КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  	
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
18 березня 2026 року Київ справа №320/20706/24
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Горобцової Я.В., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФАРМАСТОР» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення - рішення,
встановив:

До Київського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ФАРМАСТОР» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому позивач просить суд:
- визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Центрального Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 02 травня 2024 року №1070/Ж10/31-00-23-03-20 форми «Д», яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ФАРМАСТОР» збільшено суму грошового зобов`язання у розмірі 12 099 087, 00 грн, застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 3 024 771, 75 грн.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 16.05.2024 відкрито провадження у справі та вирішено здійснювати її розгляд за правилами загального позовного провадження.
Свої вимоги позивач мотивує безпідставністю оскаржуваного рішення з огляду на відсутність правових підстав для його прийняття. Окремо позивач наголошує на порушенні порядку проведення перевірки, за наслідками якої прийнято оскаржуване рішення.
Заперечуючи проти заявлених позовних вимог відповідач, у наданому суду відзиві, наголошує, що оскаржуване рішення прийняте відповідно до вимог чинного законодавства, посилаючись на обставини, викладені у наданому суду відзиві.
Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду, постановлено продовжити розгляд справи у порядку письмового провадження.
Розглянувши подані учасниками справи документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено таке.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем на підставі наказу Центрального Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.03.2024 №101/Ж «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «ФАРМАСТОР», проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ФАРМАСТОР» з питань дотримання вимог податкового законодавства при виплаті доходів із джерелом їх походження з України нерезиденту «FARMINVEST HOLDINGS LIMITED», Республіка Кіпр за період з 01.01.2017 по 31.12.2019.
За результатами проведеної перевірки ДПС складений акт №993/Ж5/31-00-23-03- 15/34048360 від 02.04.2024, відповідно до якого ДПС вважає, що ТОВ «ФАРМАСТОР» порушенні вимоги п. 103.2, п. 103.3 ст. 103, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, а саме заниження податку під час виплати на користь компанії «FARMINVEST HOLDINGS LIMITED» (республіка Кіпр) доходів із джерелом походження з України (роялті) на загальну суму 12 099 087 грн, у т.ч.: за 2017 рік - 5 028 619,00 грн; за 2018 рік - 6 545 896,00 грн; за 2019 рік - 524 572,00 грн.
На підставі такого акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 02 травня 2024 року №1070/Ж10/31-00-23-03-20 форми «Д», яким ТОВ «ФАРМАСТОР» збільшено суму грошового зобов`язання у розмірі 12 099 087, 00 грн, застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 3 024 771, 75 грн.
Не погоджуючись з таким рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Оцінюючи подані сторонами докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог виходячи з такого.
Щодо питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки позивача, наявності підстав для неї, суд зазначає таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України встановлені підстави для проведення документальних позапланових перевірок, серед яких наявна така підстава, як отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1).
Відповідно до п. 78.4 ст. 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Як вбачається з матеріалів справи, 28.11.2023 ТОВ «ФАРМАСТОР» отримано від Центрального міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків вимогу №11309/6/31-00-23-03-08 від 16.11.2023 щодо надання документів та інформації.
ТОВ «ФАРМАСТОР» листом від 19.12.2023 №03 (вх. номер ДПС №13630/6 від 19.12.2023) надало ДПС пояснення та копії документів згідно вказаної вище письмової вимоги.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 11.09.2018 у справі №813/4042/17, аналіз пункту 73.3 статті 73 Податкового Кодексу України та Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 №1245 свідчать про те, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження; якщо платник податку, на думку контролюючого органу, надав неповну відповідь на запит, контролюючий орган, не проінформувавши платника про те, якої інформації недостатньо, не має законних підстав для видачі наказу про призначення перевірки; часткове надання платником податку необхідної інформації контролюючому органу не можна вважати повним ненаданням відповіді на запит.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 31.05.2019 у справі №813/1041/18, реалізація під. 78.1.1 п.78.1 ст. 78 ПК України передбачає необхідність надання податковим органом у змісті запиту конкретних порушень, вчинених платником податків, а не лише вживання загальних формулювань та суто посилання на норми податкового законодавства.
