ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/28036/23 Суддя (судді) першої інстанції: Горобцова Я.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.
Суддів: Вівдиченко Т.Р., Кузьмишиної О.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 5 серпня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фармацевтична компанія «Здравица» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2023 року до Київського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Фармацевтична компанія «Здравица» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, в якому позивач просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку від 12 грудня 2022 року №71112/6/26-15-04-04-08;
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби у м. Києві прийняти рішення щодо неможливості своєчасного виконання ТОВ «ФК «Здравица» свого податкового обов`язку згідно із заявою від 26 вересня 2022 року №31 про відсутність можливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що оскаржуване рішення відповідача є протиправним та таким, що прийняте всупереч нормам законодавства, яке регулює спірні правовідносини, оскільки позивачем були надані документи, визначені наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 щодо неможливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок у частині структурних підрозділів юридичної особи.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 5 серпня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, представник Головного управління ДПС у м. Києві подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Апеляційна скарга мотивована тим, що оскаржуване рішення прийнято з неповним та невірним з`ясуванням фактичних обставин справи, порушенням норм матеріального права.
Ухвалами колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2025 року та від 11 грудня 2025 року відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
Позивачем не подано відзив на апеляційну скаргу.
Керуючись частинами 1 та 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Відповідно до фактичних обставин справи, за результатом розгляду заяви ТОВ «ФК «Здравица» за вих. № 31 від 26 вересня 2022 року, ГУ ДПС у м. Києві було прийнято попереднє рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку від 19 жовтня 2022 року № 00201/6/26-15-04-04-08, яким, у зв`язку з недостатністю документів, що підтверджують неможливість виконання платником податків податкових обов`язків запропоновано надати додаткові документи, на підтвердження обставин, наведених у заяві позивача.
ТОВ «ФК «Здравица» листом вих. № 26 від 10 листопада 2022 року надано контролюючому органу засвідчені копії наказів про тимчасове припинення роботи структурних підрозділів, яка знаходяться в містах Маріуполь, Краматорськ, Бахмут, Миколаївка, Слов`янськ Донецької області та місті Сєвєродонецьк Луганської області.
За наслідками розгляду додатково наданих документів ГУ ДПС у м. Києві прийнято рішення від 12 грудня 2022 року №71112/6/26-15-04-04-08, яким засвідчено можливість своєчасного виконання платником свого податкового обов`язку.
ДПС України прийнято рішення за наслідками адміністративного оскарження від 11 липня 2023 року № 18693/6/99-00-06-01-03-06, яким спірне рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Вирішуючи спірне питання суд першої інстанції вказав, що контролюючим органом не було враховано, що дія Порядку № 225 поширюється на платників податків - фізичних осіб - резидентів України, зокрема самозайнятих осіб, юридичних осіб (резидентів і нерезидентів України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування, та на яких покладено обов`язок зі сплати податків та зборів, подання звітності, виконання інших обов`язків, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Позивачем було подано заяву щодо неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, а саме 14 структурних підрозділів, в порядку пункту 3 розділу ІІ Порядку № 225, а не щодо юридичної особи ТОВ «ФК «Здравиця» в цілому.
Посилання у спірному рішенні на наявність інших об`єктів оподаткування такого платника податків, здійснення ним фінансово-господарських операцій і тд. є безпідставним.
За вказаних обставин, суд дійшов висновку що спірне рішення було прийнято всупереч вимогам чинного податкового законодавства, є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного. 
Законом України №2173-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану» (законопроект №7234) внесені зміни до податкового законодавства, що встановлюють спеціальні правила підтвердження даних податкової звітності для платників податків, які провадили свою діяльність на територіях, де ведуться/велися бойові дії, і на тимчасово окупованих територіях, та не можуть пред`явити первинні документи (далі спеціальні правила). Такі спеціальні правила діють з 16 квітня 2022 року та мають наступне формулювання.
Підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень ст. 44 ПК України застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, бойових дій, не надає права платнику податків застосовувати положення п.п. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд.«Перехідні положення» ПК України.
Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень п.п. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд.«Перехідні положення» ПК України покладається на контролюючий орган. Платник податків, який безпідставно застосував положення п.п. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд.«Перехідні положення» ПК України, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену ПК України та іншими законами України.
У разі відмови у застосуванні положень пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд.«Перехідні положення» ПК України контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.
Верховний Суд у постанові від 17 грудня 2024 року у справі № 320/10611/22 звернув увагу, що судами попередніх інстанцій не було встановлено, а позивачем не надано відповідних документів на підтвердження місцезнаходження запитуваних контролюючим органом первинних документів за спірними операціями саме за вказаною адресою; матеріали справи не містять наказів на призначення та/або відрядження відповідальних осіб для здійснення бухгалтерської діяльності поза межами адреси визначеної згідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань на момент здійснення перевірки, як і не містять доказів (документів, розпоряджень) на підтвердження того, що місцем роботи бухгалтерської служби та/або служби діловодства є офісне приміщення, що знаходиться за вказаною адресою.
Таким чином Суд вказав, що для правильного застосування приписів п.п.69.28 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України важливо встановити всі суттєві обставини, зокрема: факт проведення діяльності на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України; неможливість пред`явити або втрата первинних документів у зв`язку з цими подіями; загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Наказом Міністерства фінансів України № 225 від 29 липня 2022 року затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - Порядок № 225).
Згідно із пунктом 3 розділу II Порядку № 225, до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.
У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Заява має містити: повне найменування платника податків згідно з реєстраційними документами або прізвище, ім`я, по батькові (за наявності) платника податків; код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); податкову адресу платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається заява; дату подання заяви; чітке та стисле обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов`язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів; вичерпний перелік додатків із зазначенням кількості сторінок кожного документа, їх повної назви та реквізитів (дата, номер, найменування органу, що видав документ); які саме податкові обов`язки не мав/не має можливості виконати платник податків; інформацію про податкові періоди, за які неможливо виконувати податкові обов`язки, або інформацію щодо обставин, пов`язаних з проведенням воєнних (бойових) дій, терористичними актами, диверсіями або іншими обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), спричиненими військовою агресією Російської Федерації, тимчасовою окупацією збройними формуваннями Російської Федерації; підписи платника податку - фізичної особи або посадових осіб платника податку, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).
Наказом Міністерства фінансів України № 225 від 29 липня 2022 року затверджено Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента, а саме:
- акт, що засвідчує факт пожежі, складений відповідно до вимог пункту 7 Порядку обліку пожеж та їх наслідків, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 грудня 2003 року № 2030;
- інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, у разі його знищення відповідно до Порядку надання інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2015 року № 1127 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 червня 2019 р. № 599);
- витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отриманий у порядку, встановленому Кримінальним процесуальним кодексом України, у разі викрадення основних засобів або руйнування/втрати майна;
- інші документи, складені відповідно до вимог підпунктів 14, 15 пункту 2 Порядку визначення шкоди та збитків, завданих Україні внаслідок збройної агресії Російської Федерації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 березня 2022 року № 326;
- документ, що підтверджує відсутність коштів на банківських рахунках платника податків (виписка з рахунків клієнта банку на дату подання до банку розрахункового документа на сплату податків);
- копія наказу підприємства про призупинення роботи підприємства та його працівників або встановлення простою в роботі підприємства, викликане обставинами непереборної сили (із зазначенням дати початку і закінчення такого призупинення (за можливості);
- документ або повідомлення оператора поштового зв`язку (вказується посилання на офіційну сторінку оператора, де розміщене таке повідомлення), що підтверджує призупинення функціонування оператора поштового зв`язку та/або об`єктів поштового зв`язку на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації;
