П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 240/12676/24 
Головуючий у 1-й інстанції: Черняхович Ірина Едуардівна 
Суддя-доповідач: Залімський І. Г. 
09 березня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Залімського І. Г. 
суддів: Сушка О.О.  Мацького Є.М. 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Експо" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до суду з позовом, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.05.2024 №00141710701, від 31.05.2024 №00141730701, від 19.02.2024 №00034370701, від 19.02.2024 №00033780902, від 19.02.2024 №00034380701, від 19.02.2024 №00034390701.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 04.05.2025 позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати таке рішення, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що оскаржувані позивачем рішення правомірні, адже прийняті на підставі обґрунтованих висновків перевірки, що не спростовано та не поставлено під обґрунтований сумнів під час судового розгляду даної справи.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги. Зауважив, що висновки контролюючого органу викладені в Акті перевірки є неправомірними і як наслідок, призвели до прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, якими позивачу донараховані грошові зобов`язання з податку на прибуток та зі сплати податку на додану вартість, а також застосовані штрафні (фінансові) санкції.
З урахуванням п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Встановлено, що відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.2, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України, плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2023 рік, наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 08.11.2023 №2479-П та на підставі направлень від 17.11.2023 №№4492-4496, від 01.12.2023 №4830 виданих ГУ ДПС у Житомирській області, службовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "АРТ-ЕКСПО" з питань контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2022 та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2014 по 31.12.2022.
За результатами вказаної перевірки ТОВ "АРТ-ЕКСПО" складено акт документальної планової виїзної перевірки від 15.12.2023 №20863/06-30-07-01/35896047 в якому зафіксовано наступні порушення:
- ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, ст.1, ст.3, ст.4 та ст.9 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", П(С)БО №7 "Основні засоби", П(С)БО №9 "Запаси", П(С)БО №10 "Дебіторська заборгованість", П(С)БО №11 "Зобов`язання", П(С)БО №15 "Доходи", П(С)БО №16 "Витрати", "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції Украйни 5 червня 1995 року за №168/704, Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.03.2003 №561, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 680741 грн., у тому числі за 2017 рік в сумі 1118 грн.; за 2018 рік в сумі 165152 грн.; за 2019 рік в сумі 317914 грн.; за 2020 рік в сумі 32045 грн.; за 2022 рік в сумі 164512 грн. та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 67116 грн. за 2022 рік;
- п.44.1, ст.44, п.185.1 ст.185, п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.192.1 ст.192, п.198.2, п.198.3, пп. "г" п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість всього в сумі на загальну суму 243116 грн;
- пп."г" п.198.5 ст.198, п.201.1 та п.201.10 ст.201 ПК України товариством не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму 380 619,52 грн. за період березень, травень, червень, вересень, 2017 року, травень, грудень 2018 року, листопад 2019 року, лютий, березень, вересень, травень, листопад, грудень 2020 року, лютий, травень, жовтень, грудень 2021 року, січень, лютий, березень, квітень, травень, липень, жовтень 2022 року;
- ст.15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями) в частині зберігання пального без наявності ліцензії на даний вид діяльності та оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі без наявності ліцензії наданий вид діяльності;
- п.63.3 ст.63, п.66.1, п.66.5 ст.66 ПК України та розділу 8 "Порядку обліку платників податків і зборів", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 №1588 та зареєстрованого в Мінюсті 29.12.2011 за №1562/20300 товариством у встановлені законодавством терміни не подано до податкового органу відомості по 18 об`єктах оподаткування за встановленою формою 20-ОПП.
Не погоджуючись з висновками акта перевірки, ТОВ "АРТ-ЕКСПО" надіслало відповідачу заперечення від 24.01.2024 №2401/24 (вх. ГУ ДПС від 29.01.2024 №3717/6) до акту документальної планової виїзної перевірки від 15.12.2023 №20863/06-30-07-01/35896047. 
За результатами розгляду заперечення контролюючим органом висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення платника податків залишено без задоволення.
19.02.2024 ГУ ДПС у Житомирській області прийняло податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області:
- №00034420701 (за формою "ПС") про застосування до ТОВ "АРТ-ЕКСПО" штрафних (фінансових) санкцій в сумі 13260,00 грн на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 і п.117.1 ст. 117 ПК України;
- №00034360701 (за формою "Р") про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток ТОВ "АРТ-ЕКСПО" в загальній сумі 762039 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями з основного платежу в сумі 679623 грн та за штрафними санкціями в сумі 82416 грн. на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.123.2 ст.123 ПК України;
- №00034370701 (за формою "П") яким зменшено ТОВ "АРТ-ЕКСПО" суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2022 рік на 67116 грн. на підставі пп.134,1.1 п.134.1 ст.134 ПК України;
- №00033780902 (за формою "С") про застосування до ТОВ "АРТ-ЕКСПО" штрафних (фінансових) санкцій в сумі 500000 грн на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України та ч.2 ст.17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального";
- №00033790902 (за формою "С") про застосування до ТОВ "АРТ-ЕКСПО" штрафних (фінансових) санкцій в сумі 500000 грн на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України та ч.2 ст.17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального";
- №00034380701 (за формою "Р") про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість ТОВ "АРТ-ЕКСПО" в загальній сумі 302753,75 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями з основного платежу в сумі 242203 грн. та за штрафними санкціями в сумі 60550,75 грн. на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.123.2 ст.123 ПК України;
- №00034390701 (за формою "ПС") про застосування до ТОВ "АРТ-ЕКСПО" штрафних санкцій в сумі 93044,24 грн на підставі ст.120-1 ПК України;
Позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення №00034420701, №00034360701, №00034370701, №00033780902, №00033790902, №00034380701 в адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України від 24.05.2024 зазначена скарга була задоволена частково: скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.02.2024 №00033790902 та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.02.2024 №00034360701 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток ТОВ "АРТ-ЕКСПО" на 214681 грн та за штрафними санкціями в сумі 17116,25 грн, в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін. У зв`язку з цим 31.05.2024 ГУ ДПС у Житомирській області сформувало нове податкове повідомлення-рішення №00141710701 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток ТОВ "АРТ-ЕКСПО" в загальній сумі 530241,75 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями з основного платежу в сумі 464942 грн. та за штрафними санкціями в сумі 65299,75 грн.
Крім того, ДПС України скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.02.2024 №00034420701 в частині застосування до ТОВ "АРТ-ЕКСПО" штрафних (фінансових) санкцій в сумі 5100 грн, в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін. Натомість 31.05.2024 ГУ ДПС у Житомирській області сформувало нове податкове повідомлення-рішення №00141730701 про застосування до ТОВ "АРТ-ЕКСПО" штрафних (фінансових) санкцій в сумі 8160 грн.
Водночас, вказаним рішенням ДПС України залишено податкові повідомлення-рішення №00034370701, №00034380701, №00033780902 - без змін.
