П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 березня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/30618/25	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Коваля М.П.,
суддів – Джабурія О.В,
– Вербицької Н.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу адвоката Жмуцького Миколи Володимировича в інтересах ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року, прийнятого в складі суду судді Бездрабка О.І. в місті Одеса, по справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, –

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2025 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивачка просила суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 24436/15-32-24-06-20 від 20.05.2025 р. про нарахування штрафних санкцій у розмірі 1020 грн., № 24437/15-32-24-06-20 від 20.05.2025 р. про нарахування штрафних санкцій у розмірі 8000 грн., № 24438/15-32-24-06-20 від 20.05.2025 р. про нарахування штрафних санкцій у розмірі 340 грн., № 24439/15-32-24-06-20 від 20.05.2025 р. про нарахування податкових зобов`язань та штрафних санкцій на загальну суму 835110,71 грн., № 24441/15-32-24-06-20 від 20.05.2025 р. про нарахування військового збору на загальну суму 69592,56 грн.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року у задоволені адміністративного позову ОСОБА_1 було відмовлено у повному обсязі. 
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, адвокат Жмуцький Микола Володимирович в інтересах ОСОБА_1 звернувся до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій посилається на те, що оскаржуване рішення винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права, тому просить скасувати оскаржуване рішення та винести нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що відповідач не надав пояснень, як саме він встановив, що інформація з британської бази даних стосується саме позивача з РНОКПП НОМЕР_1 , а не іншої особи з аналогічним прізвищем та ім`ям, а також не встановив факт реального зарахування коштів на рахунки. Податкова база була визначена на основі Excel-таблиць, які не є первинними документами у розумінні подактового законодавства, а лист ДПС України від 02.20.2024 №27331/7/99-00-24-04-03-07 за своїм змістом є документом «для відпрацювання», тобто сигналом для проведення перевірочних дій, а не остаточним доказом порушення. До того ж, відповідач направив 18.02.2025 на застарілу адресу позивачки наказ від 18.02.2025 №1794-п та повідомлення від 18.02.2025 №293-15-32-24-06-14 про перевірку, водночас, поштове відправлення повернулося 04.03.2025 з відміткою «адресат відсутній за вказаною адресою» - за 20 днів до початку перевірки 24.03.2025, що свідчить про те, що відповідач з моменту отримання повернутого листа 04.03.2025 знав, що позивачка не отримала
наказ про перевірку та повідомлення про її проведення, тобто зазначена адреса була неактуальною, а розпочинання перевірки 24.03.2025 було здійснено без належного повідомлення платника. Щодо суті нарахувань, то відповідач не врахував комісію платформи OnlyFans, яка становить (20%) та платіжних систем (3-5%), що викривляє розмір чистого доходу. Крім того, застосування курсу НБУ на 31.12.2022 до всієї суми замість курсу на дату кожної транзакції прямо порушує п. 164.4 ст. 164 ПКУ, що призвело до штучного завищення податків.
06.01.2026 року Головне управління ДПС в Одеській області подало до П`ятого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу, в якій заперечує проти доводів апеляційної скарги та підтримує законність рішення суду першої інстанції, пому просить суд апеляційної інстанції відмовити у задоволенні апеляційної скарги в повному обсязі.
08.01.2026 до П`ятого апеляційного адміністративного суду надійшла відповідь на відзив на апеляційну скаргу від представника позивача, в якій він повністю заперечує проти викладених у відзиві на подану апеляційну скаргу доводів, так як вони не спростовують аргументів апеляційної скарги та містять прямі підтвердження того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті на підставі припущень податкового органу, а тому просить суд апеляційної інстанції задовольнити подану апеляційну скаргу в повному обсязі, а рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Дана справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до приписів ст. 311 КАС України.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції скасувати з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, листом Державної податкової служби України від 02.10.2024 р. № 27331/7/99-00-24-04-03-07 (вх. Головного управління ДПС в Одеській області від 02.10.2024 р. № 4218/8) надіслано інформацію, надану компетентним органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії у порядку, передбаченому Конвенцією між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, відповідно до якої громадянка ОСОБА_1 отримала дохід від британського суб`єкта господарювання "Fenix International Ltd" за створення контенту на платформі OnlyFans протягом 2022 року у сумі 101497 доларів США.
