ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2026 року	Львів	Справа №500/3821/24 пров. №А/857/24632/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді Кузьмича С. М.,
суддів Мікули О.І., Онишкевича Т.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2024 року (ухвалене головуючим – суддею Баб`юк П.М. у м. Тернополі) у справі № 500/3821/24 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Розтоцьке-Агро» до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби України в Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідачів в якому просив:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11115715/41129405, №11115711/41129405, №11115710/41129405, №11115716/41129405 від 27.05.2024, якими відмовлено ПП «Розтоцьке-Агро» у реєстрації податкової накладної №2 від 16.04.2024, №3 від 17.04.2024, №4 від 18.04.2024 та №5 від 19.04.2024;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 16.04.2024, №3 від 17.04.2024, №4 від 18.04.2024 та №5 від 19.04.2024 подану ПП «Розтоцьке-Агро».
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що ним дотримано усіх вимог щодо формування та реєстрації податкової накладної, надано додаткові пояснення та документи на вимогу відповідача. Вважає, що відповідачем безпідставно відмовлено у реєстрації податкових накладних, з огляду на що оскаржене рішення про відмову у реєстрації таких є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.09.2024 адміністративний позов задоволено. 
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, Головне управління ДПС у Тернопільській області, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
Позивач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції — без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що Приватне підприємство «Розтоцьке-Агро» зареєстроване 06.02.2017 як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, з основним видом економічної діяльності - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур - КВЕД 01.11 та 01.04.2017 як платник ПДВ.
15.04.2024 між ПП «Розтоцьке-Агро», як постачальником, та ПП «Лан-Оіл Трейд», як покупцем, укладено договір поставки сільськогосподарської продукції №ЛОТ-1504/2024-1-В, відповідно до предмету якого постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дня цього Договору насіння соняшнику врожаю 2023 року, з якісними показниками вказаними в Додатку до цього договору, надалі - продукція/товар. Асортимент, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки продукції, місце прийому - передачі, строки оплати продукції, узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у Додатках на окремі товарні партії продукції, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину (п.1.1 Договору). Оплата вартості поставленої продукції проводиться Покупцем самостійно, безготівково в національній валюті України шляхом банківського переказу грошових коштів на банківський рахунок Постачальника. Порядок оплати кожної партії продукції Сторони узгоджують у відповідному додатку до цього Договору (п.2.1 Договору). 
Згідно з Додатком № 1 в рамках договору поставки сільськогосподарської продукції № ЛОТ-1504/2024-1-В від 15.04.2024, Постачальник приймає на себе зобов`язання передати (продати), а Покупець зобов`язується прийняти у свою власність та оплатити (придбати) продукцію врожаю 2023 року, в наступних кількостях, за наступними цінами (надалі - продукція): насіння соняшнику врожаю 2023 року, 510 тон, місце передачі продукції м. Ланівці, вул. Загребельна, 5, ціна за тону без ПДВ 14736,00 грн, вартість без ПДВ 7515360,00 грн, всього з ПДВ 8567510,00 грн. 
На виконання умов договору, позивачем поставлено соняшник урожаю 2023 року, про що свідчать: 
видаткова накладна №РН-0000002 від 16.04.2024 на суму 650404,20 грн в тому числі ПДВ 79874,20 грн, -товаро-транспортні накладні №1, №2 від 16.04.2024. Дана відгрузка була першою подією в податковому обліку, а тому згідно видаткових накладних було виписано податкову накладну №2 від 16.04.2024 та подана для реєстрації до контролюючого органу в Єдиному реєстрі податкових накладних;
видаткова накладна №РН-0000003 від 17.04.2024 на суму 643213,81 грн в тому числі ПДВ 78991,17 грн, -товаро-транспортні накладні №4, №3 від 17.04.2024. Дана відгрузка була першою подією в податковому обліку, а тому згідно видаткових накладних було виписано податкову накладну №3 від 17.04.2024 та подана для реєстрації до контролюючого органу в Єдиному реєстрі податкових накладних.