Оскільки в ході процедури адміністративного оскарження не було відновлено порушених прав ТОВ "АРТ-ЕКСПО", позивач звернувся до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що у ході судового розгляду справи відповідач не довів обґрунтованість вказаних висновків перевірки та правомірності оскаржуваних рішень.
Колегія суддів частково погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Встановлено, що підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 31.05.2024 №00141710701 та від 19.02.2024 №00034370701 слугували висновки перевірки про те, що позивачем:
- занижено доходи в сумі 6992 грн за рахунок не включення до їх складу простроченої кредиторської заборгованості;
- до складу витрат безпідставно віднесено витрати по взаємовідносинах з ризиковим контрагентом ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" на суму 1192673 грн. При проведеному аналізі даного постачальника на предмет реальності здійснення вказаних операцій поставки ТМЦ встановлено, що він фактично не міг поставити зазначені в документах ТМЦ;
- до складу витрат безпідставно віднесено витрати на капітальні поліпшення основних засобів у сумі 948621 грн.;
- до складу витрат безпідставно віднесено витрати на капітальні поліпшення основних засобів в сумі 920000 грн.;
- до складу витрат безпідставно віднесено витрати по послугах, по яких в ході перевірки не встановлено їх пов`язаності з господарською діяльністю підприємства, в сумі 240000 грн;
- до складу витрат безпідставно віднесено витрати по поворотній фінансовій допомозі в сумі 10000 грн;
- до складу витрат безпідставно віднесено витрати по простроченій дебіторській заборгованості в сумі 72101 грн;
- до складу витрат безпідставно віднесено витрати, по яких відсутнє документальне підтвердження, в сумі 185917 грн.
Так, під час перевірки зафіксовані наступні обставини, які не підтверджують господарських операцій з придбання нафтопродуктів позивачем від ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД":
- недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування;
- придбання товарів (послуг) у платника (ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
- платники податків задіяні у здійсненні групою платників податку, у тому числі щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, циклу операцій один з одним щодо придбання/реалізації одного й того ж товару/послуги для формування штучного обсягу такого товару/послуги;
- накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
- постачання товарів (послуг) платнику (ам) податку, щодо якого (их) прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
- згідно з даними Єдиного державного реєстру судових рішень наявна інформація про кримінальне провадження щодо ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД": №42019060000000052 від 04.12.2019 про вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 КК України за фактом умисного ухилення від сплати податків, вчиненого за попередньою змовою групою осіб, що призвело до фактичного ненадходження до бюджетів коштів в особливо великих розмірах
Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ "Арт-Експо" безпідставно віднесено до витрат вартість придбання товарів від ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" на загальну суму 1 192 673 грн., у т.ч.: 2018 рік - 380 363 грн., 2019 рік - 812 310 грн. Крім того, у зв`язку з викладеним перевіркою встановлено порушення скаржником вимог п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено податковий кредит на загальну суму ПДВ - 238 535 грн.
Щодо вказаних висновків відповідача колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пункт 198.1 статті 198 ПК України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних тощо.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" № 996-XIV від 16.07.1999 (Закон №996-XIV) визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону №996-XIV передбачає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
з матеріалів справи, 01.07.2018 року між ТОВ "АРТ-ЕКСПО." в якості покупця та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" в якості постачальника було укладено договір поставки нафтопродуктів №01/07/18, відповідно до умов останнього Постачальник зобов`язався передати Покупцю у власність нафтопродукти, а покупець прийняти та оплатити нафтопродукти на умовах, викладених у договорі, найменування, кількість та ціна яких вказується в документах на Товар, що оформлюється на кожну окрему партію Товару.
Постачання товару здійснювалась до місця, вказаного у заявці Покупця. Якщо доставку організовував Постачальник, то вартість доставки, завантаження та розвантаження товару включалась у загальну вартість товару. Кожна партія поставки палива супроводжувалась паспортами якості та сертифікатами відповідності заводу-виробника. Доставку палива у 2018 році ТОВ "АРТ-ЕКСПО" здійснювало самостійно, а у 2019 році доставку палива на АЗС ТОВ "АРТ-ЕКСПО" організовувало ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД". Згідно ТТН перевізниками були: ТОВ "НАФТОТРЕЙДГРУП" та ФОП ОСОБА_1 .
Відповідно до п.2.2. Договору поставки нафтопродуктів №01/07/18 від 01.07.2018 поставка Товару підтверджується видатковими накладними на Товар, підписаними представниками обох Сторін. Вказані первинні документи, договори, рахунки, ТТН, та інші документи, були надані Відповідачу під час перевірки.
27.07.2018 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." замовило паливо дизельне у кількості 13928,00 л., у зв`язку із чим 27.07.2018 ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" виставило рахунок на оплату №206 від 27.11.2018.
27.07.2018 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." провело оплату за паливо дизельне у сумі 330929,28 грн. з ПДВ, що підтверджується платіжною інструкцією №1037 від 27.07.2018. Згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №00000-76 від 27.07.2018 водій ТОВ "АРТ-ЕКСПО." ОСОБА_2 на транспортному засобі, яке належало ТОВ "АРТ-ЕКСПО." ПАР ДНЗ НОМЕР_1 здійснив перевезення дизельного палива ЄВРО СОРТ С клас К5 у кількості 13928,00 л з пункту навантаження ЛВДС "Новоград-Волинський" в пункт розвантаження с.Вересівка, Житомирська область (місцезнаходження АЗК). Надходження 27.07.2018 палива дизельного у кількості 13928,00 л на АЗК підтверджується змінним звітом за 27.07.2018.
27.07.2018 між ТОВ "АРТ-ЕКСПО." та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" була підписана видаткова накладна №235 від 27.07.2018, що підтверджує, що отримання ТОВ "АРТ-ЕКСПО." палива дизельного у кількості 13928,00 л.
27.07.2018 була складена податкова накладна №208 та акцизна накладна №188. Акцизна накладна підтверджує, що дизельне паливо було в наявності ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД"
Між ТОВ "АРТ-ЕКСПО." та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" 25.06.2018 був укладений договір транспортного експедирування №2506/18, згідно умов якого ТОВ "АРТ-ЕКСПО." від свого імені та за рахунок ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" забезпечує здійснення перевезення та збереження вантажу Замовника автомобільним транспортом (договір був наданий під час перевірки). Згідно акту здачі-приймання робіт (наданих послуг) №6 від 27.07.2018 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." надало транспортні послуги ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" на суму 12500,00 грн. з ПДВ.
07.09.2018 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." замовило паливо дизельне у кількості 2406,00 л. у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД", у зв`язку із чим 07.09.2018 ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" виставило рахунок на оплату №282 від 07.09.2018 на суму 62940,96 грн. 07.09.2018 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." частково проведено оплату у сумі 23000,00 грн. з ПДВ за дизельне паливо, що підтверджується платіжною інструкцією №1156 від 07.09.2018.
Згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №922 від 07.09.2018 водій ТОВ "АРТ-ЕКСПО." Адамович В.Б. на транспортному засобі ГАЗ 3307 державний номер НОМЕР_2 здійснив перевезення дизпалива ДТ-Л-К5 сорт С у кількості 2406,00 л з пункту навантаження м. Коростень в пункт розвантаження с.Вересівка, Житомирська область (місцезнаходження АЗК).
07.09.2018 між ТОВ "АРТ-ЕКСПО." та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" була підписана видаткова накладна №302 від 07.09.2018, що підтверджує, отримання ТОВ "АРТ-ЕКСПО." паливо дизельного у кількості 2406,00 л.
11.09.2018 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." здійснило часткову оплату за паливо дизельне у розмірі 14900,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією від 11.09.2018 №1160.
07.09.2018 була складена податкова накладна №284 та акцизна накладна №264. Акцизна накладна підтверджує, що дизельне паливо було в наявності у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД". 07.09.2018 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." здійснило постачання дизпалива у кількості 2406,00 л Дослідному господарству "Рихальське" ІСГП НААН України за адресою Житомирська обл., Ємільчинський район, с.Рихальське, вул. Соборна, 10, що підтверджується видатковою накладною №142 від 07.09.2018, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №РЗ-0709/18 від 07.09.2018, договором поставки нафтопродуктів №0705/13 від 07.05.2013.
10.09.2018 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." замовило паливо дизельне у кількості 2406,00 л. у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД", у зв`язку із чим 10.09.2018 ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" виставило рахунок на оплату №284 від 11.09.2018 у сумі 62565,62 грн.
11.09.2018 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." провело оплату за паливо дизельне у сумі 62565,62 грн., що підтверджується платіжною інструкцією від 11.09.2018 №1162. Згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №937 від 11.09.2018 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." самостійно здійснило перевезення палива дизельного ЄВРО СОРТ клас К5 з пункту навантаження м. Черняхів в пункт розвантаження с. Вересівка, Житомирська область (місцезнаходження АЗК).
11.09.2018 між ТОВ "АРТ-ЕКСПО." та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" була підписана видаткова накладна №317 від 11.09.2018, що підтверджує, отримання ТОВ "АРТ-ЕКСПО." палива дизельного у кількості 2406,00 л. 11.09.2019 була складена податкова накладна №304 та акцизна накладна №273, №277. Акцизна накладна підтверджує, що дизельне паливо було в наявності у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД".
11.09.2018 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." здійснило постачання палива дизельного у кількості 2406,00 л Дослідному господарству «Рихальське» ІСГП НААН України за адресою Житомирська обл., Ємільчинський район, с. Рихальське, вул. Соборна, 10, що підтверджується видатковою накладною №147 від 11.09.2018, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №РЗ-1109/18 від 11.09.2018, договором поставки нафтопродуктів №0705/13 від 07.05.2013.
12.07.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." замовило паливо дизельне у кількості 18000,00 л. у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД", у зв`язку із чим 12.07.2019 ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" виставило рахунок на оплату №346 від 12.07.2019 на суму 380808,00 грн.
12.07.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." провело оплату за паливо дизельне на суму 380808,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією від 12.07.2019 №223. Згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №0717 від 13.07.2019 ТОВ "НАФТОТРЕЙДГРУП" здійснило перевезення палива дизельного ДП-Л-ЄВРО5-ВО з пункту навантаження м.Черняхів в пункт розвантаження с. Вересівка, Житомирська область (місцезнаходження АЗК). Надходження 13.07.2019 дизельного палива у кількості 18000,00 л на АЗК підтверджується змінним звітом за 13.07.2019.
13.07.2019 між ТОВ "АРТ-ЕКСПО." та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" була підписана видаткова накладна №365 від 13.07.2019, що підтверджує, отримання ТОВ "АРТ-ЕКСПО." палива дизельного у кількості 18000,00 л. 12.07.2019 була складена податкова накладна №328 та 13.07.2019 акцизна накладна №127. Акцизна накладна підтверджує, що дизельне паливо було в наявності у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД".
15.08.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." замовило у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" паливо дизельне у кількості 8000,00 л, у зв`язку із чим 15.08.2019 ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" виставило рахунок на оплату №349 від 15.08.2019 на суму 162048,00 грн..
15.08.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." провело оплату за паливо дизельне у сумі 162048,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією від 15.08.2019 №311. Згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №0848 від 16.08.2019 ТОВ "НАФТОТРЕЙДГРУП" здійснило перевезення дизпалива ДТ-Л-К5 сорт С з пункту навантаження м.Коростень в пункт розвантаження с.Вересівка, Житомирська область (місцезнаходження АЗК). Надходження 16.08.2019 дизельного палива у кількості 8000,00 л на АЗК підтверджується змінним звітом за 16.08.2019.
16.08.2019 між ТОВ "АРТ-ЕКСПО." та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" була підписана видаткова накладна №423, що підтверджує, отримання ТОВ "АРТ-ЕКСПО." палива дизельного у кількості 8000,00 л. 15.08.2019 була складена податкова накладна №425 та 16.08.2019 акцизна накладна №46. Акцизна накладна підтверджує, що дизельне паливо було в наявності у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД".
27.08.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." замовило у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" паливо дизельне у кількості 4000,00 л. у зв`язку із чим 27.08.2019 ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" виставило рахунок на оплату №465 від 27.08.2019 на суму 80400,00 грн.
27.08.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." провело оплату за палива дизельного у сумі 80400,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією від 27.08.2019 №329. Згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №0821 від 29.08.2019 ТОВ "НАФТОТРЕЙДГРУП" здійснило перевезення палива дизельного ДТ-Л-К5 сорт С з пункту навантаження м.Коростень в пункт розвантаження с. Вересівка, Житомирська область (місцезнаходження АЗК). Надходження 29.08.2019 дизельного палива в кількості 4000,00 л на АЗК підтверджується змінним звітом за 29.08.2019.
29.08.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" була підписана видаткова накладна №438, що підтверджує, що ТОВ "АРТ-ЕКСПО." отримало 4000,00 л палива дизельного.
27.08.2019 була складена податкова накладна №491 та 29.08.2019 акцизна накладна №179. Акцизна накладна підтверджує, що паливо дизельне було в наявності у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД".
30.08.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." замовило паливо дизельне у розмірі 2000,00 л у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД", у зв`язку із чим 30.08.2019 ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" виставило рахунок на оплату №480 від 30.08.2019 на суму 41112,00 грн.
30.08.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." провело оплату за паливо дизельне у сумі 41112,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією від 30.08.2019 №340. Згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №0819 від 30.08.2019 ФОП ОСОБА_1 здійснило перевезення палива дизельного ДТ-Л-К5 сорт С з пункту навантаження м.Коростень в пункт розвантаження с.Вересівка, Житомирська область (місцезнаходження АЗК). Надходження 30.08.2019 палива дизельного в кількості 2000,00 л на АЗК підтверджується змінним звітом за 30.08.2019.