11.04.2024 р. Головним управлінням ДПС в Одеській області рекомендованим листом на адресу: АДРЕСА_1 , надіслано запит від 04.10.2024 р. № 138/КПР/15-32-24-06-06 ОСОБА_1 про надання пояснень та копій первинних документів щодо походження грошових коштів та інформацію щодо їх оподаткування, який повернуто до контролюючого органу відміткою "адресат відсутній за вказаною адресою".
17.02.2025 р. Головним управлінням ДПС в Одеській області сформовано запит № 2285/КПР/15-32-24-06-06 про надання ОСОБА_1 пояснень та копій первинних документів щодо походження грошових коштів та інформацію щодо їх оподаткування.
18.02.2025 р. на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2, п.75.1 ст.75, пп.78.1.1 п.78.1 ст.78, ст.79, п.82.2 ст.82 ПК України заступником начальника Головного управління ДПС в Одеській області прийнято наказ № 1794-п "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 " з 24 березня 2025 року тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 01.01.2022 р. по 31.12.2022 р. з метою здійснення контролю своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків.
Також заступником начальника Головного управління ДПС в Одеській області сформовано повідомлення від 18.02.2025 р. № 293/15-32-24-06-14, в якому зазначено про проведення з 24 березня 2025 року за адресою: АДРЕСА_1 , документальної позапланової перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 (РНКОПП НОМЕР_1 ) за період діяльності з 01.01.2022 р. по 31.12.2022 р. з метою здійснення контролю своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходу, отриманого платником податків.
Запит від 17.02.2025 р., наказ від 18.02.2025 р. № 1794-п та повідомлення від 18.02.2025 р. № 293/15-32-24-06-14 направлено ОСОБА_1 18.02.2025 р. рекомендованим листом на адресу: АДРЕСА_1 , який повернуто до контролюючого органу відміткою "адресат відсутній за вказаною адресою".
У період з 24.03.2025 р. по 04.04.2025 р. посадовою особою контролюючого органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків за період з 01.01.2022 р. по 31.12.2022 р., за результатами якої складено акт від 11.04.2025 р. № 16626/15-32-24-06-15/ НОМЕР_1 .
У висновку акті перевірки зазначено, що встановлено порушення:
1. п.49.1, пп. 49.18.4 п.49.18 ст.49, пл.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.3 п.163.1 ст.163, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.179.1 ст.179 ПК України, фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 не подано до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан та доходи за 2022 рік та не задекларовано суму отриманого доходу у сумі 3711603,19 грн., як інші доходи, отримані з джерел за межами України;
2. пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.3 п.163.1 ст.163, п.164.1, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.170.11.1 п.170.11 ст.170, п.179.7 ст.179 ПК України, в наслідок чого не нараховано та не сплачено до бюджету за 2022 рік податок на доходи з фізичних осіб у сумі 668088,57 грн.;
3. пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.3 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, пп.170.11.1 п.170.11 ст.170, п.179.7 ст.179, пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3 п.16' підрозділу 10 розд. ХХ ПК України, внаслідок чого не нараховано та не сплачено до бюджету за 2022 рік військовий збір у сумі 55674,05 грн.;
4. п.44.1, п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85 ПК України в частині зберігання та надання контролюючому органу первинних документів;
5. пп.73.3.3 п.73.3 ст.73 ПК України, фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 встановлено ненадання до податкових органів відповіді на письмовий запит про надання інформації.
Вказаний акт перевірки направлено позивачу 11.04.2025 р. на адресу: область, Подільський район, и. Кодима, вул. Юзефа Любомирського, 19А, рекомендованим листом, який повернувся до контролюючого органу з відміткою "адресат відсутній за вказаною адресою".