- документ або повідомлення банку (вказується посилання на офіційну сторінку банку, де розміщене таке повідомлення), що підтверджує призупинення роботи банку або його відокремлених підрозділів та/або платіжних систем у зв`язку із введенням воєнного стану;
- копії платіжних доручень (розрахункових та інших документів щодо ініціювання переказу коштів) або їх скріншот (знімок екрану) платника податків на сплату узгоджених сум грошових зобов`язань, податкового боргу, поданих до банку, що залишилися невиконаними, оскільки кошти не були зараховані до бюджету у зв`язку з відключенням банку від системи електронних платежів або порушенням у роботі системи авторизації банку. Надається разом із документом або повідомленням, зазначеним у пункті 8 цього Переліку;
- документ або повідомлення (вказується посилання на офіційну сторінку банку, де розміщено таке повідомлення), що підтверджує вимушене призупинення роботи головних управлінь Казначейства у зв`язку з введенням воєнного стану;
- повідомлення, що підтверджує аварійне (незаплановане) відключення постачання електроенергії в умовах воєнного стану, суб`єкта господарювання до сфери обслуговування якого належить таке підприємство, зокрема скріншот повідомлення в месенджер (Viber, Telegram тощо) і мобільних додатках;
- документ, що підтверджує вимушене відключення надання послуг глобальної мережі Інтернет, пов`язане з введенням воєнного стану, що унеможливило надання податкової звітності в електронній формі (інформаційне повідомлення інтернет-провайдера);
- документи, що свідчать про пошкодження, знищення, втрату майна, що знаходиться на балансі підприємства і є об`єктом оподаткування, єдиним джерелом для сплати податків або яке перебуває у податковій заставі (акт про надзвичайну подію, інвентаризаційний опис, протокол інвентаризаційної комісії, підписаний представником територіального органу ДСНС, згідно з якими відбувається відображення таких подій у бухгалтерському обліку та викладаються фактичні події, зазначаються понесені матеріальні втрати (перелік майна, його вартість); заява до правоохоронних органів; акт незалежного оцінювача; наявність страхового полісу, заява про страховий випадок тощо);
- документи, що свідчать про акти мародерства, грабежу, рейдерства, захоплення майна та примусове захоплення приміщення (копія заяви до територіального органу внутрішніх справ та документ, виданий відповідним правоохоронним органом щодо реєстрації кримінального провадження тощо);
- документи, що свідчать про подання заяви до правоохоронних органів про вчинення кримінального правопорушення та реєстрації кримінального провадження за результатами розгляду такої заяви;
- документи, що свідчать про пошкодження, втрату, знищення, зіпсуття документів бухгалтерського обліку або неможливості їх вивезення з територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації (інформація про подання до контролюючого органу повідомлення згідно пункту 44.5 статті 44 глави 1 розділу II Податкового кодексу України, повідомлення про неможливість вивезення первинних документів згідно пункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України);
- подання інформаційного повідомлення про пошкоджене та знищене нерухоме майно внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації, програмними засобами Єдиного державного вебпорталу електронних послуг (Портал Дія).
Пунктом 1 розділу III Порядку № 225 встановлено, що контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії Російської Федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку, та керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (далі - Рішення) за формою, що додається.
Частиною II Порядку № 225 передбачено, що до платників податків/податкових агентів, які не можуть виконувати податкові обов`язки, передбачені Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов`язку, передбачені цим Порядком.
Підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:
1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;
2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;
3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;
4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків);
5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами: посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи; юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи;
6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження/знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації;
7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.
У межах спірних правовідносин позивач, керуючись положеннями пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, у вересні 2022 року направив до податкового органу заяву про неможливість виконання податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, а саме 14 аптек, розташованих у Донецькій та Луганських областях, де тривають бойові дії, внаслідок збройної агресії російської федерації проти України за періоди з лютого до квітня 2022 року (а.с.6-9).
