оподаткування та відповідно до п. 183.4 ст. 183 ПК України зареєструватись як платник податку на додану вартість.
З приводу встановленого порушення суд зазначає, що відповідно до пп. 181.1. ст.181 ПК України, у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 ПК України, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Відповідно до п.183.4 ст.183 ПК України у разі переходу осіб із спрощеної системи оподаткування, що не передбачає сплати податку, на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом, у випадках, визначених главою 1 розділу XIV цього Кодексу, за умови, що такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу, реєстраційна заява подається не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом. Обов`язок щодо нарахування та сплати податкових зобов`язань з ПДВ в особи, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник ПДВ виникає, починаючи з дати такої реєстрації. При цьому у разі якщо така особа не подала/несвоєчасно подала реєстраційну заяву до контролюючого органу, обов`язок щодо нарахування та сплати податкових зобов`язань з ПДВ виникає з дня, наступного за граничним днем, який встановлений для подання заяви, тобто з 11 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто загального обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг понад 1 млн. гривень за останні 12 календарних місяців.
Якщо останній день строку подання заяви припадає на вихідний, святковий або неробочий день, останнім днем строку вважається наступний за вихідним, святковим або неробочим робочий день (п. 183.6 ст. 183 ПКУ). 
Пунктом 183.10 статті 183 ПК України визначено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
З огляду на вказане та те, що позивач в порушення п. 183.4, п. 183.6 ст. 183 ПК України не подала реєстраційної заяви як платник ПДВ, суд вважає, що відповідачем обґрунтовано притягнуто позивача до фінансової відповідальності за вказане порушення. При цьому суд зауважує, що позивачем не надано доказів здійснення такої реєстрації, а відтак суд погоджується, що ФОП ОСОБА_1 порушила п.183.4. п. 183.6 ст. 183 ПК України, а отже несе відповідальність згідно пп.183.10 ст. 183 ПК України.
Аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, суд апеляційної інстанції не вбачає в оскаржуваних позивачем рішеннях ознак невідповідності критеріям правомірності, визначеним ч.2 ст. 2 КАС України, а тому відсутні підстави для їх скасування.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені аргументи учасників справи, оскільки судом першої інстанції були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття судового рішення.
Слід зазначити, що відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин правильно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Керуючись статтями 139, 195, 242, 308, 309, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2025 року у справі №460/10077/25 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її ухвалення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 02.04.26