Суд звертає увагу на те, що у вказаній вимозі контролюючого органу не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме ТОВ «ФАРМАСТОР» податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 31.03.2020 у справі №820/3477/16, якщо контролюючим органом не доведено та не надано доказів, які б свідчили про те, що надані суб`єктом господарювання пояснення та документи були оцінені контролюючим органом і такі пояснення та документи не усунули сумніви щодо порушення позивачем податкового законодавства, що свідчить про відсутність у контролюючого органу підстав для призначення перевірки позивача.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 22.02.2023 у справі №620/309/20, аналіз норми підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України дає підстави для висновку, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
Водночас, наказ про проведення перевірки від 05.03.2024 №101/Ж1 на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення ТОВ «ФАРМАСТОР» необґрунтовані або документально не підтвердженні, що свідчить про недотримання відповідачем вимог ПК України в частині наведення обґрунтування щодо підстав проведення перевірки у вказаному наказі.
За вказаних обставин, на думку суду, у відповідач були відсутні правові підстави для проведення перевірки ТОВ «ФАРМАСТОР», визначені пп.78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Щодо суті встановленого відповідачем за наслідком здійсненої перевірки порушення, суд зазначає таке.
Як вбачається з матеріалів справи, 03.04.2014 між FARMINVEST HOLDINGS LIMITED, 7600, Кіпр, Ларнака, Мішель Джорджіу, буд. №70, (Ліцензіар за Договором) та ТОВ «ФАРМАСТОР» (Ліцензіат за Договором) було укладено Договір про надання права (ліцензії) на використання знаку для товарів і послуг на території України №3/14 (далі - Ліцензійний договір №3/14 від 03.04.2014), за яким FARMINVEST HOLDINGS LIMITED (власник ТМ «ДОБРОГО ДНЯ» згідно свідоцтва України №139469 від 25.05.2011) передало ТОВ «ФАРМАСТОР» за винагороду право користування знаком для товарів і послуг «ДОБРОГО ДНЯ» (далі - Знак).
Умовами п. 5.1. Ліцензійного Договору №3/14 від 03.04.2014 визначено, що фінансові взаємовідносини щодо використання Знаку між Ліцензіаром і Ліцензіатом регулюються додатковими угодами, які є невід`ємними частинами даного Договору.
Згідно Додаткової угоди №15 до Ліцензійного договору №3/14 зазначений договір припинив дію з 01.01.2017.
03.01.2017 між FARMINVEST HOLDINGS LIMITED та ТОВ «ФАРМАСТОР» було укладено Договір про надання права (ліцензії) на використання знаку для товарів і послуг на території України №1/17 (далі - Ліцензійний договір №1/17 від 03.01.2017), за яким FARMINVEST HOLDINGS LIMITED (власник ТМ «ДОБРОГО ДНЯ», свідоцтво України №139469 від 25.05.2011) передало ТОВ «ФАРМАСТОР» право користування законом для товарів і послуг «ДОБРОГО ДНЯ».
Відповідно до п. 5.2. Ліцензійного Договору №1/17 від 03.01.2017 винагорода (роялті) Ліцензіара становить відповідний відсоток (%) від доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) в аптечних закладах Ліцензіата з використанням знаку для товарів і послуг «ДОБРОГО ДНЯ» за відповідний період. Відсоток (%) розраховується відповідно до результатів операційної діяльності Ліцензіата та фіксується Сторонами у додаткових угодах.
За період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року ТОВ «ФАРМАСТОР» перераховано нерезиденту FARMINVEST HOLDINGS LIMITED роялті в загальній сумі 1 380 000,00 доларів США та 2 456 771,00 євро (що еквівалентно 120 990 868,00 гривень), сплачено податок з доходів нерезидента джерелом походження з України за ставкою 5% в загальній сумі 6 049 543,00 грн.
Так, між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08.11.2012, яка ратифікована - 04.07.2013, дата набрання чинності для України - 07.08.2013 (далі - Конвенція).
Згідно п. 2 статті 12 Конвенції термін «роялті» у випадку використання в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (в тому числі кінематографічні фільми та фільми або плівки, що використовуються для телебачення чи радіомовлення), комп`ютерні програми, будь-яким патентом, торговою маркою, дизайном, або моделлю, планом, таємною формулою або процесом, або за користування чи надання права на користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію (ноу-хау) стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду
Пунктом 4 статті 12 Конвенції передбачено, що у випадку сплати роялті відносно будь-яких авторських прав на наукові твори, будь-якого патенту, торгової марки, таємної формули, процесу або інформації щодо промислового, комерційного або наукового досвіду, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми роялті. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Положеннями п. 103.3 ст. 103 Податкового Кодексу України визначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Відповідно до статті 418 Цивільного кодексу України право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об`єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об`єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.