Підставою подання такого повідомлення слугувало ведення воєнних (бойових) дій, тимчасова окупація та оточення (блокування) населених пунктів (територіальних громад), розташованих в межах Донецької та Луганської областей, що призвело до того, що у різні дні в періоди з 24 лютого 2022 року до 26 вересня 2022 року позивач втратив фізичний доступ до власних структурних підрозділів (аптечних закладів) розташованих на території таких населених пунктів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, первинних та інших документів, що у них знаходилися. Позивач також вказав про втрату можливості взаємообміну інформацією зі структурними підрозділами, що є необхідною для повного та точного відображення даних у податковому обліку та при складанні і реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних.
У своїй заяві від 26 вересня 2022 року позивач визначив наступні підстави неможливості виконання податкових обов`язків: 
1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;
2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;
3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадових осіб;
4) перебування (фактичне знаходження структурних підрозділів) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації.
Таким чином, визначальним у даному спорі є встановлення факту наявності/відсутності первинних документів на підтвердження даних, зазначених у податковій звітності про здійснення господарської діяльності.
Так, наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України 22 грудня 2022 року № 309 затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією.
Станом на лютий та квітень 2022 року Краматорська міська територіальна громада віднесена до території можливих бойових дій, дата виникнення можливості бойових дій - 24 лютого 2022 року. Уся територія Маріупольського району віднесена до території, що тимчасово окупована рф, дата виникнення можливості бойових дій - 5 березня 2022 року. Сєвєродонецька міська територіальна громада віднесена до території, що тимчасово окупована рф, дата виникнення можливості бойових дій - 25 червня 2022 року. Святогірська міська територіальна громада віднесена до території можливих бойових дій, дата виникнення можливості бойових дій - 24 лютого 2022 року. Миколаївська міська територіальна громада віднесена до території можливих бойових дій, дата виникнення можливості бойових дій - 24 лютого 2022 року. Бахмутська міська територіальна громада віднесена до території можливих бойових дій, дата виникнення можливості бойових дій - 24 лютого 2022 року.
Згідно з пунктом 45.2 статті 45 Податкового кодексу платник податків - фізична особа зобов`язаний визначити свою податкову адресу. Податковою адресою юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Податкова адреса Товариства з обмеженою відповідальністю «Фармацевтична компанія «Здравица» - 04108, місто Київ, вулиця Мостицька, будинок 20, офіс 2; код ЄДРПОУ 36305999.
Виконуючи вимоги щодо надання документів, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок позивач надав копії заяв (повідомлень) про вчинення кримінальних правопорушень від 25 квітня 2022 року № 75, від 07 червня 2022 року № 763, від 14 липня 2022 року № 14 та від 21 липня 2022 року № 17; копію супровідного листа від 16 серпня 2022 року № 78/2/13-7058нт та витягу з Єдиного реєстру досудових розслідувань № 12022052640000023 від 16 серпня 2022 року слідчого відділу 2 управління (з дислокацією у місті Маріуполь Донецької області) ГУ СБУ в Донецькій та Луганській областях; копію витягу з Єдиного реєстру досудових розслідувань №12022130000000156 від 23 липня 2022 року Головного управління Національної поліції в Луганській області; копію витягу з Єдиного реєстру досудових розслідувань № 12022052770002058.
Кримінальне провадження № 12022052640000023 зареєстроване на підставі частини 1 статті 438 Кримінального кодексу України за фактом незаконного захоплення, пошкодження та/або руйнування приміщень та майна, що знаходилось всередині них, в результаті бойових дій з боку російських окупаційних військ на території Маріупольського району Донецької області; наведено перелік аптек за адресою м. Маріуполь, смт. Мангуш, смт. Нікольське та смт. Ялта Донецької області (а.с.24).
Кримінальне провадження № 12022052770002058 зареєстроване на підставі частини 1 статті 438 Кримінального кодексу України за фактом руйнування приміщень та майна, що знаходилось всередині них, в ході бойових дій з боку російської федерації на території м. Маріуполь та м. Волновахи, населених пунктів в околицях вказаних міст (см. Нікольське, смт. Мангуш, м. Лиман, смт. Ялта, с. Златоустівка, смт. Новотроїцьке, смт. Велика Новосілка, с. Комар, с. Красна Поляна, смт. Володимирівка) (а.с.2-27).