видаткова накладна №РН-0000004 від 18.04.2024 на суму 1022525,02 грн в тому числі ПДВ 125573,25 грн, товаро-транспортні накладні №5, №6, №7 від 18.04.2024. Дана відгрузка була першою подією в податковому обліку, а тому згідно видаткових накладних було виписано податкову накладну №4 від 18.04.2024 та подана для реєстрації до контролюючого органу в Єдиному реєстрі податкових накладних.
видаткова накладна №РН-0000005 від 19.04.2024 року на суму 1255021,41 грн в тому числі ПДВ 154125,44 грн, товаро-транспортні накладні №8, №11, №10, №9 від 19.04.2024. Дана відгрузка була першою подією в податковому обліку, а тому згідно видаткових накладних було виписано податкову накладну №5 від 19.04.2024 та подана для реєстрації до контролюючого органу в Єдиному реєстрі податкових накладних;
видаткова накладна №РН-0000006 від 20.04.2024 на суму 1292481,04 грн в тому числі ПДВ 158725,74 грн, товаро-транспортні накладні №13, №12 ,№ 14, №15 від 20.04.2024 року. Дана відгрузка була першою подією в податковому обліку, а тому згідно видаткових накладних було виписано податкову накладну №6 від 20.04.2024 та подана для реєстрації до контролюючого органу в Єдиному реєстрі податкових накладних;
видаткова накладна №РН-0000007 від 22.04.2024 року на суму 1327305,75 грн в тому числі ПДВ 163002,46 грн, товаро-транспортні накладні №18, №17, №16, №19 від 22.04.2024 року. Дана відгрузка була першою подією в податковому обліку, а тому згідно видаткових накладних було виписано податкову накладну №7 від 22.04.2024 та подана для реєстрації до контролюючого органу в Єдиному реєстрі податкових накладних;
видаткова накладна №РН-0000008 від 23.04.2024 на суму 1990206,29 грн в тому числі ПДВ 244411,30 грн, товаро-транспортні накладні №23, №24, №25, №21, №20, №22 від 23.04.2024. Дана відгрузка була першою подією в податковому обліку, а тому згідно видаткових накладних було виписано податкову накладну №8 від 23.04.2024 та подана для реєстрації до контролюючого органу в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оплата покупцем була проведена після факту відгрузки продукції, що підтверджується платіжним дорученнями про надходження коштів., а саме: платіжне доручення №2076980 від 17.04.2024 на суму 559347,61 грн; платіжне доручення №2077009 від 18.04.2024 на суму 553163,88 грн; платіжне доручення №2077016 від 19.04.2024 на суму 879371,52 грн; платіжне доручення №2077061 від 23.04.2024 на суму 2190852,10 грн; платіжне доручення №2077093 від 23.04.2024 на суму 1141482,95 грн; платіжне доручення №2077019 від 24.04.2024 на суму 1711577,41 грн.
Якісні показники соняшника підтверджуються карточкою №9 від 16.04.2024 (аналіз зерна).
По даних господарських операціях, ПП «Розтоцьке-Агро» складено податкові накладні, серед яких спірні №2 від 16.04.2024 на суму 650404,20 грн в тому числі ПДВ 79874,20 грн, №3 від 17.04.2024 на суму 643213,81 грн в тому числі ПДВ 78991,17 грн, №4 від 18.04.2024 на суму 1022525,02 грн в тому числі ПДВ 125573,25 грн та №5 від 19.04.2024 на суму 1255021,41 грн в тому числі ПДВ 154125,44 грн.