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 20.05.2025 р. № 24436/15-32-24-06-20 про нарахування позивачу штрафних санкцій у розмірі 1020 грн.;
- від 20.05.2025 р. № 24437/15-32-24-06-20 про нарахування позивачу штрафних санкцій у розмірі 8000 грн.;
- від 20.05.2025 р. № 24438/15-32-24-06-20 про нарахування позивачу штрафних санкцій у розмірі 340 грн.;
- від 20.05.2025 р. № 24439/15-32-24-06-20 про нарахування позивачу грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 835110,71 грн., з яких за основним платежем - 668088,57 грн., за штрафними санкціями - 167022,14 грн.;
- від 20.05.2025 р. № 24441/15-32-24-06-20 про нарахування позивачу військового збору на загальну суму 69592,56 грн., з яких за основним платежем - 55674,05 грн., за штрафними санкціями - 13918,51 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, ОСОБА_1 звернулася до суду з позовною заявою про їх скасування.
Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Колегія суддів зазначає, що апеляційна скарга не містить доводів стосовно незаконності проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, а також стосовно ненадання позивачем пояснень та документів на запити податкового органу від 04.10.2024 №138/КПР/15-32-24-06-06 та від 17.02.2025 року №2285/КПР/15-32-24-06-06, як підстави для застосування до позивача штрафів спірними повідомленнями-рішеннями №24436/15-32-24-06-20 та №24437/15-32-24-06-20.
Разом з тим, оскільки вимоги апеляційної скарги стосуються скасувань всіх податкових повідомлень-рішень, винесених за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, колегія суддів вважає за необхідне надати правову оцінку правомірності такої перевірки та спірним повідомленням-рішенням, якими до позивача застосовані штрафні санкції за ненадання позивачем пояснень та документів на запити податкового органу.
Виходячи з положень п.78.1 ст.78 ПК України, якою визначені підстави для призначення документальних позапланових перевірок проведення, колегія суддів вважає, що отримання відповідачем листа ДПСУ від 02.10.2024 №27331/7/99-00-24-04-03-07 з інформацією про отримання позивачем у 2022 році доходу від британського суб`єкта господарювання Fenix International Ltd, а також ненадання позивачем пояснень та документів на запит відповідача від 04.10.2024 №138/КПР/15-32-24-06-06 стосовно отримання такого доходу, було належною підставою для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків за період з 01.01.2022 по 31.12.2022.
З урахуванням положень ст.72 ПК України, яка визначає можливі джерела отримання інформації для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу, колегія суддів зазначає, що лист Державної податкової служби України від 02.10.2024 №27331/7/99-00-24-03-07, в якому викладена інформація від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії щодо одержання позивачкою доходів від британського суб`єкта господарювання, відноситься до податкової інформації, на підставі якої може бути призначена документальна позапланова перевірка позивачки згідно ст.78 ПК України.
Статтею 79 ПК України визначені наступні особливості проведення документальної невиїзної перевірки:
- документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом;
- документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки;
- у разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки;
- присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
Пунктом 42.2 ст.42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Зазначене кореспондується з п.6 Порядку направлення податковими органами податкових вимог платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.06.2017 року №610.
Податковою адресою платника податків - фізичної особи в розумінні ст.45 ПК України визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі.
Як вже зазначено вище, копія наказу ГУ ДПС в Одеській області про призначення позапланової невиїзної перевірки позивача від 18.12.2025 №1794-п (а.с. 46) та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки від 18.02.2025 року №293/15-32-24-06-14 (а.с. 64) були направлені засобами поштового зв`язку Укрпошта рекомендованим листом з повідомленням про вручення 04.03.2025 №0601114248693 на податкову адресу позивачки - Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. Юзефа Любомирського, 19А (а.с. 56), проте, як зазначає апелянт, позивачка фактично не проживає за вказаною адресою з 2021 року, а тому не була належним чином повідомлена про призначення перевірки, що, на думку позивачки, робить її результати незаконними.
Колегія суддів такі доводи апелянта відхиляє з огляду на те, що відповідно до пункту 45.1 статті 45 ПК України, податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. До того ж, згідно із пунктом 70.7. статті 70 ПК України, фізичні особи - платники податків зобов`язані подавати контролюючим органам відомості про зміну даних, які вносяться до облікової картки або повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків і мають відмітку у паспорті), протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання відповідної заяви за формою та у порядку, визначеними центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
З аналізу вищевикладеного можна дійти висновку, що платник податків зобов`язаний повідомляти контролюючі органи про зміну своїх персональних даних, у тому числі й адреси місця проживання, протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання відповідної заяви за формою № 5-ДР.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивачка не зверталася до контролюючого органу із заявою про зміну податкової адреси. Таким чином, на момент призначення та проведення перевірки єдиною офіційною адресою позивачки для листування з податковим органом була адреса: Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. Юзефа Любомирського, 19А.
