ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

03 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/14023/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Юрко І.В., Чабаненко С.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.12.2024 року в адміністративній справі №160/14023/24 (головуючий суддя першої інстанції – Неклеса О.М.) за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про застосування фінансових санкцій від 12.04.2024 року №16245/04-36-09-01/ НОМЕР_1 .
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що контролюючим органом було проведено фактичну перевірку господарської діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання законодавства у сфері виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів, період діяльності, який перевірявся, - з 01.01.2022 року по дату завершення перевірки. Результати перевірки були оформлені актом від 11.03.2024 року №601/04-36-09-03/ НОМЕР_1 про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах та пальним, на який позивачем було подано заперечення. Проте, висновки акта залишені без змін. 12.04.2024 року контролюючим органом було прийнято рішення про застосування до позивача фінансових санкцій №16245/04-36-09-01/ НОМЕР_1 на суму 34000,00 грн. Позивач наголошує на неналежному оформленні наказу про проведення фактичної перевірки та відсутності вичерпного переліку відомостей з урахуванням положень ст. 81.1 Податкового кодексу України, внаслідок чого, відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень. 
Вважає прийняте відповідачем рішення про застосування фінансових санкцій протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року відмовлено у задоволені позову.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та прийняти постанову про задоволення позовних вимог.
Обґрунтовано скаргу, зокрема тим, що наказ про проведення фактичної перевірки від 28.02.2024 року №773-п не містить жодних посилань на отримання податковим органом будь-якої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства контроль за яким покладено на контролюючі органи. Також, вказаний наказ не містить жодної інформації щодо того, в межах яких заходів Головним управлінням ДПС у Дніпропетровської області було встановлено порушення позивачем вимог законодавства в частині дотримання норм законодавства, у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів (заяви, доповідної записки, службової інформації, тощо) встановлені такі факти, яких обставин стосується така інформація, які порушення зафіксовано в ній тощо.
Вважає, що змістовна конструкція п. 80.2. ст. 80 ПК України обумовлює висновок про те, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України. Тобто, підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення Податкового кодексу України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якій просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.
Позивач – ОСОБА_1 , зареєстрована як фізична особа-підприємець з 16.08.2023 року, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань №2002240000000161605, перебуває на обліку як платник податків та зборів в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області та здійснює господарську діяльність за основним видом економічної діяльності 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців.
Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.02.2024 року №773-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» на підставі пп. 19-1.1.4, 19-1.1.14-19-1.1.20 п. 19-1.1 ст. 19-1, ст. 20, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 (підстава проведення фактичної перевірки – здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами), інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , з питань дотримання законодавства у сфері виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який перевірявся: 01.01.2022 року по дату завершення перевірки. Перевірку розпочато з 28.02.2024 року тривалістю не більше 10 діб.
На підставі вказаного наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та направлень на перевірку від 28.02.2024 року №1400 та №1401, посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 28.02.2024 року о 15 год. 30 хв. розпочато проведення фактичної перевірки магазину ФОП ОСОБА_1 , розташованого за адресою: АДРЕСА_1 .
З направлень на перевірку від 28.02.2024 року №1400 та №1401, копії яких містяться в матеріалах справи, встановлено, що останні пред`явлені продавцю магазину ОСОБА_2 разом із врученням копії наказу від 28.02.2024 року №773-п, що підтверджується підписом продавця магазину ОСОБА_2 у цих направленнях.
За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області складено акт (довідку) від 11.03.2024 року №601/04-36-09-03/ НОМЕР_1 про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах та пальним (далі – Акт перевірки).
У ході проведення фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області встановлено наявність наступних порушень:
- роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії, а саме: в період з 01.01.2024 по 08.02.2024 включно здійснювалась роздрібна торгівля тютюновими виробами (сигаретами «L&M», «Kent», «Rothmans», «Parliament») без наявності відповідної ліцензії. Перелік тютюнових виробів у додатку до акту;
- роздрібна торгівля алкогольними напоями без наявності відповідної ліцензії, а саме: в період з 01.01.2024 року по 08.03.2024 року включно здійснювалась роздрібна торгівля алкогольними напоями без наявності відповідної ліцензії. Перелік алкогольних напоїв у додатку до акту.
Висновками акта перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області встановлено порушення позивачем ст. 15 Закону України від 19.12.2023 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями).