З матеріалів справи слідує, що попередньо ПП «Розтоцьке-Агро» придбано:
насіння у ТОВ «Сингента» на підставі Договору купівлі-продажу насіння №20222381SE від 17.03.2023, видаткової накладної №77945 від 10.03.2023 та товарно-транспортної накладної №1111654 від 13.04.2023;
мінеральні добрива у ТОВ «Агросем» на підставі Договору № 24.01.23-277 від 24.01.2023, видаткових накладних № 2146 від 03.02.2023, №2173 від 15.02.2023, №2164 від 17.02.2023, №2164 від 17.02.2023, №2009 від 18.02.2023, №2006 від 19.02.2023, товарно-транспортних накладних №АГД 00252210, № АГД 00252212 від 03.02.2023, №АГД 00253725 від 15.02.2023, №АГД 00254087 від 17.02.2023, №АГД 00254301 від 18.02.2023, №АГД 00254310, №АГД 00254309 від 19.02.2023 року, оплата здійснена на підставі платіжних доручень № 195 від 24.01.2023, № 197 від 24.01.2023, № 198 від 25.01.2023;
засоби захисту рослин у ТОВ «Фірма Ерідон» на підставі Договору поставки №277/23/215 від 24.02.2023, видаткових накладних №17593 від 29.03.2023, № 25886 від 18.04.2023, № 29027 від 26.04.2023, товарно-транспортних накладних №ТЕ-394001/4 від 29.03.2023, №ТЕ-397680/5 від 18.04.2023, №ТЕ-399940/4 від 26.04.2023, оплата здійснена на підставі платіжних доручень № 111 від 24.03.2023, № 114 від 27.03.2023, № 122 від 12.04.2023, № 130 від 14.04.2023, № 134 від 20.04.2023, № 136 від 24.04.2023;
засоби захисту рослин у ТОВ «Альфа Смарт Агро» на підставі Договору поставки №AS/276/02/2023/ від 21.02.2023, видаткових накладних №1907 від 13.03.2023, №2080 від 14.03.2023, №4798 від 10.04.2023, №6215 від 24.04.2023, №7144 від 28.04.2023, №7161 від 28.04.2023, №8660 від 10.05.2023, №9925 від 19.05.2023, №11300 від 29.05.2023, №13571 від 12.06.2023, товарно-транспортних накладних №Р1907 від 13.03.2023, №Р2080 від 14.03.2023, №Р4798 від 11.04.2023, №Р6215 від 24.04.2023, №Р7144 від 28.04.2023, №Р7161 від 28.04.2023, №Р8660 від 10.05.2023, №Р9925 від 19.05.2023, №Р11300 від 29.05.2023, №Р13571 від 12.06.2023, оплата здійснена на підставі платіжних доручень № 108 від 23.02.2023, № 225 від 04.04.2023, № 135 від 21.04.2023, № 137 від 24.04.2023, № 138 від 27.04.2023, № 241 від 15.05.2023, № 243 від 29.05.2023, № 246 від 09.06.2023.
паливо-мастильні матеріали в ТОВ «Магістр-Д» на підставі договору №144 від 01.02.2021, видаткових накладних №767 від 23.02.2023, №1588 від 14.04.2023, №2581 від 08.06.2023, №2582 від 08.06.2023, №3232 від 04.07.2023, №4157 від 16.08.2023, №5689 від 20.10.2023, товарно-транспортних накладних №230223/13 від 23.02.2023, №230414/19 від 14.04.2023, №230608/21 від 08.06.2023, №230608/21 від 08.06.2023, №230704/13 від 04.07.2023, №230816/7 від 16.08.2023, №231020/27 від 20.10.2023, оплата здійснена на підставі платіжних доручень № 208 від 13.02.2023, № 261 від 27.07.2023, № 262 від 28.07.2023, № 267 від 31.07.2023, платіжне доручення № 304 від 23.10.2023, № 305 від 25.10.2023, № 374 від 21.12.2023, № 376 від 22.12.2023.
Соняшник, який реалізований ПП «Лан-Оіл Трейд», ПП «Розтоцьке-Агро» вирощувало на земельних ділянках, в тому числі орендованих згідно з довідки Залозецької селищної ради Тернопільської області №73 від 30.01.2023, що відображено у звіті про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2023 року за формою №4-сг та звіті про збирання врожаю сільськогосподарських культур за жовтень 2023 за формою №37-сг.
Для обробітку землі підприємство використовує власні основні засоби, які відображені в формі 20 ОПП та орендоване пайове майно за договором №1 від 28.02.2017 та додаткових угод до нього.
Цикл сільськогосподарських робіт супроводжувався складанням позивачем актів витрат насіння та садівного матеріалу № 3 за 5 травня 2023 року, акта про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив №7 від 28.04.2023, актів про використання хімічного захисту рослин №14 від 15.05.2023, №2 від 24.05.2023, №12 від 05.06.2023.