Посилання апелянта на те, що податковий орган мав самостійно встановити її нове місце проживання через інші державні реєстри, не спростовує факту невиконання позивачем свого обов`язку як платника податків, передбаченого ст. 45 та ст. 70 ПК України.
Враховуючи вищевикладене, а також те, що копія наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки було надсилано на податкову адресу позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення 18.02.2025, а сама перевірка була розпочата з 11.04.2025, про що зазначено в п.1.1 акту перевірки, тобто не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу, то відповідач дотримався приписів ст.79 ПК України стосовно порядку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки позивача.
Що стосується правомірності спірних податкових повідомлень-рішень №24436/15-32-24-06-20 та №24437/15-32-24-06-20, якими до позивача застосовані штрафні санкції за ненадання позивачем пояснень та документів на запити податкового органу, колегія суддів зазначає наступне.
Як вже зазначено вище, спірним податковим повідомленням-рішення від 20.05.2025 р. № 24437/15-32-24-06-20 до позивача застосовано штраф на суму 8 000,00 грн на підставі пункту 121.2 ст.121 ПК України за порушення пп.73.3.3 п.73.3 ст.73 ПК України, яке полягає у ненаданні відповіді на запит ГУ ДПС в Одеській області від 04.10.2024 №13818/КПР/15-32-24-06-06.
Відповідно до п.73.3 ст.73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Підпунктом пп.73.3.3 п.73.3 ст.73 ПК України визначено, що платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані надавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом), у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 121.2 статті 121 ПК України ненадання відповіді на запит, неподання або подання не в повному обсязі платником податків, фінансовим агентом або іншою особою документів чи іншої інформації на запит контролюючого органу, надісланий відповідно до підстав, передбачених підпунктами 6-8 підпункту 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 Кодексу, - тягне за собою накладення штрафу у 5 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний такий факт.
Неподання або подання не в повному обсязі платником податків документів чи іншої інформації на запит контролюючого органу в інших випадках, передбачених статтею 73 Кодексу, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі однієї мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний такий факт.
Зі змісту запиту ГУ ДПС в Одеській області від 04.10.2024 №13818/КПР/15-32-24-06-06 (а.с. 60) вбачається, що контролюючий орган у цьому запиті вказав на необхідність надання обґрунтованих пояснень щодо неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік та на необхідність надати копії документів, які підтверджують суми отриманих доходів від вищевказаного британського суб`єкта господарювання, зокрема, договори, банківські документи, інші документи з цього питання. Також контролюючий орган у запиті навів положення пп.73.3.3 п.73.3 ст.73 та п.121.2 статті 121 ПК України.
Даний запит було направлено з дотриманням порядку, визначеного статтею 42 ПК України.
Колегія суддів вважає, що сам факт ненадання позивачем відповіді на запит ГУ ДПС в Одеській області від 04.10.2024 №13818/КПР/15-32-24-06-06 (а.с. 60) з поясненнями стосовно доходів за 2022 рік, є порушенням пп.73.3.3 п.73.3 ст.73 ПК України, за яке передбачена відповідальність пунктом 121.2 статті 121 ПК України, незалежно від наявності або відсутності у позивача запитуваних документів по взаємовідносинам з британським суб`єктом господарювання Fenix International Ltd, чи взагалі від наявності таких відносин.
Враховуючи, що таке порушення мало місце у 2024 році, то розмір штрафу за таке порушення має складати одну мінімальну заробітну плату, встановлену Законом України «Про Державний бюджет України на 2024 рік» на 01 січня 2024 року, тобто 7100 грн.
Однак, податковим повідомленням-рішенням №24437/15-32-24-06-20 розмір штрафної санкції неправомірно визначений в сумі 8000 грн.
Суд може визнати неправомірним та скасувати оскаржуване податкове повідомлення-рішення частково, відокремивши неправомірно нараховану частину грошових зобов`язань від правомірно нарахованих.