Згідно з частиною 1 статті 420 ЦКУ до об`єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення.
Набуття права інтелектуальної власності на торговельну марку засвідчується свідоцтвом. Умови та порядок видачі свідоцтва встановлюються законом (частина 1 статті 494 ЦКУ).
Майновими правами інтелектуальної власності на торговельну марку є, зокрема, право на використання торговельної марки та виключне право дозволяти використання торговельної марки (частина 1 статті 495 ЦКУ).
Майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку належать володільцю відповідного свідоцтва, володільцю міжнародної реєстрації, особі, торговельну марку якої визнано в установленому законом порядку добре відомою, якщо інше не встановлено договором (частина 2 статті 495 ЦКУ).
Частиною 1, 3 статті 1109 ЦКУ встановлено, що за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об`єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог цього Кодексу. У ліцензійному договорі визначаються вид ліцензії, сфера використання об`єкта права інтелектуальної власності (конкретні права, що надаються за договором, способи використання зазначеного об`єкта, територія та строк, на які надаються права, тощо), розмір, порядок і строки виплати плати за використання об`єкта права інтелектуальної власності, а також інші умови, які сторони вважають за доцільне включити у договір, а іншого закону.
Згідно податкових консультацій ДПС (№ 1531/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 08.08.2017; №320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 24.05.2017; № 18373/10/26-15-14-06-04-29 від 16.08.2016) для визнання особи фактичним одержувачем доходу (бенефіціарним власником) необхідна не лише наявність правових підстав для безпосереднього одержання доходу, а ця особа також повинна бути безпосереднім вигодонабувачем, тобто особою, яка фактично одержує вигоду від отриманого доходу і визначає його подальшу економічну долю.
Документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути будь-який документ, який підтверджує фактичне право особи на такий дохід. Наприклад, у разі виплати роялті фактичний власник такого доходу повинен підтвердити фактичне право (авторське право) на одержання такого доходу, засвідчене відповідним чином і, відповідно, документально підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговим знаком тощо.
Отже з наведеного вбачається, що саме власник прав на об`єкт права інтелектуальної власності, зокрема на торгову марку, ліцензіар за ліцензійним договором, і є кінцевим бенефіціарним власником роялті.
Як зазначалось вище, FARMINVEST HOLDINGS LIMITED є власником ТМ «ДОБРОГО ДНЯ», за користування якою ТОВ «ФАРМАСТОР» сплачувалось роялті, що підтверджується свідоцтвом №139469 від 25.05.2011.
Отже, FARMINVEST HOLDINGS LIMITED із моменту подання заявки на реєстрацію ТМ «ДОБРОГО ДНЯ» є власником цієї торгової марки.
Відповідно FARMINVEST HOLDINGS LIMITED є єдиним вигодонабувачем, кінцевим бенефіціарним власником роялті.
На підтвердження того, що FARMINVEST HOLDINGS LIMITED є бенефіціарним отримувачем роялті, отриманого відповідно до Договору №3/14 від 03.04.2014 та №1/17 від 03.01.2017, та що саме FARMINVEST HOLDINGS LIMITED у подальшому мав право на розпорядження доходами, отриманими від ТОВ «ФАРМАСТОР» (Ліцензіата за Договором) FARMINVEST HOLDINGS LIMITED позивачем надано листи, що підтверджують бенефіціарного власника отриманого роялті за 2017-2019 роки.
Згідно ч. 6 ст. 12 Конвенції вважається, що роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, її адміністративно-територіальна одиниця, місцевий орган влади або резидент цієї Держави. Проте, якщо особа, що сплачує роялті, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має у Договірній Державі постійне представництво, у зв`язку з якими виникло зобов`язання сплатити роялті, і витрати зі сплати цих роялті несе постійне представництво, то вважається, що такі роялті виникають у Державі, в якій розташоване постійне представництво.
Положеннями статті 7 Конвенції встановлений порядок визначення прибутку постійного представництва підприємства-нерезидента.
Визначення терміну постійне представництво наведено в статті 5 Конвенції та підпункті 14.1.193 Податкового кодексу України.
При цьому, згідно з пунктами 1 та 2 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Згідно пункту 14.1.193 ПК України постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. Також важливе значення мають Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР.
Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).
Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Визначення того, чи є діяльність, яка здійснюється в певній країні, підготовчою або допоміжною, є порівняння функцій, які здійснюються в Україні, з функціями, які здійснюються в іншій країні.
Посилання відповідача на те, що FARMINVEST HOLDINGS LIMITED неодноразово видавала довіреності громадянам України, пов`язаним з українськими платниками (на право укладати угоди від імені FARMINVEST HOLDINGS LIMITED, відкривати банківський рахунок, управляти банківським рахунком, використовувати засоби для дистанційного управління), на думку суду, не є достатньою підставою для висновку щодо здійснення повіреним діяльності постійного представництва.
Так, пунктом 5 статті 5 Конвенції передбачено, що особа, яка діє в інтересах компанії має мати та зазвичай реалізовувати повноваження визначені в довіреностях.
З огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов`язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії.
У роз`ясненнях до положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.
Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.
Для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 24.05.2019 у справі №826/3191/13-а, від 16.03.2020 у справі №826/7675/18.
При цьому, одним із основних принципів сучасного міжнародного оподаткування та міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського облік, а також закріплений і правилами ведення бухгалтерського обліку в України є принцип превалювання суті над формою («substance versus form»), який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.
На необхідність застосування цього принципу неодноразово звертав увагу Верховний Суд при дослідженні суті господарських операцій між суб`єктами господарювання, що підтверджується зокрема, постановами від 20 січня 2021 року у справі № 320/2038/19, від 4 вересня 2018 року у справі №826/5608/17, від 10 березня 2020 року у справі №816/1601/14, від 10 квітня 2020 року у справі №440/1082/19.
Так, оцінка функцій, що виконуються у визначеному місці діяльності, є критичним для застосування принципу окремої податкової правосуб`єктності. Вказаний етап аналізу, має ґрунтуватись на принципі превалювання сутності над формою, і дозволяти оцінити, які послуги представництво надає підприємству (або навпаки); чи можна вважати, що представництво бере участь у продажі товарів (послуг) нерезидента (чи грають принципову роль, яка веде до укладання контрактів); чи існують якісь послуги (функції), які б надавались представництвом не лише підприємству, але й третім особам.
Визначення того, чи виконує представництво функції виключно щодо підприємства (нерезидента), чи також відносно інших осіб, є наслідком аналізу функцій представництва. Оскільки одержувачем продукту внаслідок здійснюваних функцій (особою, яка отримує економічний ефект відповідних дій), можуть бути різні особи, то повний та коректний аналіз відповідних функцій (дій) є передумовою правильного характеру взаємовідносин між представництвом і підприємством в межах принципу окремої податкової правосуб`єктності, а також передумовою коректного визначення характеру діяльності представництва (допоміжний чи ні).
Повірені особи FARMINVEST HOLDINGS LIMITED, які діяли на підставі довіреностей, вчиняли виключно підготовчі та/або допоміжних функцій у вигляді підписання договорів, додаткових угод до договорів для забезпечення основної діяльності компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності FARMINVEST HOLDINGS LIMITED.
Отже, сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається, як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції.
Крім того, кожного разу при укладанні правочину представником нерезидента, FARMINVEST HOLDINGS LIMITED надавало повіреній особі листи, якими надавало представнику інструкції щодо підписання та передачі конкретного документу. 
При цьому, до листа додавався додаток, який містив повністю текст угоди, що повинна була бути підписана представником, затверджений директором FARMINVEST HOLDINGS LIMITED. 
Суд звертає увагу на те, що усі документи за договором №1/17 від 03.01.2017, за якими здійснювались платежі у період 20.02.2018-31.12.2019 підписувались виключно директором FARMINVEST HOLDINGS LIMITED.
Зазначене також є підтвердженням того, що керівництво FARMINVEST HOLDINGS LIMITED здійснювалося саме її директором з території Республіки Кіпр.
Отже, FARMINVEST HOLDINGS LIMITED не виходить за межі Республіки Кіпр. Саме на території Республіки Кіпр приймалися всі, як основні так і другорядні рішення щодо діяльності Компанії. Саме там надавалися довіреності представникам.
Повноваження осіб, які представляли інтереси FARMINVEST HOLDINGS LIMITED на території України обмежувались виключно підготовчими та/або допоміжними діями: підписання певних правочинів, відкриття рахунків, тощо, та без права здійснення при цьому будь якої підприємницької (господарської) діяльності від імені довірителя на території України.