Кримінальне провадження №12022130000000156 зареєстроване на підставі частини 1 статті 438 Кримінального кодексу України за фактом пошкодження трьох аптечних закладів на території м. Сєвєродонецьк (а.с.28).
Таким чином, у вказаних витягах відсутня інформація щодо пошкодження/втрати майна позивача у м. Краматорськ, м. Святогірськ, м. Слов`янськ, м. Миколаївка, м. Бахмут, які вказані ним у заві від 26 вересня 2022 року №31 (а.с.8).
Відповідно до частини 1 статті 438 Кримінального кодексу України жорстоке поводження з військовополоненими або цивільним населенням, вигнання цивільного населення для примусових робіт, розграбування національних цінностей на окупованій території, застосування засобів ведення війни, заборонених міжнародним правом, інші порушення законів та звичаїв війни, що передбачені міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також віддання наказу про вчинення таких дій караються позбавленням волі на строк від восьми до дванадцяти років.
Судова колегія враховує, що відповідно до приписів наказу Міністерства фінансів України № 225 від 29 липня 2022 року, витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отриманий у порядку, встановленому Кримінальним процесуальним кодексом України, у разі викрадення основних засобів або руйнування/втрати майна.
Однак, підставою неможливості виконання своїх податкових обов`язків позивач визначив втрату (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації, для доведення яких приписами наказу Міністерства фінансів України № 225 від 29 липня 2022 року передбачено надання документів, що свідчать про пошкодження, втрату, знищення, зіпсуття документів бухгалтерського обліку або неможливості їх вивезення з територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації (інформація про подання до контролюючого органу повідомлення згідно пункту 44.5 статті 44 глави 1 розділу II Податкового кодексу України, повідомлення про неможливість вивезення первинних документів згідно пункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України).
Додатково позивачем було надано на вимогу контролюючого органу копії наказів про тимчасове припинення роботи 14 структурних підрозділів, яка знаходяться в містах Маріуполь, Краматорськ, Бахмут, Миколаївка, Слов`янськ Донецької області та місті Сєвєродонецьк Луганської області.
Як наголошує апелянт та вбачається з матеріалів справи, позивачем не надано документів, які б підтвердили втрату (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації при подані заяви до контролюючого органу, а також при зверненні до суду. 
Крім того, позивачем не надано доказів на підтвердження того, що за місцем знаходження 14 аптек, розташованих у Донецькій та Луганських областях, зберігались первинні документи необхідні для ведення господарської діяльності, зберігалась техніка та/або обладнання необхідні для ведення діяльності з урахуванням того, що податковою адресою позивача є м. Київ, вул. Мостицька, буд. 20, офіс 2.
Згідно з положеннями пунктів 6.2, 6.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88) первинні документи та регістри бухгалтерського обліку, що пройшли обробку, бухгалтерська та інша звітність до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером. Зберігання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, що пройшли обробку і були підставою для складання звітності, а також бухгалтерської та іншої звітності, оформлення і передачу їх до архіву забезпечує головний бухгалтер підприємства, установи або особа, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку підприємства.
Перелік відповідних первинних документів з періодами їх формування у матеріалах справи відсутній.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 21 червня 2023 року у справі №916/3027/21 дійшла наступних правових висновків: 1) покладений на суд обов`язок оцінювати докази, обставини справи з огляду на їх вірогідність передбачає, що висновки суду можуть будуватися на умовиводах про те, що факти, які розглядаються, скоріше були (мали місце), аніж не були; 2) суд з дотриманням вимог щодо всебічного, повного, об`єктивного та безпосереднього дослідження наявних у справі доказів визначає певну сукупність доказів, з урахуванням їх вірогідності та взаємного зв`язку, які, за його внутрішнім переконанням, дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, що входять до предмета доказування.