Таким чином, податкове повідомленням-рішення №24437/15-32-24-06-20 підлягає визнанню неправомірним та скасуванню в частині застосування штрафу на суму 900 грн.
Що стосується податкового повідомлення-рішення №24436/15-32-24-06-20, яким до позивача застосовано штраф на суму 1 020,00 грн, на підставі пункту 121.1 ст.121 ПК України за порушення п.85.2 ст.85 ПК України, яке полягає у ненаданні документів на запит від 17.02.2025 року №2285/КПР/15-32-24-06-06, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту в ньому вчиняється відповідний запис (п.85.6 ст.85 ПК України).
Згідно п.121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, -тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Як вже зазначено вище, після призначення перевірки позивача наказом від 18.02.2025 №1794-п ГУ ДПС в Одеській області надіслало в адрес позивача поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення запит від 17.02.2025 року №2285/КПР/15-32-24-06-06 про надання документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки (а.с 59), відповіді на який від позивачки не надійшов.
У запиті від 17.02.2025 року №2285/КПР/15-32-24-06-06 (а.с. 59) ГУ ДПС вказувала про необхідність надання документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки та підтверджують правомірність нарахування та своєчасність сплати податків за період з 01.01.2022 по 31.12.2022, а також первинні документи щодо джерела походження грошових коштів, отриманих від британського суб`єкта господарювання Fenix International Ltd.
Оскільки предметом призначеної наказом від 18.02.2025 №1794-п позапланової документальної невиїзної перевірки позивача були питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих за період з 01.01.2022 по 31.12.2022, то на виконання такого запиту позивачу необхідно було надати пояснення з відповідними документальними підтвердженнями наявності або відсутності у позивача об`єктів оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором за 2022 рік, незалежно від наявності або відсутності у позивача запитуваних документів по взаємовідносинам з британським суб`єктом господарювання Fenix International Ltd, чи взагалі від наявності таких відносин.
Ненадання позивачем відповіді на запит ГУ ДПС в Одеській області від 17.02.2025 року №2285/КПР/15-32-24-06-06 на думку колегії суддів є порушенням п.85.2 ст.85 ПК України, за яке передбачена відповідальність пунктом 121.1 статті 121 ПК України.
За таких обставин та з урахуванням висновку колегії суддів про правомірність позапланової документальної невиїзної перевірки позивача, колегія суддів вважає правомірним застосування до позивача податковим повідомленням-рішенням №24436/15-32-24-06-20 штрафу на суму 1020,00 грн.
Досліджуючи правомірність спірних податкових повідомлень-рішень №24438/15-32-24-06-20 про нарахування штрафу за неподання податкової декларації про майновий стан та доходи за 2022 рік, №24441/15-32-24-06-20 про нарахування податкового зобов`язання по військовому збору та №24439/15-32-24-06-20 про нарахування податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб (ПДФО), колегія суддів виходить з того, такі рішення ґрунтуються виключно на висновку акту перевірки про отримання позивачем протягом 2022 року доходу від британського суб`єкта господарювання Fenix International Ltd за створення контенту на платформі OnlyFans на загальну суму 101497,00 доларів США (а.с. 48).
Проте, акт перевірки не містить посилань на отримання позивачем у 2022 році будь-яких інших доходів, які б відповідно до Податкового кодексу України могли бути предметом декларування та об`єктом для нарахування і сплати ПДФО та військового збору за 2022 рік.
Отже, обґрунтованість висновку акту перевірки про порушення позивачем п.49.1, пп. 49.18.4 п.49.18 ст.49, пл.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.179.1 ст.179 ПК України у вигляді не подачі податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік та не відображення в цій декларації отриманого доходу на суму 3711603,19 грн., за що до позивача спірним рішенням №24428/15-32-24-06-20 застосований штраф на суму 340 грн., також залежить від факту отримання позивачем вищевказаного доходу від британського суб`єкта господарювання Fenix International Ltd.
Правовідносини, які пов`язані із оподаткуванням доходів фізичних осіб податком на доходи, врегульовані розділом IV Податкового кодексу України, який містить, зокрема, такі положення:
- платниками податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (п.162.1.1, п.162.1, ст.162);
- об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (п.163.1 ст.163);
- базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (п. 164.1. ст.164);
- загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу (п.164.1.3).
