ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 березня 2026 року	Львів	Справа № 460/6343/24 пров. № А/857/23483/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Онишкевича Т.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гранбудінвест» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинення певних дій, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року (суддя Поліщук О.В., м.Рівне, повний текст складено 30 травня 2025 року), -
ВСТАНОВИВ:
У червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Гранбудінвест» (далі – ТОВ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – Головне управління), Державної податкової служби України (далі – ДПС) в якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.03.2024 №№ 10717290/39910190, 10717289/39910190 (далі – Комісія, Рішення №№290, 289, Реєстр, ЄРПН відповідно), якими відмовлено реєстрації податкових накладних від 10.05.2023 № 12, від 14.05.2023 № 18 (далі – спірні ПН, ПН №№12, 18 відповідно) в ЄРПН;
зобов`язати ДПС зареєструвати спірні ПН в ЄРПН датою їх первинного подання на реєстрацію. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким у задоволені позову відмовити.
В апеляційній скарзі вказує, що платником податків не надано всіх документів, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковими накладними.
Позивач відзиву на апеляційну скаргу не подав.
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства (далі – КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних. 
Такі висновки суду першої інстанції, відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ з 24.07.2015 перебуває на обліку в контролюючому органі, як платник податків, основним видом діяльності є КВЕД 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.
Між ТОВ (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Дрог-Буд» (далі – ТОВ-1), що здійснює господарську діяльність на території України через Представництво «Дрог-Буд» Сп. з о.о.» (Покупець) укладений Договір поставки від 15.03.2023 № 15-03/2023 (далі - Договір), за умовами пункту 1.1 якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця щебеневу продукцію узгодженими партіями згідно Специфікації, що є Додатком до Договору, (надалі - Товар), а Покупець - прийняти і оплатити кожну партію Товару на умовах і згідно з цим Договором.
Передача Товару здійснюються партіями, які визначені в разовій Заявці на кожну партію Товару, яка завіряється Покупцем..
Ціна Товару, що поставляється за цим Договором зазначена у Специфікації, та дублюється у рахунок-фактурах. Усі погоджені Сторонами Специфікації нумеруються за своєю послідовністю із відповідною датою оформлення, кожна послідуюча не відміняє домовленостей попередніх фактично є його окремою Додатковою угодою до Договору.
Відповідно до пункту 3.1 Договору поставка Постачальником продукції здійснюється на умовах, зазначених у Специфікації та Заявці.
До Товару Постачальник додає товарно-транспортну накладну, видаткову накладну; сертифікат якості продукції (пункт 3.2 Договору).
Перехід права власності на Товар від продавця до Покупця відбувається в момент передачі Товару та відповідного підписання Сторонами видаткових накладних на кожну партію Товару та відповідного підписання Сторонами видаткових накладних на кожну партію товару протягом дії даного Договору.
Відповідно до Додатку № 1 до Договору - Специфікація № 4Ч від 06.05.2023: найменування товару - ЩПС 0/70 С5, одиниця виміру товару - тн, кількість товару - 3300, загальна вартість без ПДВ 2332011 грн, ПДВ - 446402,20 грн, всього з ПДВ - 2798413,20 грн; ціна вказана в урахуванням вартості транспортних витрат Постачальника.
Згідно з Додатком № 2 до Договору № 15-03/2023 - Заявка № 4Ч від 06.05.2023: найменування товару - ЩПС 0/70 С5, одиниця виміру товару - тн, кількість товару – 3300, загальна вартість без ПДВ 2332011 грн, ПДВ - 446402,20 грн, всього з ПДВ - 2798413,20 грн; ціна вказана в урахуванням вартості транспортних витрат Постачальника.
Позивачем сформований Рахунок на оплату № 19 від 08.05.2023 на суму без ПДВ 2332011 грн, ПДВ - 466402,20 грн, всього з ПДВ - 2798413,20 грн.
Згідно з видатковою накладної № 30 від 10.05.2023 поставлено товар - Щебнево-піщана суміш 0-70мм на суму 231250,69 грн, ПДВ - 46250,14 грн, всього з ПДВ - 277500,83 грн.
Якість товару підтверджується Сертифікатом відповідності від 15.03.2021 № UA.1О190.00094-21.
Оплата товару здійснена 30.06.2023 на суму 2000000 грн, що стверджується платіжною інструкцією від 30.06.2023 № 6082 та заключною випискою по банківському рахунку позивача № НОМЕР_1 від 02.08.2023.
У зв`язку із здійсненням цієї господарської операції, на виконання вимог пункту 201.1 статті 201 ПК, ТОВ була сформована та подана на реєстрацію ПН № 12 на загальну суму 277500,83 грн, в т.ч. ПДВ 46250,14 грн.
29.05.2023 позивач отримав квитанцію № 9124307490 про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної у зв`язку з тим, що обсяг постачання товару/послуги 2517, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (далі – Критерії). Додатково повідомлено: показник "D"=6,8692%, "Р"=33819,54. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Позивачем надіслано до контролюючого органу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 11.03.2024 № 1; кількість додатків - 15.