Рішення щодо укладання усіх правочинів, стороною яких є FARMINVEST HOLDINGS LIMITED, приймалися FARMINVEST HOLDINGS LIMITED, в особі її директора, а зокрема довіреності, мали посилання на те, що «повірений має право підписувати контракти за умови наявності попередньо підписаної резолюції, дозволу, схвалення Ради директорів Компанії, які в письмовій формі надають повноваження укладати та підписувати відповідні договори».
Зазначене кореспондується з позицією Верховного Суду, висловленою ним у постанові від 21.12.2022 у справі №200/7051/20-а, а саме: «підписання договорів, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії є вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії- нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії. Колегія суддів по цій справі вважає помилковими доводи контролюючого органу щодо постійного представництва повіреного компанії-нерезидента, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції».
Також, термін «постійне представництво», виходячи із зазначеного вище пункту 1 статті 5 Угоди, є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента).
Умови щодо здійснення саме господарської діяльності містяться і у підпункті 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України: «постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні...».
Отже, для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності.
За своєю сутністю цей термін є еквівалентним терміну «господарська діяльність», який використовується в Податковому кодексі України, а також в значній кількості інших міжнародних договорів.
Водночас, визначення цього терміну не наведено в Угоді, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.
З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 зазначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.
Таким чином, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.
Терміну «господарська діяльність» дано визначення в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як діяльності особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відтак, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.
Оскільки визначення терміну «господарська діяльність» містить словосполучення «проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи ...», слід розуміти, що у цьому випадку мається на увазі саме активна діяльність компаній.
Однак «роялті», відповідно до 14.1.268 п. 14,1 ст. 14 ПК України визначається як пасивний дохід.
Таким чином, прибуток, отриманий у вигляді роялті, не вважається прибутком від комерційної (господарської) діяльності з позиції українського законодавства.
Отже, отримання FARMINVEST HOLDINGS LIMITED роялті є некомерційною діяльністю, що має підготовчий або допоміжний характер, і не може бути підставою для визначення представництва таким, що має статус постійного.
Окремо маємо зазначити, що ТОВ «ФАРМАСТОР» здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі фармацевтичними товарами в аптечних закладах. У той час коли FARMINVEST HOLDINGS LIMITED не здійснює аналогічної діяльності, а у 2017-2019 р.р. отримувало дохід від роялті (тобто отримувало пасивний дохід від володіння правами інтелектуальної власності). Тобто господарська діяльність ТОВ «ФАРМАСТОР» не є тотожною з діяльністю FARMINVEST HOLDINGS LIMITED.
Таким чином, на думку суду, ТОВ «ФАРМАСТОР» правомірно скористалось зниженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті роялті на користь FARMINVEST HOLDINGS LIMITED у 2017-2019 роках, що свідчить про безпідставність протилежних висновків відповідача, на підставі яких ним було прийнято оскаржуване рішення.
Беручи до уваги зазначене суд вважає, що відповідачем, за час розгляду справи, на виконання вимог частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також – КАС України) не було доведено правомірності прийнятого ним оскаржуваного рішення.
Відповідно до статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує, зокрема:
1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються;
2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження. 
Відповідно до положень частин 1 та 2 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Згідно положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
За наслідком здійснення аналізу оскаржуваного рішення на відповідність наведеним вище критеріям, суд, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень наведеного законодавства України, матеріалів справи, приходить до висновку про те, що заявлені позовні вимоги підлягають задоволенню.
Згідно статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи зазначене, суд вважає необхідним стягнути на користь позивача понесені ним судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 30 280, 00 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
На підставі викладеного, керуючись статтями 2, 5-11, 19, 72-77, 90, 241-246, 250, 263 КАС України суд,
в и р і ш и в:

Адміністративний позов – задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 02.05.2024 №1070/Ж10/31-00-23-03-20.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (02068, м. Київ, вул. Кошиця, буд., 3; код ЄДРПОУ 44082145) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ФАРМАСТОР» (04123, м. Київ, вул. Межова, буд. 18; код ЄДРПОУ 34048360) понесені останнім судові витрати у розмірі 30 280, 00 грн (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Я.В. Горобцова 

Горобцова Я.В.