Пунктом 164.2 ст.164 ПК України визначаються види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
В акті перевірки дохід від британського суб`єкта господарювання Fenix International Ltd за створення контенту на платформі OnlyFans податковий орган відносить до категорії «інші доході», які зазначені в п.164.2.20 ст.164 ПК України.
При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах (п.164.3).
Відповідно до пп.168.2.1 п.168.2 ст.168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Згідно п.164.4 ст.164 ПК України під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.
Наведені положення Податкового кодексу України відносять отримані фізичною особою іноземні доходи, тобто доходи отримані з джерел за межами України, до об`єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб, які одночасно згідно з п.п. 1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК є також і об`єктом оподаткування військовим збором.
Як вже зазначено вище, на сторінці 5 розділу 2 акту перевірки міститься твердження контролюючого органу про те, що «документом, що підтверджує отримання такого доходу є письмова відповідь компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, яка була надана в порядку обміну податковою інформацією відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії.».
Також в акті перевірки вказано, що «у зазначеній відповіді компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії відсутні відомості щодо порядку здійснення розрахунків британського суб`єкта господарювання Fenix International Ltd з громадянкою України ОСОБА_1 за створення контенту на платформі OnlyFans.».
В ході розгляду справи відповідачем на підтвердження факту отримання позивачем вказаного доходу до матеріалів справи долучені наступні документи:
- лист Державної податкової служби України від 02.10.2024 №27331/7/99-00-24-03-07, яким до Головних управлінь ДПС в областях та місті Києві направлена інформація, надана компетентним органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії у порядку, передбаченому Конвенцією між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, яка набула чинності 11.08.1993, стосовно одержання доходів фізичними особами резидентами України від британського суб`єкта господарювання Fenix International Ltd за створення контенту на платформі OnlyFans за 2020-2022 роки (а.с. 58);
- лист компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 з реєстраційним номером S003703 та його нотаріально засвічений переклад на українську мову, із додатками №1та №2 (а.с. 100).
Зі змісту листа Державної податкової служби України від 02.10.2024 №27331/7/99-00-24-03-07 вбачається, що ДПС України цим листом зобов`язує Головні управління ДПС відпрацювати зазначену у листі інформацію шляхом одержання від платників податків фізичних осіб відповідних пояснень та їх документального підтвердження, і у разі підтвердження фактів порушення цими особами вимог податкового законодавства вжити заходів щодо проведення документальних перевірок таких платників.
Тобто, ДПС України у листі від 02.10.2024 №27331/7/99-00-24-03-07 вказує на те, що отримана від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії інформація стосовно одержання конкретними громадянами України доходів від британського суб`єкта господарювання Fenix International Ltd за створення контенту на платформі OnlyFans за 2020-2022 роки потребує перевірки та відпрацювання територіальними податковими органами шляхом отримання документального підтвердження такої інформації, тобто доказів отримання таких доходів, які в подальшому можуть бути використані під час проведення документальних перевірок таких осіб.
Як слідує зі змісту акту перевірки, в якості документа, що підтверджує отримання такого доходу, відповідач зазначив відповідь компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії.
Дослідивши наданий відповідачем лист компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 реєстраційний номер S003703 та його нотаріально засвічений переклад на українську мову, із додатками №1 та №2 (а.с. 100-104), колегія суддів встановила, що до цього листа по кожному року були додані два файли в форматі txt, в яких в першому міститься бізнес-інформація про рахунки користувачів платформи OnlyFans громадян України (додаток №1), а в другому інформація про транзакції стосовно рахунків таких користувачів.