Рішенням №290 було відмовлено в реєстрації ПН№ 12 від 10.05.2023. Підставами для такої відмови, як слідує зі змісту рішення, слугувало надання платником податку копій документів, складених/оформлених з порушенням законодавства, а саме: невідповідність виду, марки ГОСТу товару вказаного в накладних та договорі поставки, невідповідність кількості відвантаженого товару (в залізничній накладній виключено 139,4 т).
Також, відповідно до Додатку № 1 до Договору - Специфікація № 5Н від 10.05.2023: найменування товару - Щебінь 10/20, одиниця виміру товару - тн, кількість товару - 2000, загальна вартість без ПДВ 1153340 грн, ПДВ - 230668 грн, всього з ПДВ – 1384008 грн; ціна вказана в урахуванням вартості транспортних витрат Постачальника.
Згідно з Додатком № 2 до Договору - Заявка № 5Н від 10.05.2023: найменування товару - Щебінь 10/20, одиниця виміру товару - тн, кількість товару - 2000, загальна вартість без ПДВ 1153340 грн, ПДВ - 230668 грн, всього з ПДВ - 1384008 грн; ціна вказана в урахуванням вартості транспортних витрат Постачальника.
Позивачем сформований Рахунок на оплату № 20 від 10.05.2023 на суму без ПДВ 1211007 грн, ПДВ - 242201,40 грн, всього з ПДВ - 1453208,40 грн.
Згідно з видатковою накладною № 36 від 14.05.2023 поставлено товар - Щебінь фр. 10х20 мм на суму 643098,67 грн, ПДВ - 128619,73 грн, всього з ПДВ - 771718,40 грн.
Якість товару підтверджується Сертифікатом відповідності від 14.01.2022 № UA.1О207.013-22.
Оплата товару здійснена 30.06.2023 на суму 1893000,00 грн, що стверджується платіжною інструкцією від 04.07.2023 № 6114 та заключною випискою по банківському рахунку позивача № НОМЕР_1 , від 11.03.2024.
У зв`язку із здійсненням цієї господарської операції, ТОВ була сформована та подана на реєстрацію ПН № 18 на загальну суму 771718,40 грн, в т.ч. ПДВ 128619,73 грн.
30.05.2023 позивач отримав квитанцію № 9125790203 про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної у зв`язку з тим, що обсяг постачання товару/послуги 2517, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв. Додатково повідомлено: показник "D"=6,8692%, "Р"=386568,53. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Позивачем надіслано до контролюючого органу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 11.03.2024 № 2; кількість додатків - 18.
Рішенням №289 було відмовлено в реєстрації ПН № 12. Підставами для такої відмови, як слідує зі змісту рішення, слугувало надання платником податку копій документів, складених/оформлених з порушенням законодавства, а саме: невідповідність даних вказаних у ТТН (пункт завантаження); порушено статтю 48 Закону України «Про автомобільний транспорт».
За правилами абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
На виконання означених вимог податкового законодавства ТОВ склало і подало на реєстрацію до ЄРПН спірну ПН.
За змістом пункту 201.16 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено «Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165№ 1165 (далі – Порядок №1165).
Відповідно до абзаців першого-третього пункту 6 Порядку №1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пункт 10 Порядку № 1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку №1165).
На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій, зокрема, відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216; далі – Порядок №520).
Відповідно до пункту 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно із пунктом 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12.01.2023 № 19 «Зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», який набрав чинності з 08.03.2023, пункт 9 Порядку № 520 викладено у наступній редакції:
«Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2017 за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01.06.2020 № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту».
Пункт 10 Порядку № 520 з 08.03.2023 також було викладено у новій редакції: «Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2023 № 19 також було затверджено форми Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 1) та Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 2).
Отже, з аналізу наведених вище норм (з урахуванням внесених до них змін) слідує, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН з 08.03.2023 було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Відтак, якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Вказані висновки наведені у постанові Верховного Суду від 24 березня 2025 року у справі №140/32696/23
Як підтверджується матеріалами справи, ПН №№12, 18 були складені у зв`язку із настанням першої події - відвантаженням товарів, при цьому позивачем були надані для контролюючого органу відповідні пояснення та документи на підтвердження господарських операцій (поставка щебеневої продукції).
Зокрема, на підтвердження факту відвантаження товарів позивачем було надано контролюючому органу видаткові накладні № 30 від 10.05.2023 в кількості 327,24 т на суму 277500,83 грн, в т.ч. ПДВ 46250,14 грн; № 36 від 14.05.2023 в кількості 1115,2 т. на суму 771718,40 грн, в т.ч. ПДВ 128619,73 грн; товарно-транспортні накладні № 43/1 від 10.05.2023, 43/2 від 10.05.2023, № 43/3 від 10.05.2023, № 43/4 від 10.05.2023, № 43/5 від 10.05.2023, № 43/6 від 10.05.2023, № 43/7 від 10.05.2023, № 43/8 від 10.05.2023, № 43/9 від 10.05.2023, № 43/10 від 10.05.2023, № 43/11 від 10.05.2023, № 43/12 від 10.05.2023, № 43/13 від 10.05.2023; залізнична накладна № 34854877 від 14.05.2023, а також документи, які стосуються походження та якості щебеневої продукції.