30.08.2019 між ТОВ "АРТ-ЕКСПО." та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" була підписана видаткова накладна №469, що підтверджує, отримання ТОВ "АРТ-ЕКСПО." палива дизельного у кількості 2000,00 л.
30.08.2019 була складена податкова накладна №504 та акцизна накладна №196. Акцизна накладна підтверджує, що дизельне паливо було в наявності у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД".
03.09.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." замовило у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" бензин А-92 у кількості 2000,00 л, у зв`язку із чим 03.09.2019 ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" виставило рахунок на оплату №489 від 03.09.2019 на суму 43512,00 грн. з ПДВ.
03.09.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." провело оплату за бензин у сумі 43512,00 грн. грн., що підтверджується платіжною інструкцією від 03.09.2019 №350.
03.09.2019 між ТОВ "АРТ-ЕКСПО." та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" була підписана видаткова накладна №472, що підтверджує, що отримання ТОВ "АРТ-ЕКСПО." бензину 92 у кількості 2000,00 л. Згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №0905 від 03.09.2019 ТОВ "НАФТОТРЕЙДГРУП" здійснило перевезення бензин АИ-92-К5-Євро з пункту навантаження м. Коростень в пункт розвантаження с. Вересівка, Житомирська область (місцезнаходження АЗК). Надходження 03.09.2019 бензина в кількості 2000,00 л на АЗК підтверджується змінним звітом за 03.09.2019.
03.09.2019 була складена податкова накладна №522 та акцизна накладна №208. Акцизна накладна підтверджує, що дизельне паливо було в наявності у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД".
04.09.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." замовило паливо дизельне у кількості 2000,00 л у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД", у зв`язку із чим 04.09.2019 ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" виставило рахунок на оплату №490 від 04.09.2019 на суму 41112,00 грн.
05.09.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." провело оплату за паливо дизельне у сумі 41112,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією від 05.09.2019 №353.
09.09.2019 між ТОВ "АРТ-ЕКСПО." та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" була підписана видаткова накладна №517, що підтверджує, що ТОВ "АРТ-ЕКСПО." отримало 2000,00 л палива дизельного. Згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №0937 від 09.09.2019 ФОП ОСОБА_1 здійснив перевезення палива дизельного ДТ-Л-К5 сорт С з пункту навантаження м.Коростень в пункт розвантаження с.Вересівка, Житомирська область (місцезнаходження АЗК). Надходження 09.09.2019 палива дизельного в кількості 2000,00 л на АЗК підтверджується змінним звітом за 09.09.2019.
05.09.2019 була складена податкова накладна №524 та 09.09.2019 акцизна накладна №244. Акцизна накладна підтверджує, що дизельне паливо було в наявності у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД".
30.09.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." замовило паливо дизельне у кількості 5000,00 л. у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД", у зв`язку із чим 30.09.2019 ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" виставило рахунок на оплату №562 від 30.09.2019 на суму 117000,00 грн. з ПДВ.
30.09.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." провело оплату за паливо дизельне у сумі 117000,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією від 30.09.2019 №414.
30.09.2019 між ТОВ "АРТ-ЕКСПО." та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" була підписана видаткова накладна №562, що підтверджує, отримання ТОВ "АРТ-ЕКСПО." палива дизельного у кількості 5000,00 л. Згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №122/01 від 30.09.2019 ТОВ "НАФТОТРЕЙДГРУП" завантажило паливо дизельне ДТ-Л-К5 ґатунок С в пункті навантаження м.Коростень та було розвантажене в пункті розвантаження с.Вересівка, Житомирська область (місцезнаходження АЗК) 01.10.2019. Надходження 01.10.2019 палива дизельного в кількості 5000,00 л на АЗК підтверджується змінним звітом за 01.10.2019.
30.09.2019 була складена податкова накладна №587 та акцизна накладна №288. Акцизна накладна підтверджує, що паливо дизельне було в наявності у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД".
15.10.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." замовило паливо дизельне у розмірі 5000,00 л. у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД", у зв`язку із чим 15.10.2019 ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" виставило рахунок на оплату від №604 на суму 108780,00 грн. з ПДВ.
15.10.2019 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." провело оплату за паливо дизельне у сумі 108780,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією №461 від 16.10.2019.
15.10.2019 між ТОВ "АРТ-ЕКСПО." та ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" була підписана видаткова накладна №562, що підтверджує, отримання ТОВ "АРТ-ЕКСПО." палива дизельного у кількості 5000,00 л.
Згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №058 від 15.10.2019 ТОВ "НАФТОТРЕЙДГРУП" здійснило перевезення палива дизельного ДТ-Л-К5 ґатунок С з пункту навантаження м.Коростень в пункт розвантаження с.Вересівка, Житомирська область (місцезнаходження АЗК). Надходження 15.10.2019 палива дизельного в кількості 5000,00 л на АЗК підтверджується змінним звітом за 15.10.2019.
15.10.2019 була складена податкова накладна №628 та акцизна накладна №351. Акцизна накладна підтверджує, що дизельне паливо було в наявності у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД".
Таким чином, матеріали справи містять достатнє документальне підтвердження вказаних операцій з придбання ТОВ "АРТ-ЕКСПО." пального у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД".
У свою чергу, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій, неправомірність формування витрат та податкового кредиту, виключно на підставі тих даних, які він зміг отримати проаналізувавши звітність платників податків, інших баз даних ДПСУ, не перевіряючи обставини здійснення та документування господарських операцій постачальників в межах зустрічних звірок чи надсилання їм запитів, і це вказує на недостатність такої інформації для висновків про відсутність фактичного постачання нафтопродуктів. В акті перевірки відсутня інформація про організацію зустрічної звірки чи надсилання запитів контрагентам позивача для отримання інформації щодо особливостей провадження ними власної господарської діяльності.
Крім того, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.
Доказів того, що контролюючий орган провів зустрічну звірку з вказаним контрагентом не має, тому висновки перевіряючих не підтверджуються у визначеному законом порядку.
Статтею 61 Конституції України регламентовано принцип індивідуальної відповідальності і жодною нормою чинного законодавства не визначено прямої залежності між правомірністю формування платником податків показників його податкової звітності та діями його контрагента та/або відповідних посадових осіб і для формування показників податкової звітності необхідне лише встановлення факту здійснення господарської операції та підтвердження її відповідними первинними бухгалтерськими документами.
Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару, послуг має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише інформаційними базами даних, що можливо ймовірно вказують на допущені контрагентом порушення вимог законодавства, або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив певні порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено.
При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів, підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця із зазначеними продавцем недостовірними відомостями.
Водночас, будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер, потребує ретельної перевірки чи отримання підтвердження з альтернативних джерел та не являється належним доказом.
Оскільки наявні в матеріалах справи доказ підтверджують доводи позивача, розкривають зміст господарських операцій, підтверджують рух активів платника, вказують на товарність господарських операцій та їх відповідність основній меті господарської діяльності, а тому колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про необґрунтованість доводів відповідача про те, що мало місце безоплатне отримання позивачем вказаного пального.
У постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 вказано, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.
З урахуванням наведеного у сукупності посилання ГУ ДПС в Житомирській області на кримінальне провадження №42019060000000052 від 04.12.2019 про вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 КК України щодо ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД", обставини якого не пов`язані з виявленими перевіркою порушеннями податкового законодавства, а тим паче без наявного судового рішення, яке набрало законної сили, не може бути самостійною підставою для висунення необґрунтованих висновків щодо нереальності операцій з поставки нафтопродуктів від ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" до ТОВ "АРТ-ЕКСПО."
Таким чином, позивач правомірно включив до складу витрат відповідних податкових періодів вартість пального у розмірі 1192673 грн без ПДВ, придбаного у ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" протягом 2018 - 2019 років.
Висновок контролюючого органу про безпідставність витрат на капітальні поліпшення основних засобів, апеляційний суд також розцінює критично.
Так, зазначаючи про неможливість виконання відповідних робіт відповідач посилається на відсутність у таких контрагентів ресурсів на виконання відповідних робіт, вартість яких включена до складу витрат.
Однак, відсутність достатньої кількості трудових ресурсів у контрагента, так само як і сертифікатів якості на поставлений товар, а тим паче взаємовідносини контрагента з іншими суб`єктами господарювання, не свідчить про нереальність господарської операції за умови підтвердження її належними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку. Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності). Крім того, відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 08.05.2018 у справі №815/3526/17 та від 08.05.2018 у справі №814/937/15.
Відповідно до пункту 15 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку (П (С)БО) 7 "Основні засоби" витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат. Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (п.29 Методичних рекомендацій №561).
При цьому у постанові Верховного Суду від 28.02.2018 у справі №821/1496/16 звернуто увагу на те, що у чинному законодавстві щодо обліку основних засобів відсутні визначення капітальний або поточний ремонт. Всі витрати по ремонту (капітальний та поточний), згідно законодавства, підприємство може віднести на поточні витрати.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "АРТ-ЕКСПО." відповідно до умов договору від 16.05.2018 №16/05-П у перевіреному періоді отримано від ТОВ "БК "РЕДДІТ" послуги по улаштуванню естакади на загальну суму 34 345 грн., у т.ч. ПДВ - 5 724,12 грн. та в облікових даних підприємства віднесено їх до витрат на збут в сумі 28 621 грн. і відображено у складі витрат у фінансовій звітності за 2022 рік по рядку 2180 Форми №2 "Інші операційні витрати".
Відповідач зазначає, що до перевірки надано акт виконаних робіт від 12.07.2018 №85 (номенклатура - роботи по улаштуванню естакади), який не містить повної інформації про надані послуги, про використані будівельні матеріали (замовника чи виконавця), про задіяні будівельні механізми, про трудові ресурси, тощо. По своїй суті та вартості наданих послуг/виконані будівельні роботи повинні збільшувати вартість основних засобів підприємства та формувати витрати шляхом нарахування амортизації. Надані до перевірки регістри бухгалтерського обліку не містять інформацію про наявність на балансі ТОВ "Арт-Експо." такого об`єкта основних засобів, як естакада, та введення в експлуатацію естакади чи її облік на рахунку 15 "Капітальні інвестиції".
Разом з цим, наданий контролюючому органу акт виконаних робіт від 12.07.2018 №85 відповідає його вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", а зокрема - містить інформацію про учасників господарської операції, її дату, та зміст. Зазначення змісту господарської операції через наведення номенклатури виду робіт не суперечить законодавству.
Крім того, наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Подібні висновки висловлено у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а та від 12.06.2018 у справі № 825/3419/14.
Також контролюючий орган помилково зазначив про існування порушення обліку витрат при відображенні результатів господарської операції із ТОВ "БК "РЕДДІТ", та вказав, що по своїй суті та по вартості надані послуги/будівельні роботи повинні збільшувати вартість основних засобів підприємства та формувати витрати шляхом нарахування амортизації. Надані до перевірки регістри бухгалтерського обліку не містять інформації про наявність на балансі ТОВ "АРТ-ЕКСПО." такого об`єкта основних засобів, як естакада, та введення в експлуатацію естакади чи її облік на рахунку 15 "Капітальні інвестиції". 
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "АРТ-ЕКСПО." було обліковано естакаду як основний засіб та введено її в експлуатацію із постановкою на облік на рахунку 15 "Капітальні інвестиції", що підтверджується копію картки рахунку від 02.09.2019 №159, а отже висновки контролюючого органу спростовуються матеріалами перевірки.
Також, згідно із матеріалами справи ТОВ "АРТ-ЕКСПО." на підставі договорів від 15.06.2022 №15/06/22 та від 14.07.2022 №14/07/22 у перевіреному періоді отримано від ТОВ "Трейд Сейл УА" послуги по укріпленню берегової лінії водойми та гідротехнічних споруд, по очищенню каналізаційних систем та очисної споруди для забезпечення підтримання об`єкта, належного платнику податків - АЗС - в робочому стані, на загальну суму 410 000 грн. (без ПДВ) та в облікових даних підприємства віднесено їх до витрат на збут (Д-т рах. 93 К-т рах. 631) і відображено у складі витрат у фінансовій звітності за 2022 рік по рядку 2180 Форми №2-м "Інші операційні витрати".
Крім того, ТОВ "АРТ-ЕКСПО." на підставі договорів від 03.10.2022 №03/10/22, від 22.09.2022 року № 22/09-2022-1 та від 08.06.2022 № 08/06-2022-1 у перевіреному періоді отримано від ТОВ "РЕЛ КОМПАНІЯ" наступні послуги:
- з очищення та відновлення пожежної водойми за адресою: вул.Могилівська, №3-А, с.Вересівка, Ємільчинський район, Житомирська область, загальною вартістю 170000,00 грн., що підтверджується актом приймання-передачі наданих послуг від 22.12.2022;
- з ремонту майданчика для стоянки автомобілів за адресою: вул.Могилівська, №3-а, с.Вересівка, Ємільчинський район, Житомирська область загальною вартістю 160000,00 грн., що підтверджується актом приймання-передачі наданих послуг від 21.11.2022;
- з проведення дренажних робіт для запобігання підтоплення за адресою: вул. Могилівська, №3-6, с.Вересівка, Ємільчинський район Житомирська область загальною вартістю 180000,00 грн., що підтверджується актом приймання-передачі наданих послуг від 13.12.2022.
Відповідно до п.15 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку (П (С)БО) №7 "Основні засоби" витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Відтак, позивачем правомірно включено вищезазначені витрати до складу витрат звітного періоду, а доводи контролюючого органу в цій частині є безпідставними та необґрунтованими.
З урахуванням наведеного у сукупності апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення - рішення від 31.05.2024 №00141710701 та від 19.02.2024 №00034370701 є протиправними та підлягають скасуванню.