Об`єм робіт по обробітку землі під посів соняшнику, підживленню, внесенню засобів захисту рослин, збору врожаю та використання пального відображено в лімітно-забірних картах №ЗЛ-0000025 на одержання ПММ за квітень 2023, №ЗЛ-0000011 на одержання ПММ за квітень 2023 року, №ЗЛ-0000034 на одержання ПММ за травень 2023 року, №ЗЛ-0000090 на одержання ПММ за травень 2023 року, №ЗЛ-0000055 на одержання ПММ за травень 2023 року, №ЗЛ-0000084на одержання ПММ за червень 2023 року, №ЗЛ-0000116 на одержання ПММ за вересень 2023 року, обліковому листі тракториста-машиніста № 00000005 за квітень 2023, № 000000004 за квітень 2023, № 000000008 за травень 2023, № 000000023 за травень 2023, № 000000015 за травень 2023, № 000000021 за червень 2023, № 000000022 за вересень 2023.
За наслідками подання ПП «Розтоцьке-Агро» до реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних №2 від 16.04.2024, №3 від 17.04.2024, №4 від 18.04.2024 та №5 від 19.04.2024 через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанції, згідно яких реєстрація податкових накладних зупинена. Платник податку відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник «D» = 3,5051 %, «Р» = 0.
На виконання пропозиції, зазначеної у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, повідомленням №1 від 08.05.2024 позивачем надано комісії контролюючого органу ряд документів, а саме:
пояснення;
договір поставки з ПП «Лан-Оіл Трейд» від 15.04.2024;
видаткові накладні ПП «Лан-Оіл Трейд» від 16.04.2024, 17.04.2024, 18.04.2024, 19.04.2024, 20.04.2024, 22.04.2024, 23.04.2024.
товарно-транспортні накладні ПП «Лан-Оіл Трейд» від 16.04.2024, 17.04.2024, 18.04.2024, 19.04.2024, 20.04.2024, 22.04.2024, 23.04.2024.
платіжні інструкції ПП «Лан-Оіл Трейд» від 17.04.2024, 18.04.2024, 19.04.2024, 23.04.2024, 24.04.2024.
акти перерахунку ціни партії ПП «Лан-Оіл Трейд».
договір поставки від 01.04.2022 ТОВ «Фірма Ерідон»;
платіжні інструкції ТОВ «Фірма Ерідон»;
видаткові накладні ТОВ «Фірма Ерідон»;
товарно-транспортні накладні ТОВ «Фірма Ерідон»;
договір поставки з ТОВ «Альфа Смарт Агро» від 21.02.2023;
видаткові накладні ТОВ «Альфа Смарт Агро»;
товарно-транспортні накладні ТОВ «Альфа Смарт Агро»;
платіжні доручення ТОВ «Альфа Смарт Агро»;
договір купівлі-продажу нафтопродуктів з ТОВ «Магістр-Д» від 01.02.2021;
платіжні інструкції ТОВ «Магістр-Д»;
видаткові накладні ТОВ «Магістр-Д»;
товарно-транспортні накладні ТОВ «Магістр-Д»;
договір поставки з ТОВ «Агросем» від 24.01.2023;
видаткові накладні ТОВ «Агросем»;
товарно-транспортні накладні ТОВ «Агросем»;
платіжні інструкції ТОВ «Агросем»;
договір купівлі-продажу з ТОВ «Сингента» від 17.03.2023;
видаткові накладні ТОВ «Сингента»;
товарно-транспортні накладні ТОВ «Сингента»;
платіжна інструкція ТОВ «Сингента»;
договір оренди №1 від 28.02.2017, додаток №1, акт приймання-передачі, додаткові угоди №1,2,3 ССМК «Гаї»;
звіт про посівні площі сільськогосподарських культур урожай 2023;
звіт про збирання врожаю на 01.11.2023;
довідка Залозецької селищної ради;
акт витрати насіння і садивного матеріалу за травень 2023;
акти витрат мінеральних добрив за квітень-червень 2023;
лімітно-забірні картки на одержання паливно-мастильних матеріалів;
аналіз зерна соняшника;
посвідчення про якість зерна.