Актом відмови від підписання матеріалів перевірки від 08.03.2024 року контролюючим органом зафіксовано факт відмови продавця магазину позивача ОСОБА_2 від підписання акта перевірки.
Акт перевірки направлено за допомогою засобів поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу місцезнаходження позивача та отримано останнім 16.03.2024 року, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, копія якого міститься в матеріалах справи.
Листом «Про запрошення до ГУ ДПС у Дніпропетровській області» від 11.03.2024 року відповідач запросив позивача 25.03.2024 року о 12:00 год до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області для складання та підписання протоколу про адміністративне правопорушення за ч. 1 ст. 164 КУпАП України за результатами проведеної фактичної перевірки.
21.03.2024 року позивачем подано до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт перевірки, в яких просив врахувати заперечення при прийнятті рішень та повідомити про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки.
Листом «Про розгляд заперечення» №24084/6/04-36-09-01-11 від 05.04.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області повідомлено позивачу про те, що висновки акта перевірки залишено контролюючим органом без змін.
12.04.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення про застосування фінансових санкцій №16245/04-36-09-01/ НОМЕР_1 , згідно з яким за результатами перевірки стану дотримання вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального у ФОП ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1 ), АДРЕСА_2 , свідоцтво про державну реєстрацію №2002240000000161605 від 16.08.2023, на підставі акту про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним від 11.03.2024 року №601/04-36-09-03/ НОМЕР_1 , встановлено порушення ч. 23 ст. 15 Закону України від 19.12.2023 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями).
Відповідно до ст. 17 Закону України від 19.12.2023 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями) прийнято рішення про застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу у розмірі:
- 17000,00 грн. – за роздрібну торгівлю алкогольними напоями без наявності відповідної ліцензії;
- 17000,00 грн. – за роздрібну торгівлю тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії.
Зазначене рішення про застосування фінансових санкцій було направлено за допомогою засобів поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу місцезнаходження позивача та отримано останнім 29.04.2024 року, про що свідчать матеріали справи.
Вважаючи такі дії відповідача протиправними, позивач звернулась за захистом порушеного права до суду.
Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-17 (далі – ПК України, тут і далі у редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль – система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п. 61.2 ст. 61 ПК України податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Види перевірок, які контролюючі органи мають право проводити, визначені статтею 75 ПК України, пунктом 75.1 якої встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
В силу п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з обставин, передбачених пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, в наказі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.02.2024 №773-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» підставою проведення перевірки вказано пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Позивач наполягав на відсутності визначених у ПК України підстав для проведення фактичної перевірки та звертав увагу на відсутність зазначення в наказі на проведення фактичної перевірки чітких підстав (мети) її проведення.
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп. 80.2.5)
Таким чином, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Тобто, норма зазначеного підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» покладені на відповідача.
Частиною першою статті 16 Закону України від 19.12.2023 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон від 19.12.2023 №481/95-ВР) встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.54 пункту 19-1.1 статті 191 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.05.2022 у справі 540/4141/20, від 21.07.2022 у справі №320/1864/21, 320/8042/21, від 08.12.2022 у справі 140/2889/21.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно з положеннями пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства
Наведена правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 19.04.2023 у справі №360/2657/20.
Оскільки в наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28.02.2024 №773-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» підставою для проведення перевірки визначено пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, згідно якого не потребується зазначення конкретної інформації щодо порушення позивачем вимог законодавства, фактична перевірка позивача проведена правомірно на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Так, зі змісту зазначеного вище наказу, контролюючий орган призначив перевірку на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
У свою чергу, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК встановлено, що фактична перевірка може проводитися за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, перевірку за цим підпунктом може бути призначено за наявності хоча б однієї з двох перелічених підстав.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, безперечно відноситься до повноважень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та є однією з підстав, встановлених підпунктом 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, яка надає відповідачу право на призначення фактичної перевірки.
Верховний Суд у постановах від 11.07.2022 року у справі № 120/5728/20-а та від 21.12.2022 року у справі № 500/1331/21 звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
З урахуванням зазначеного, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, доведено правомірність прийнятого наказу від 28.02.2024 №773-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )».
Згідно з п. 80.5 ст. 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно зі статтею 81 цього Кодексу.