Встановлено, що підставою для застосування до ТОВ "АРТ-ЕКСПО." штрафних санкцій згідно п.123.2 ст.123 ПК України в загальній сумі 302753,75 грн на підставі податкового повідомлення-рішення від 19.02.2024 №00034380701, слугував висновок перевірки про завищення ТОВ "АРТ-ЕКСПО." податкового кредиту за рахунок безпідставно віднесених до його складу сум ПДВ по податкових накладних від контрагента ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД", по якому в ході перевірки не підтверджено факту отримання від нього товару (палива дизельного, бензину) на загальну суму ПДВ 238535 грн.
Згідно із пунктом 123.1 статті 123 ПК України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, — тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до пункту 123.2 статті 123 ПК України діяння, передбачені пунктом 123.1 (крім діянь, передбачених пунктом 123.21) цієї статті, вчинені умисно, — тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Враховуючи, що у ході судового розгляду даної справи спростовано доводи контролюючого органу щодо безпідставного віднесення ТОВ "АРТ-ЕКСПО." до витрат щодо вартості придбання товарів (нафтопродуктів) від ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД" на загальну суму 1 192 673 грн., у т.ч.: 2018 рік - 380 363 грн., 2019 рік - 812 310 грн., позивач мав право віднести до складу податкового кредиту 238535 грн. суму податку на додану вартість по податковим накладним з ТОВ "ТД "СІ ТРЕЙД", відсутні правові підстави для застосування штрафів на підставі пункту 123.2 ст.123 ПК України в загальній сумі 302753,75 грн, а тому податкове повідомлення-рішення від 19.02.2024 №00034380701 є протиправним та підлягає скасуванню.
Встановлено, що підставою прийняття податкового повідомлення-рішення від 19.02.2024 №00033790902 та застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 500000 грн слугував висновок перевірки про порушення ТОВ "АРТ-ЕКСПО." вимог статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями) в частині оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі без наявності ліцензії наданий вид діяльності. 
У спростування вказаного висновку позивач зазначає, що 16.10.2020, 07.12.2020, 26.12.2020, 18.12.2020, 24.12.2020, 15.10.2021, 20.10.2021 не проводило оптову торгівлю пальним за відсутності місць оптової торгівлі пальним, а здійснювало діяльність з купівлі та продажу пального іншим суб`єктам господарювання безпосередньо з акцизного складу пересувного, розпорядником якого є такий ліцензіат (оптова торгівля без місця), або на акцизному складі пересувному - при зміні власника пального на такому акцизному складі пересувному.
Відповідно до частини першої статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19.12.1995 року №481/95-BP (Закон № 481/95-BP) імпорт і оптова торгівля алкогольними напоями здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії на оптову торгівлю. Експорт алкогольних напоїв здійснюється суб`єктами господарювання всіх форм власності на підставі ліцензії на виробництво або ліцензії на оптову торгівлю. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Згідно із абзацом 8 частини другої статті 17 №481/95-BP до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Згідно з пп.14.1.141-1 п.14 ст.14 ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Відповідно до пп.14.1.212 п.14 ст.14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Відповідно до пп.14.1.6-1 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Згідно із пп.14.1.224-1 п.14.1 ст.14 ПК України розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Встановлено, що ТОВ "АРТ-ЕКСПО." є платником акцизного податку з реалізації пального з 01.03.2016 та отримало наступні ліцензії на пальне:
- на оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі за адресою: вул. Могилівська, №3-А, с. Вересівка, Ємільчинський район Житомирська область, реєстраційний №990614201901439; терміном дії з 16.07.2019 до 16.07.2024;
- на роздрібну торгівлю пальним за адресою: вул. Могилівська, №3-А, с. Вересівка, Звягельський район, Житомирська область, АЗС з АГЗП, магазин АЗС; реєстраційний №06070314201900213; терміном дії з 01.07.2019 до 01.07.2024.
Крім того, у ТОВ "АРТ-ЕКСПО." наявна ліцензія серії АД №075987 на внутрішні перевезення небезпечних вантажів вантажними автомобілями, причепами та напівпричепами.
16.10.2020 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." придбало паливо дизельне у кількості 4950,00 л. у ТОВ "ФОВОРИТ ОЙЛ" за адресою пункту навантаження: Житомирська область, м.Коростень, вул.Богдана Хмельницького, 18, що підтверджується видатковою накладною №РН-161055 від 16.10.2020, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №РН-161055 від 16.10.2020 та акцизною накладною форми "П" №12798 від 16.10.2020 на пересувний акцизний склад на транспортний засіб (бензовоз Газ 3307) державний номер НОМЕР_3 . Після отримання палива на пересувний акцизний склад на транспортний засіб (бензовоз Газ 3307) державний номер НОМЕР_3 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." 16.10.2020 здійснило поставку (перевезення) палива дизельного у кількості 4950,00 л. покупцю палива ТОВ "БІОВЕНА ЛТД" за адресою Житомирська область, Ємільчинський район, с.Усолуси, що підтверджується ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №РЗ-1610/20 від 16.10.2020, видатковою накладною №602 від 16.10.2020 та акцизною накладною форми "П" №2302 від 16.10.2020.
04.12.2020 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." придбало газ вуглеводний скраплений у ПП "ДОНГАЗТРЕЙД" у кількості 8200,00 л. (4418,00 кг) на пересувний акцизний склад ППУ-12 державний номер АА5187X1, що підтверджується: видатковою накладною №РН-0002558 від 04.12.2020, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №04-12-19 від 04.12.2020, акцизною накладною форми "П" №48 від 04.12.2020. Після отримання палива на пересувний акцизний склад ППУ-12 державний номер АА5187X1 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." 07.12.2020 здійснило поставку (перевезення) газу вуглеводного скрапленого у кількості 8200,00 л. з пересувного акцизного складу ППУ-12 державний номер АА5187X1 ПОСП "КОЛОС" за адресою Житомирська область, Ємільчинський район, с.Сербо-Слобідка, вул.І.Грека, 47, що підтверджується наступними документами: видатковою накладною №807 від 07.12.2020, ТТН №РЗ-0712-2/20 від 07.12.2020, акцизною накладною форми "П" №2855 від 07.12.2020.
25.12.2020 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." придбало газ вуглеводний скраплений у ПП "ДОНГАЗТРЕЙД" у кількості 7000,00 л. на пересувний акцизний склад ППУ-12 державний номер АА5187X1, що підтверджується: видатковою накладною №РН-0002730 від 25.12.2020, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №25-12-6 від 25.12.2020, акцизною накладною форми "П" №275 від 25.12.2020. Після отримання палива на пересувний акцизний склад ППУ-12 державний номер АА5187X1 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." 26.12.2020 здійснило поставку (перевезення) газу вуглеводного скрапленого у кількості 7000,00 л. з пересувного акцизного складу ППУ-12 державний номер НОМЕР_4 ПОСП "КОЛОС" за адресою Житомирська область, Ємільчинський район, с.Сербо-Слобідка, вул.І.Грека, 47, що підтверджується наступними документами: видатковою накладною №850 від 26.12.2020, ТТН №РЗ-2612-2/20 від 26.12.2020, акцизною накладною форми "П" №3039 від 26.12.2020.