У долученому до справи додатку №1 до листа компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 реєстраційний номер S003703 (а.с. 101) з урахуванням перекладу змісту цього додатку (а.с. 103), міститься така інформація про користувача платформи OnlyFans:
- ідентифікатор ID00065, за яким на платформі зареєстровано два акаунти на ім`я фізичної особи Erika Horbatiuk, ІНФОРМАЦІЯ_1 , з місцем проживання: АДРЕСА_2 (стосовно акаунту 213793854) та АДРЕСА_3 (стосовно акаунтy 276934405);
- найменування користувача, яке використовується на платформи OnlyFans щодо кожного з акаунтів та адреси електронної пошти, за якими зареєстровані вказані акаунти;
- назва альтернативного інструменту для розрахунків по всім трьом акаунтам eWallet, із зазначенням адрес електронної пошти, які відносяться до таких альтернативних інструментів для розрахунків;
- країни проживання власника такого альтернативного інструменту розрахунків Україна та дати відкриття (реєстрації) таких альтернативних інструментів для розрахунків стосовно кожного акаунту користувача.
У додатку №2 до листа компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 реєстраційний номер S003703 (а.с. 98) з урахуванням перекладу змісту цього додатку (а.с. 99) міститься інформація про загальну кількість транзакцій за 2022 рік щодо кожного з акаунтів користувача платформи OnlyFans, який має ідентифікатор ID00065, та вартість таких транзакцій в доларах США, а саме:
- по акаунту 213793854 - 31 транзакцій на суму 97493 долара США;
- по акаунту 276934405 - 7 транзакцій на суму 4004 долара США.
Також в цьому додатку вказано про відсутність утримань податків з сум виплат.
Отже, у додатку №2 зазначена лише кількість таких транзакцій по акаунтам та загальна вартість таких транзакцій в доларах США, без зазначення дат та сум кожної із 38 таких транзакцій.
У викладеній в розділі 2 акту перевірки таблиці №1 податковий орган також вказує на 38 транзакцій (платежів), але без зазначення дат та сум таких платежів, та без визначення способів таких платежів на користь позивача (банківський платіж, готівковий розрахунок або альтернативні способи оплати).
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду по цій справі від 02.02.2026 було витребувано від Державної податкової служби України детальну інформацію по 38 транзакціям (платіжам), які згідно інформації від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 реєстраційний номер S003703 були здійснені протягом 2022 року британським суб`єктом господарювання Fenix International Ltd на користь ОСОБА_1 за створення контенту на платформі OnlyFans на загальну суму 101497,00 доларів США, із зазначенням дат та сум таких виплат, а також способів таких виплат (оплата на банківській рахунок, готівковий розрахунок або використання альтернативних спосіб оплати).
Листом від 11.02.2026 №1758/5/99-00-24-05-05 Державна податкова служба України повідомила про те, що станом на 09.02.2026 в ДПС відсутня детальна інформація по 38 транзакціям (платіжам) за 2022 рік на суму 101497,00 доларів США, зарахованих на акаунт ОСОБА_1 від британського суб`єкта господарювання Fenix International Ltd за створення контенту на платформі OnlyFans.
Також в цьому ж листі ДПС України повідомила про те, що Головному управлінню ДПС в Одеській області листом ДПС від 10.02.2026 №2863/7/99-00-24-05-07 доручено підготувати спеціальний запит до компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії стосовно ОСОБА_1 , про отримання додаткової інформації щодо дат та сум по кожній транзакції, пов`язаної з отриманням доходів за створення контенту на платформі OnlyFans, а також способів таких виплат, проте орієнтовна дата отримання відповіді на спеціальний запит в ДПС відсутня.
До того ж, ГУ ДПС в Одеській області 11.02.2026 року було подано до П`ятого апеляційного адміністративного суду заяву про продовження процесуального строку, в якій відповідач просив суд апеляційної інстанції продовжити процесуальний строк на виконання ухвали від 02.02.2026 року на 90 днів, в задоволенні якої судом було відмовлено ухвалою від 23.02.2026 року, адже відповідачем на той момент не було надано жодних належних та допустимих доказів на підтвердження того, що спеціальний запит до компетентного органу Сполученого Королівства дійсно був підготовлений та/або направлений, а посилання на лист ДПС від 10.02.2026 р. №2863/7/99-00-24-05-07, яким лише доручено підготувати такий запит у майбутньому, не свідчить про вчинення активних дій для отримання відповідних доказів.