Комісією Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 16.05.2024 прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, запропоновано надати копії документів, на підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній/розрахунку корегування: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, яким оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів; первинних документів щодо: придбання товарів, послуг, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури, актів приймання-передачі товарі (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. 
У графі «Додаткова інформація» не вказаної жодної інформації.
На виконання вимог контролюючого органу, позивачем подано додаткові пояснення та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, серед яких: 
договір поставки з ПП «Лан-Оіл Трейд» від 15.04.2024;
видаткові накладні ПП «Лан-Оіл Трейд» від 16.04.2024, 17.04.2024, 18.04.2024, 19.04.2024, 20.04.2024, 22.04.2024, 23.04.2024;
товарно-транспортні накладні ПП «Лан-Оіл Трейд» від 16.04.2024, 17.04.2024, 18.04.2024, 19.04.2024, 20.04.2024, 22.04.2024, 23.04.2024;
платіжні інструкції ПП «Лан-Оіл Трейд» від 17.04.2024, 18.04.2024, 19.04.2024, 23.04.2024, 24.04.2024;
договір поставки від 01.04.2022 ТОВ «Фірма Ерідон»;
платіжні інструкції ТОВ «Фірма Ерідон»;
договір поставки з ТОВ «Альфа Смарт Агро» від 21.02.2023;
видаткові накладні ТОВ «Альфа Смарт Агро»;
товарно-транспортні накладні ТОВ «Альфа Смарт Агро»;
платіжні доручення ТОВ «Альфа Смарт Агро»;
договір купівлі-продажу нафтопродуктів з ТОВ «Магістр-Д» від 01.02.2021;
платіжні інструкції ТОВ «Магістр-Д»;
видаткові накладні ТОВ «Магістр-Д»;
товарно-транспортні накладні ТОВ «Магістр-Д»;
договір поставки з ТОВ «Агросем» від 24.01.2023;
видаткові накладні ТОВ «Агросем»;
товарно-транспортні накладні ТОВ «Агросем»;
платіжні інструкції ТОВ «Агросем»;
договір купівлі-продажу з ТОВ «Сингента» від 17.03.2023;
платіжна інструкція ТОВ «Сингента».
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 27.05.2024 прийнято рішення №11115715/41129405, №11115711/41129405, №11115710/41129405, №11115716/41129405 про відмову у реєстрації податкових накладних №2 від 16.04.2024, №3 від 17.04.2024, №4 від 18.04.2024 та №5 від 19.04.2024, у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Позивач вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних протиправним, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 № 1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 1165).
Згідно з приписами п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).
Як згадувалось вище, що за наслідками подання ПП «Розтоцьке-Агро» до реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних №2 від 16.04.2024, №3 від 17.04.2024, №4 від 18.04.2024 та №5 від 19.04.2024 через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанції, згідно яких реєстрація податкових накладних зупинена. Платник податку відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник «D» = 3,5051 %, «Р» = 0.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість наведені у додатку 1 до Порядку №1165, п.8 яких передбачено: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Крім цього, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).
Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із цим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами , затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або/банківських виписок з особових рахунків.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та копії первинних документів щодо податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено.
Разом з цим, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 27.05.2024 прийнято рішення №11115715/41129405, №11115711/41129405, №11115710/41129405, №11115716/41129405 про відмову у реєстрації податкових накладних №2 від 16.04.2024, №3 від 17.04.2024, №4 від 18.04.2024 та №5 від 19.04.2024, у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимогах правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Натомість платником податків надано до податкового органу та до суду первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій із здійснення яких було виписано відповідні податкові накладні, що були дослідженні в суді першої та апеляційної інстанції.
Більше того, в межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
А тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
За умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області №11115715/41129405, №11115711/41129405, №11115710/41129405, №11115716/41129405 від 27.05.2024.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, то варто звернути увагу на таке.
Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: у разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №2 від 16.04.2024, №3 від 17.04.2024, №4 від 18.04.2024 та №5 від 19.04.2024 подані Приватним Підприємством «Розтоцьке-Агро» в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.
Відтак, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду — без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2024 року у справі № 500/3821/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	О. І. Мікула 	
 	 	Т. В. Онишкевич