18.12.2020 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." придбало газ вуглеводний скраплений у ПП "ДОНГАЗТРЕЙД" у кількості 9000,00 л. на пересувний акцизний склад ППУ-12 державний номер НОМЕР_4 , що підтверджується: видатковою накладною №РН-0002667 від 18.12.2020, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №18-12-7 від 18.12.2020, акцизною накладною форми "П" №190 від 18.12.2020. Після отримання палива на пересувний акцизний склад ППУ-12 державний номер АА5187X1 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." 18.12.2020 здійснило поставку (перевезення) газу вуглеводного скрапленого у кількості 9000,00 л. з пересувного акцизного складу ППУ-12 державний номер НОМЕР_4 ПОСП "КОЛОС" за адресою Житомирська область, Ємільчинський район, с.Сербо-Слобідка, вул. І.Грека, 47, що підтверджується наступними документами: видатковою накладною №836 від 18.12.2020, ТТН №РЗ-1812-2/20 від 18.12.2020, акцизною накладною форми "П" №2964 від 18.12.2020.
24.12.2020 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." придбало газ вуглеводний скраплений у ПП "ДОНГАЗТРЕЙД" у кількості 11000,00 л. на пересувний акцизний склад ППУ-12 державний номер НОМЕР_4 , що підтверджується: видатковою накладною №РН-0002719 від 24.12.2020, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №24-12-13 від 24.12.2020, акцизною накладною форми "П" №267 від 24.12.2020. Після отримання палива на пересувний акцизний склад ППУ-12 державний номер АА5187X1 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." 24.12.2020 здійснило поставку (перевезення) газу вуглеводного скрапленого у кількості 9000,00 л. з пересувного акцизного складу ППУ-12 державний номер НОМЕР_4 ПОСП "КОЛОС" за адресою Житомирська область, Ємільчинський район, с.Сербо-Слобідка, вул. І.Грека, 47, що підтверджується наступними документами: видатковою накладною №849 від 24.12.2020, ТТН №РЗ-2412-2/20 від 24.12.2020, акцизною накладною форми "П" №3024 від 24.12.2020.
15.10.2021 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." придбало паливо дизельне у кількості 5000,00 л у ТОВ "НОВО-КОН" на пересувний акцизний склад на транспортний засіб (бензовоз Газ 3307) державний номер НОМЕР_3 , що підтверджується: видатковою накладною №36/10 від 15.10.2021, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №36/10 від 15.10.2021, акцизною накладною форми "П" №546 від 15.10.2021. Після отримання палива на пересувний акцизний склад на транспортний засіб (бензовоз Газ 3307) державний номер НОМЕР_3 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." 18.10.2021 здійснило поставку (перевезення) паливо дизельного у кількості 2544,00 л. з пересувного акцизного складу Газ 3307 державний номер НОМЕР_3 ТОВ "ПІДЛУБИ АГРО+" за адресою Житомирська область, Ємільчинський район, с.Рясне, що підтверджується наступними документами: видатковою накладною №531 від 18.10.2021, ТТН №РЗ-1810/21 від 18.10.2021, акцизною накладною форми "П" №3036 від 18.10.2021.
20.10.2021 ТОВ "АРТ-ЕКСПО." придбало паливо дизельне у кількості 2544,00 л. у ТОВ "ІНТЕР ЛАЙТ ОЙЛ" пункт навантаження - Житомирська область, м.Коростень, вул.Житомирська, 2Д, що підтверджується: видатковою накладною №6400 від 20.10.2021, ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) №20/12 від 20.10.2021, акцизною накладною форми "П" №7802 від 20.10.2021. Після отримання палива ТОВ "АРТ-ЕКСПО." 20.10.2021 здійснило поставку (перевезення) дизпалива у кількості 2544,00 л. у пересувному акцизному складі Газ 3307 державний номер НОМЕР_3 ТОВ "ПІДЛУБИ АГРО+" за адресою Житомирська область, Ємільчинський район, с.Рясне, що підтверджується наступними документами: видатковою накладною №538 від 20.10.2021, ТТН №РЗ-2010/21 від 20.10.2021, акцизною накладною форми "П" №3059 від 20.10.2021.
За змістом вказаного пп.14.1.224-1 п.14.1 ст.14 ПК України при переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Отже, при переході права власності на нафтопродукти без розвантаження з прибулого транспортного засобу відбувалася зміна розпорядника акцизного складу пересувного з ТОВ "АРТ-ЕКСПО." до ТОВ "БІОВЕНА ЛТД", ПОСП "КОЛОС", ТОВ "ПІДЛУБИ АГРО+".
У пункті 14 Порядку електронного адміністрування реалізації пального та сприту етилового, затвердженого Постановою Кабміну України від 24.04.2019 №408 (Порядок №408) передбачено, що у разі зміни власника пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного. У день зміни власника пального або спирту етилового складається акцизна накладна.
Встановлено, що у день передачі нафтопродуктів з ТОВ "АРТ-ЕКСПО." до ТОВ "БІОВЕНА ЛТД", ПОСП "КОЛОС", ТОВ "ПІДЛУБИ АГРО+" відповідно до вимог п.14 Порядку №408 при передачі нафтопродуктів у транспортних засобах (акцизних складах пересувних) ТОВ "АРТ-ЕКСПО." дійсно складались акцизні накладні, копії яких позивачем додані до даного позову.
З урахуванням наведеного та враховуючи те, що ліцензія на право оптової торгівлі пальним без місць оптової торгівлі пальним не дозволяє відпуск нафтопродуктів з місць зберігання та передбачає можливість здійснювати діяльність з купівлі та продажу пального іншим суб`єктам господарювання на акцизному складі пересувному - при зміні власника пального на такому акцизному складі пересувному, апеляційний суд вважає помилковим висновок перевірки у частині оптової торгівлі ТОВ "АРТ-ЕКСПО." пальним, за наявності місць оптової торгівлі без наявності ліцензії наданий вид діяльності.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 19.02.2024 №00033790902 є протиправним та підлягає скасуванню.
Встановлено, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 31.05.2024 №00141730701 слугував висновок перевірки про порушення ТОВ "АРТ-ЕКСПО." вимог пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України та розділу VІІІ "Порядку обліку платників податків і зборів", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 (Порядок №1588), адже позивачем не подано повідомлення за формою №20-ОПП щодо наявних 18 об`єктів оподаткування, які використовуються при веденні господарської діяльності.