Дослідивши всі вищезазначені документи в сукупності, колегія суддів встановила відсутність відомостей щодо дат отримання доходу за 38 транзакціями на суму 101497,00 долара США, а письмова відповідь компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, на яку контролюючій орган послався в акті перевірки як на доказ такого факту, таким доказом бути не може, оскільки не містить в собі необхідної сукупності даних, на підставі яких було б можливо встановити такий факт.
В контексті вищезазначеного, колегія суддів вважає за необхідне акцентувати увагу на те, що, як зазначалося раніше, п.164.4 ст.164 ПК України встановлено, що під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.
Водночас, так як відсутня детальна інформація стосовно точних дат та сум по 38 транзакціям (платіжам) за 2022 рік на суму 101497,00 доларів США, а також способів таких виплат (оплата на банківській рахунок, готівковий розрахунок або використання альтернативних спосіб оплати), встановити точний валютний курс НБУ, шо діяв на момент нарахування (отримання) таких доходів, не є можливим.
Тому, на підставі вищевикладеного, визначивши суму доходу позивачки за 2022 рік в сумі 3711603,19 грн., відповідач неправомірно застосував офіційний курс валют НБУ на останній календарний день 2022 року, оскільки це прямо суперечить п.164.4 ст.164 ПК України, згідно якого доходи, отримані у вигляді валютних цінностей перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.
Положення пункту 164.4 ст.164 ПК України додатково підтверджують необхідність встановлення контролюючим органом в рамках спірних правовідносин дат та сум всіх 38 транзакцій (платежів), з якими відповідач пов`язує отримання позивачем доходу від британського суб`єкта господарювання Fenix International Ltd на суму 101497,00 доларів США, з метою правильного перерахування такого доходу у національну валюту України та оподаткування такого іноземного доходу.
Доводи відповідача про те, що застосування офіційного курсу валют НБУ на останній календарний день 2022 року в даному випадку є правомірним в силу не встановлення в ході перевірки дат отримання позивачем таких доходів, колегія суддів відхиляє як такі, що не ґрунтуються на положеннях ПК України.
Колегія судів звертає увагу на постанову Верховного Суду від 28.03.2023 у справі №260/433/19, в якій зазначено, що встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.
З огляду на відсутність відомостей щодо дат та сум по 38 транзакціям, в даному випадку суд позбавлений можливості вирахувати частку правомірно застосованих санкцій, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення №24438/15-32-24-06-20 про нарахування штрафу за неподання податкової декларації про майновий стан та доходи за 2022 рік, №24441/15-32-24-06-20 про нарахування податкового зобов`язання по військовому збору та №24439/15-32-24-06-20 про нарахування податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) підлягають скасуванню в повному обсязі.
Підсумовуючи все вищенаведене, колегія судів вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення №24438/15-32-24-06-20 про нарахування штрафу за неподання податкової декларації про майновий стан та доходи за 2022 рік, №24441/15-32-24-06-20 про нарахування податкового зобов`язання по військовому збору та №24439/15-32-24-06-20 про нарахування податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб (ПДФО), не можуть вважатися законними та обґрунтованими, а тому підлягають скасуванню.
Таким чином, за результатами даного апеляційного перегляду, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям по справі нової постанови про часткове задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомленнярішення від 20.05.2025 р. № 24438/15-32-24-06-20, №24439/15-32-24-06-20 та №24441/15-32-24-06-20 в повному обсязі, а податкового повідомлення-рішення від 20.05.2025 р. № 24437/15-32-24-06-20 - в частині застосування штрафу на суму 900 грн., та відмови у задоволенні решти позовних вимог.
За наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право, зокрема, скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення (п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України).
Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

На підставі вищевикладеного та керуючись ст.ст. 292, 310, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу адвоката Жмуцького Миколи Володимировича в інтересах ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року по справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати та прийняти по справі нову постанову, якою позовні вимоги ОСОБА_1 задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 20.05.2025 р. № 24438/15-32-24-06-20, №24439/15-32-24-06-20 та №24441/15-32-24-06-20 в повному обсязі, а податкове повідомлення-рішення від 20.05.2025 р. № 24437/15-32-24-06-20 – в частині застосування штрафу на суму 900 грн.
В іншій частині позовних вимог – відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя: М. П. Коваль

Суддя: О.В. Джабурія

Суддя: Н.В. Вербицька