Проте, Комісія на підставу відмови у реєстрації податкових накладних зазначила надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства і у графі «Додаткова інформація» оскаржуваних рішень вказала про: 1) невідповідність виду, марки ГОСТу товару вказаного в накладних та договорі поставки, невідповідність кількості відвантаженого товару (в залізничній накладній виключено 139,4 т); 2) невідповідність даних вказаних у ТТН (пункт завантаження); порушено статтю 48 Закону України «Про автомобільний транспорт».
Оцінюючи оскаржувані Рішення необхідно зауважити, що контролюючим органом як підставу відмови у реєстрації податкових накладних у них обрано (проставлено відповідну відмітку) - надання платником податку документів, складених із порушенням законодавства, в той же час у графі «Додаткова інформація» зазначено про невідповідність виду, марки ГОСТу товару вказаного в накладних та договорі поставки, невідповідність кількості відвантаженого товару (в залізничній накладній виключено 139,4 т), невідповідність даних вказаних у ТТН (пункт завантаження). Вказане, на переконання суду, свідчить про те, що оскаржувані рішення суб`єкта владних повноважень містять суперечливу інформацію щодо підстав їх прийняття, оскільки відсутність певних документів не може відноситися до обраної в даному випадку контролюючим органом підстави - надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
При цьому, доводи контролюючого органу про невідповідність даних вказаних у ТТН в частині відомостей про пункт завантаження, то суд також відхиляє їх як безпідставні з огляду на таке.
Вимоги до товарно-транспортної накладної визначені Законом України «Про автомобільний транспорт» (далі – Закон № 2344-ІІІ).
Статтею 48 цього Закону визначено, шо документами для здійснення внутрішніх перевезень вантажів є: для водія - посвідчення водія відповідної категорії, реєстраційні документи на транспортний засіб, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж, інші документи, передбачені законодавством.
При оформленні товарно-транспортної накладної вантажовідправник зазначає такі обов`язкові реквізити:
дата і місце складання;
вантажовідправник (повне найменування (прізвище, ім`я, по батькові), код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер, реєстраційний номер облікової картки платника податків чи серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку в паспорті);
автомобільний перевізник (повне найменування (прізвище, ім`я, по батькові), код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер, реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті), прізвище, ім`я, по батькові водія та номер його посвідчення;
вантажоодержувач (повне найменування (прізвище, ім`я, по батькові), код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер, реєстраційний номер облікової картки платника податків чи серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку в паспорті);
транспортний засіб (марка, модель, тип, реєстраційний номер автомобіля, причепа/напівпричепа), його параметри із зазначенням довжини, ширини, висоти, загальної ваги, у тому числі з вантажем, та маси брутто;
пункти завантаження і розвантаження.
Дослідивши товарно-транспортно накладні товарно-транспортні накладні № 43/1 від 10.05.2023, 43/2 від 10.05.2023, № 43/3 від 10.05.2023, № 43/4 від 10.05.2023, № 43/5 від 10.05.2023, № 43/6 від 10.05.2023, № 43/7 від 10.05.2023, № 43/8 від 10.05.2023, № 43/9 від 10.05.2023, № 43/10 від 10.05.2023, № 43/11 від 10.05.2023, № 43/12 від 10.05.2023, № 43/13 від 10.05.2023, видно, що вони повністю відповідають вимогам законодавства та містять в собі всі необхідні дані, також в них зазначені пункти завантаження та розвантаження товару.
Однак, навіть відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій (постанова Верховного Суду від 04.06.2020 у справі №340/422/19).
В свою чергу, твердження контролюючого органу про невідповідність виду, марки, ГОСТу товару вказаного в накладних та договорі поставки спростовуються змістом досліджених судом доказів, а саме: Договору № 15-03/2023 (з додатками), Рахунку на оплату № 19 від 08.05.2023, видаткової накладної № 30 від 10.05.2023, Сертифікату відповідності від 15.03.2021 № UA.1О190.00094-21, Рахунку на оплату № 20 від 10.05.2023, видаткової накладної № 36 від 14.05.2023, Сертифікату відповідності від 14.01.2022 № UA.1О207.013-22.
Отже, в ході розгляду справи встановлено, що позивач надавав контролюючому органу та до суду не лише первинні документи, що підтверджують факт настання події, з якою законодавство пов`язало виникнення обов`язку по складанню та реєстрації у ЄРПН податкових накладних, але і документи, які засвідчили походження та якість реалізованого товару, при цьому відповідачами не було надано і судом не було здобуто доказів того, які б спростовували відомості наданих позивачем документів.
Між тим, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
При розгляді справи враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права, викладені у постанові від 16.09.2022 у справі №380/7736/21 та постанові від 19.10.2022 у справі №360/2463/20, згідно з якими приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Зважаючи на наявність передбачених законодавством первинних документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що в контролюючого органу були відсутні правові підстави для відмови позивачу в реєстрації спірних ПН.
Суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в апеляційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. 
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 30 травня 2025 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС. 

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	Т. В. Онишкевич