У свою чергу позивач, з яким погодився суд першої інстанції, зазначає, що норми Податкового кодексу України не встановлюють строки подання повідомлення за формою №20-ОПП, що в свою чергу виключає одну з необхідних складових для притягнення особи до відповідальності згідно із пунктом 117.1 статті 117 ПК України. Посилання відповідача на строки, встановлені наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 є помилковим, оскільки, санкція статті 117 ПК України передбачає відповідальність за порушення строків, встановлених виключно кодексом.
Щодо зазначених висновків апеляційний суд зазначає наступне.
У пункті 22.1 статті 22 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
Згідно із підпунктом 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів. Відповідальність за неподання у строки та у випадках, передбачених ПК України, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим передбачена пунктом 117.1 статті 117 ПК України.
Пунктом 117.1 ст.117 ПК України визначено, що неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
Згідно із пунктом 63.3. статті 63 ПК України, з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.
Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.
Аналіз наведених норм свідчить, що санкція статті 117 ПК України дійсно передбачає відповідальність за порушення строків, встановлених кодексом. 
При цьому, в абзаці 3 пункту 63.3. статті 63 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
Тобто, вказаною нормою Податкового кодексу України хоча й безпосередньо не встановлено строку подання повідомлення за формою №20-ОПП, але передбачено що такий строк встановлюється порядком обліку платників податків.
Відповідний порядок обліку платників податків затверджений наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588.
Пунктами 8.1 та 8.2 розділу VІІІ "Порядку обліку платників податків і зборів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, передбачено, що платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом (форма 20-ОПП).
Повідомлення за формою № 20-ОПП (додаток 10 до Порядку) повинні подавати всі платники податків - як юридичні, так і фізичні особи - підприємці в разі наявності, виникнення, зміни типу об`єкта оподаткування.
Основною метою запровадження форми № 20-ОПП є отримання від платників податків інформації про всі наявні в них об`єкти майна, їх місцезнаходження, переміщення та стан, у якому вони фактично перебувають (використовуються, тимчасово не використовуються, не використовуються тощо).
Згідно із пунктом 8.4 розділу VІІІ "Порядку обліку платників податків і зборів", затвердженого вказаним наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Тобто, повідомлення за формою № 20-ОПП є складовою облікових даних платника податків, оскільки стосується об`єктів оподаткування та/або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, щодо яких здійснюється податковий контроль.
При цьому, колегія суддів зауважує, що Міністерство фінансів України є центральним органом виконавчої влади України, який формує та реалізує державну фінансову та бюджетну політику, а також визначає політику у митній та податковій сфері.
Відповідно до пп.19-2.1.2 п.19-2.1 ст.19-2 ПК України центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в частині забезпечення формування та реалізації податкової та митної політики, затверджує нормативно-правові акти з питань, що належать до компетенції контролюючих органів.
Таким чином, в абзаці 3 пункту 63.3. статті 63 ПК України міститься бланкетна норма, яка відсилає до відповідних положень Порядку № 1588, які встановлюють строк подання повідомлення за формою №20-ОПП. Варто зауважити, що бланкетні норми використовуються для уникнення повторень та забезпечення узгодженості законодавства. Аналіз вказаних норм ПК України та Порядку № 1588 свідчить, що такі не містять неузгодженостей та послідовно визначають обов`язкок платника податків подати повідомлення за формою №20-ОПП, а також строк такого подання. Водночас, певні недоліки законодавчої техніки під час формулювання тексту окремих положень вказаних норм не спростовують такого висновку.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає безпідставними доводи позивача та висновки суду першої інстанції про те, що норми Податкового кодексу України не встановлюють строки подання повідомлення за формою №20-ОПП, що в свою чергу виключає одну з необхідних складових для притягнення особи до відповідальності згідно із пунктом 117.1 статті 117 ПК України.
Аналогічні висновки висловлені Верховним Судом у постановах від 19.02.2026 у справі № 580/12767/24 та від 25.09.2025 у справі № 560/17705/24.
Оскільки позивач не заперечує факт несвоєчасного подання повідомлення за формою №20-ОПП та не навів інших доводів протиправності податкового повідомлення-рішення від 31.05.2024 №00141730701, апеляційний суд не знаходить підстав для визнання протиправним та скасування вказаного рішення.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 19.02.2024 №00034390701 до ТОВ "АРТ-ЕКСПО." на підставі ст.120-1 ПК України застосовано штраф в сумі 93044,24 грн за не реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
Суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність вказаного рішення з огляду на те, що відповідні податкові накладні були зареєстровані в червні 2024 року, а тому відповідачем незаконно було застосовано розмір штрафу, передбачений пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, без урахування чинних на час реєстрації податкових накладних розмірів штрафів, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Колегія суддів вважає такий висновок суду першої інстанції помилковим з огляду на наступне.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Згідно із пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість.
Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.
Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 07 березня 2022 року (Закон № 2118-IX) підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року».
Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Отже, з 27 травня 2022 року припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду у постановах від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23 та 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23 зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23 та 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23.
У зв`язку з прийняттям Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (Закон № 2876-IX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Зокрема відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
В свою чергу, пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Також Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України визначив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Тобто в нормативно правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, повинно бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак, збільшений строк на реєстрацію податкових накладних та зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року), тобто до податкових накладних складених з 16.01.2023.
Разом з цим, всі податкові накладні, відносно яких контролюючим органом встановлено порушення строків їх реєстрації в ЄРПН, складені у період з 05.03.2017 по 18.07.2022, тобто до 15.01.2023, а відтак на такі не розповсюджуються положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, як щодо збільшених строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, так і зменшених розмірів штрафних санкцій за їх порушення.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23 та 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23. Такий висновок підтримав Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.
Крім того, посилання суду першої інстанції на те, що штраф накладено за не реєстрацію податкових накладних, які фактично були зареєстровані у 2024 році, колегія суддів розцінює критично, адже така реєстрації відбулась після проведення вказаної перевірки за висновками якої прийняті оскаржувані рішення.
Таким чином, відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні санкції згідно податкового повідомлення-рішення від 19.02.2024 №00034390701, що свідчить про відсутність підстав для скасування такого рішення.
У відповідності із ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п.2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Зважаючи на те, що рішення суду першої інстанції є незаконним та необґрунтованим у частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.02.2024 №00034390701 та №00034390701, що призвело до неправильного вирішення справи, рішення суду першої інстанції у цій частині та, як наслідок щодо розподілу судових витрат, належить скасувати і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити та провести новий розподіл судових витрат.
Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частинами першою, сьомою статті 139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів.
Згідно частини третьої статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
За результатом розгляду даної справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення позову в частині задоволення майнових вимог, позивачу підлягає поверненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень судовий збір в сумі 17160,13 грн. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
У Х В А Л И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2025 року скасувати у частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.02.2024 №00034390701 та №00034390701 та розподілу судових витрат.
Ухвалити у вказаній частині нове рішення.
У задоволенні позову відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Експо" судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 17160,13 грн.
В іншій частині рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04.05.2025 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України. 

Головуючий	 		Залімський І. Г.	
 	 	 	 	
Судді	 	  	Сушко О.О.    Мацький Є.М.