У спірних правовідносинах доказування обмежено як визначеними п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України вимогами до змісту повідомлення платника податків, так і фізично доступними джерелами здобуття об`єктивних даних про безпосередній причинно-наслідковий зв`язок між факторами ведення бойових дій та втратою доступу до первинних документів, а також надзвичайно істотними і суттєвими правовими наслідками для інтересів держави у сфері податкової справи (незмінна на майбутнє та постійна у часі заборона на проведення документальної перевірки у разі прийняття контролюючим органом рішення (вчинення управлінського волевиявлення) про застосування до платника податків п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України).
Керуючись частиною 3 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України судова колегія враховує, що з 24 лютого 2022 року та по теперішній час на території України триває воєнний стан.
Підпунктом 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих рф територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень ст. 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
З наведеного вбачається, що означена норма є винятком з положень статті 44 ПК України та підлягає застосуванню лише до платників податків, що провадили свою діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих рф територіях України, та внаслідок цього не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників.
За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
На дату виникнення спірних правовідносин Краматорська міська територіальна громада віднесена до території можливих бойових дій; Сєвєродонецька міська територіальна громада віднесена до території, що тимчасово окупована рф, дата виникнення можливості бойових дій 25 червня 2022 року; Святогірська міська територіальна громада віднесена до території можливих бойових дій; Миколаївська міська територіальна громада віднесена до території можливих бойових дій; Бахмутська міська територіальна громада віднесена до території можливих бойових дій.
Підпунктом 69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України встановлено, шо втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, не надає права платнику податків застосовувати положення пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Відповідно до положень статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше:
2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю, відповідно до статей 39 і 39-2, пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу;
1825 днів - для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються особами, визначеними пунктом 133.1 статті 133, підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 та пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, а також юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з підпунктом 44.3.1 цього пункту;
1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту;
1095 днів - для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.
Строки зберігання документів та інформації, визначені цим пунктом, розраховуються з дня подання податкової звітності чи іншої звітності, передбаченої цим Кодексом, для складення якої використовуються зазначені документи та/або інформація, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного строку подання такої звітності, а для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - з дня завершення строку їх дії).
У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1825 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до статей 39 і 39-2, пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, у встановленому законодавством порядку передаються до архіву.
Передбачені цим пунктом строки зберігання документів та інформації продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу.
У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень (пункт 44.5 статті 44 ПК України).
Згідно з частинами 1-2 статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Апеляційний суд враховує, що будь-яких доказів на підтвердження отримання та зберігання первинних бухгалтерських документів, зокрема передбачених Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, позивачем не надано.
Як наголосив апелянт, ТОВ «Фармацевтична компанія «Здравица»» здійснювала господарську діяльність, про що свідчить реєстрація податкових накладних в ЄРПН за звітні податкові періоди лютий - квітень 2022 на загальну суму ПДВ 4 005 167,3 грн (в т.ч. після 24.02.2022 - 2 950 686,01 грн) та подання податкової звітності з ПДВ за дані періоди (загальна сума обсягів постачання 3978 213,00 грн, загальна сума позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету - 1 169 263,00 грн).
Також, позивач подавав звіти: податкові декларації з податку на додану вартість за період лютий-квітень 2022 р.; податкові декларації з податку на прибуток підприємств за періоди І квартал, півріччя 2022 року; фінансова звітність малого підприємства за періоди І квартал, півріччя 2022 року; податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за періоди І-ІІ квартал 2022.
Таким чином, судова колегія висновує недоведеність позивачем права на застосування спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, передбачених пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку щодо відсутності підстав для задоволення позову. Доводи апеляційної скарги податкового органу, а також фактичні обставини, встановлені судовою колегією, спростовують висновки суду першої інстанції.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Підсумовуючи викладене у сукупності, колегія суддів вважає апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві такою, що підлягає задоволенню та вбачає правові підстави для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 5 серпня 2025 року.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 311, 313, 315, 317, 321. 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 5 серпня 2025 року скасувати.
Ухвалити нове судове рішення.
У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Фармацевтична компанія «Здравица» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович

Судді: Т.Р. Вівдиченко

О.М. Кузьмишина