При цьому, п. 80.7 ст. 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Відповідно до абзаців 1-4 п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Абзацом 5 п. 81.1 ст. 81 ПК України передбачено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Згідно з абз. 6 п. 81.1 ст. 81 ПК України відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Відповідно до абзаців 7-8 п. 81.1 ст. 81 ПК України при пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Як встановлено судом першої інстанції, посадовими особами відповідача до проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 були пред`явлені продавцю магазину ОСОБА_2 направлення на перевірку від 28.02.2024 року №1400 та №1401, разом із врученням їй копії наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.02.2024 року №773-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )», що підтверджується підписом ОСОБА_2 у цих направленнях.
Таким чином, визначені абзацами 1-4 п. 81.1 ст. 81 ПК України умови для того, щоб посадові особи контролюючого органу могли приступити до проведення фактичної перевірки, посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області виконано.
Отже, у цьому випадку контролюючий орган мав право на проведення фактичної перевірки позивача. Відтак, доводи позивача з приводу порушення порядку призначення та проведення фактичної перевірки є необґрунтованими.
Разом з тим, суд першої інстанції вірно зазначив, що посадові особи відповідача були допущені до проведення перевірки, хоча позивач, мав право їх не допускати, якщо вважав, що перевіряючі допустили порушення процедури проведення перевірки. При цьому, суд наголошує, що якщо платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зазначений правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду по справі № 804/1113/16 від 13.03.2018, по справі №807/2062/17 від 21.02.2019.
Крім того, Верховний Суд неодноразово (постанови від 12.08.2021 року у справі №140/14625/20, від 11.05.2022 року у справі №540/4141/20, від 01.06.2022 року у справі №520/7331/21, від 11.07.2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21.07.2022 року у справі №320/1864/21, від 08.12.2022 року у справі №140/2889/21, від 25.04.2023 року у справі №520/3328/2020) зазначав, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Також, Верховний Суд, зокрема, у постанові від 25.04.2023 року у справі №520/3328/2020, розглядаючи справу з подібними правовідносинами відмітив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Як вбачається з наказу перевірка була призначена у тому числі у зв`язку із здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, що є самостійною підставою згідно із пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
При цьому, дійсно, окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, на яку вказує позивач є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, у випадку призначення перевірки саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Водночас, формулювання підстав перевірки в наказі дає цілковите розуміння, що підставою перевірки за вказаним пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України (яким передбачено декілька підстав для призначення перевірки) є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, що відповідає підставі, визначеній у пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, та є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки.
Таким чином, контролюючим органом було дотримано форми та зміст наказу про призначення перевірки на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а відтак, доводи позивача про необхідність відображення у наказі про призначення перевірки на підставі пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України інформації про порушення вимог законодавства у цьому випадку є помилковими.
Відповідно до п. 80.10 ст. 80 ПК України, порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Так, п. 86.1 ст. 86 ПК України визначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. Акт перевірки – документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати. Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків. Довідка перевірки – документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження). У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
При цьому, п. 86.5 ст. 86 ПК України встановлено, що акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Враховуюче наведене, за результатами фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт (довідку) від 11.03.2024 року №601/04-36-09-03/2088504209 про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах та пальним.
Разом з тим, Актом відмови від підписання матеріалів перевірки від 08.03.2024 року контролюючим органом зафіксовано факт відмови продавця магазину позивача ОСОБА_2 від підписання акта перевірки.
Щодо суті порушень позивачем чинного законодавства, зафіксованих в акті фактичної перевірки, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів на території України визначено Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі – Закон № 481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР передбачено, що терміни «електронна сигарета», «рідини, що використовуються в електронних сигаретах» вживаються в цьому Законі у значеннях, наведених у ПК України; ліцензія (спеціальний дозвіл) – документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Нормами ст. 14 ПК України визначено поняття тютюнових виробів, електронної сигарети та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, зокрема:
пп. 14.1.563 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що електронна сигарета – це виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими;
пп. 14.1.564 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що рідини, що використовуються в електронних сигаретах – це рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях;
пп. 14.1.252 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що тютюнові вироби – це сигарети з фільтром та без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування.
Законами України №№465, 466 від 16.01.2020 року внесено зміни в частині правил торгівлі рідинами для електронних сигарет до Закону №481/95-ВР та ПК України.
Відтак, з 01.01.2021 року виробництво та продаж рідин, що використовуються в електронних сигаретах, підлягає ліцензуванню, а самі рідини повинні бути з марками акцизного збору. При цьому не має значення чи містить така рідина нікотин чи ні. Ліцензуванню підлягає: виробництво рідин, що використовуються в електронних сигаретах; роздрібна торгівля рідин, що використовуються в електронних сигаретах; оптова торгівля рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Статтею 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватись суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявністю у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Так, в ході фактичної перевірки контролюючим органом встановлено факт реалізації у магазині позивача товарів (зокрема, тютюнових виробів та алкогольних напоїв, визначених у додатку до акта перевірки) за відсутності ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами та алкогольними напоями.
Одночасно із цим, фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області в акті про результати фактичної перевірки зазначено про порушення позивачем вимог ст. 15 Закону України від 19.12.2023 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями).
Вищенаведені обставини слугували підставою для накладення на позивача фінансових санкцій згідно спірного рішення про застосування фінансових санкцій.
Відповідальність за вищевказані порушення передбачена статтею 17 Закону №481/95-ВР, а саме: за оптову і роздрібну торгівлю спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів в розмірі 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
Таким чином, загальна сума штрафних санкцій, визначена у спірному рішення про застосування фінансових санкцій становить 34000,00 грн.
Аналізуючи виявлені фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області порушення, судом встановлено, що доводи відповідача зводяться до відсутності у позивача відповідних ліцензій на торгівлю тютюновими виробами та алкогольними напоями.
При цьому, позивач зазначає щодо наявності технічних збоїв в системі обліку персонального комп`ютера, у зв`язку з чим, інформація щодо ФОП ОСОБА_3 перейшла на ФОП ОСОБА_1 , та щодо наявності ліцензії у ФОП ОСОБА_3 , який реалізує підакцизні товари та має відповідні ліцензії, а також, що позивач такі товари не реалізує, відповідно й не має відповідних ліцензій.
Проте, матеріали справи не містять належного обґрунтування та підтвердження відповідними доказами, зокрема, висновками незалежних спеціалістів та експертів щодо дійсності збою програмного забезпечення, наявності у ФОП ОСОБА_3 відповідних ліцензій на реалізацію алкогольних та тютюнових виробів, а також товарів, які реалізує позивач, відсутності серед таких товарів алкогольних та тютюнових виробів, реалізація яких потребує наявності відповідних ліцензій.
Верховний Суд у постанові від 25.06.2020 року у справі №924/233/18 зазначив, що обов`язок із доказування слід розуміти як закріплену в процесуальному та матеріальному законодавстві міру належної поведінки особи, що бере участь у судовому процесі, із збирання та надання доказів для підтвердження свого суб`єктивного права, що має за мету усунення невизначеності, яка виникає в правовідносинах у разі неможливості достовірно з`ясувати обставини, які мають значення для справ.
Важливим елементом змагальності процесу є стандарти доказування – спеціальні правила, яким суд має керуватися при вирішення справи. Ці правила дозволяють оцінити, наскільки вдало сторони виконали вимоги щодо тягаря доказування і наскільки вони змогли переконати суд у своїй позиції, що робить оцінку доказів більш алгоритмізованою та обґрунтованою.
На сьогодні у праві існують такі основні стандарти доказування: «баланс імовірностей» (balance of probabilities) або «перевага доказів» (preponderance of the evidence); «наявність чітких та переконливих доказів» (clear and convincing evidence); «поза розумним сумнівом» (beyond reasonable doubt).
Стандарт доказування «вірогідності доказів», на відміну від «достатності доказів», підкреслює необхідність співставлення судом доказів, які надає позивач та відповідач. Тобто з введенням в дію нового стандарту доказування необхідним є не надати достатньо доказів для підтвердження певної обставини, а надати їх саме ту кількість, яка зможе переважити доводи протилежної сторони судового процесу.
Слід зауважити, що Верховний Суд в ході касаційного перегляду судових рішень неодноразово звертався загалом до категорії стандарту доказування та відзначав, що принцип змагальності забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний (постанови Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 02.10.2018 року у справі №910/18036/17, від 23.10.2019 року у справі №917/1307/18, від 18.11.2019 року у справі №902/761/18, від 04.12.2019 року у справі №917/2101/17).
Аналогічний стандарт доказування застосовано Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 18.03.2020 року у справі №129/1033/13-ц.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції правильно дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення заявленого позову.
Згідно статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року в адміністративній справі №160/14023/24 залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року в адміністративній справі №160/14023/24 залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення.

Головуючий - суддя С.В. Білак 

суддя І.В. Юрко 

суддя С.В. Чабаненко