ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

17 лютого 2026 року 
справа № 280/12187/24
адміністративне провадження № К/990/55619/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.
представника позивача - адвоката Близнюка А. В.,
представника першого відповідача - Пирогова С. В. в порядку самопредставництва,
представника другого відповідача - не з`явився,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» 
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року (судді: Круговий О. О., Щербак А. А., Малиш Н. І.), 
у справі №280/12187/24
за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» 
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платникам податків, Головного управління Державної казначейської служби України в Дніпропетровській області 
про визнання протиправною бездіяльності та стягнення заборгованості з відшкодування податку на додану вартість та пені, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

30 грудня 2024 року Публічне акціонерне товариство «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платникам податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), Головного управління Державної казначейської служби України в Дніпропетровській області (далі - другий відповідач у справі), в якому просило:
- визнати протиправною бездіяльність Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої Публічному акціонерному товариству «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 4 002 654,00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за травень 2023 року (від 20 червня 2023 року №9146331385);
- стягнути з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на користь Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» (код ЄДРПОУ 00191230) заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість за травень 2023 року у розмірі 4 002 654,00 грн та пеню, нараховану на суму такої заборгованості, у розмірі 132 546,90 грн та у розмірі станом на момент постановлення рішення суду;
- судові витрати покласти на Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Головне управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області;
- встановити судовий контроль за виконанням судового рішення шляхом зобов`язання Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області протягом 30 днів з дня отримання судового рішення подати до Запорізького окружного адміністративного суду звіт про виконання судового рішення.

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 06 березня 2025 року (суддя - Чернова Ж. М.) задовольнив позовні вимоги Товариства, визнав протиправною бездіяльність податкового органу щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої Товариству суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 4 002 654,00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за травень 2023 року (від 20 червня 2023 року №9146331385). Стягнув з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на користь Товариства заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість за травень 2023 року у розмірі 4 002 654,00 грн та пеню, нараховану на суму такої заборгованості, у розмірі 251 503,12 грн. Вирішив питання про розподіл судових витрат.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року задоволено апеляційну скаргу відповідача, скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 березня 2025 року в адміністративній справі № 280/12187/24 та ухвалено нову постанову, якою відмовлено в задоволенні позовних вимог.

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанцій, позивач оскаржив їх в касаційному порядку до Верховного Суду. 

05 січня 2026 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребувані матеріали справи з суду першої/апеляційної інстанції.

22 січня 2026 року справа №280/12187/24 надійшла до Верховного Суду. 

Обставини справи 

Суди попередніх інстанцій установили, що Публічне акціонерне товариство «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» надало до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2023 року (від 20 червня 2023 року №9146331385).

Правомірність заявленої до відшкодування суми податку на додану вартість (далі ПДВ) була перевірена контролюючим органом шляхом проведення перевірки (акт від 17 серпня 2023 року №878/32-00-51-01-04/00191230).

За результатами перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 вересня 2023 року №904/32-00-51-01-04 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за травень 2023 року у розмірі 4 002 654,00 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 001 327,00 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржено позивачем в судовому порядку та рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року по справі №280/10765/23 задоволено повністю адміністративний позов Товариства, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26 вересня 2023 року № 904/32-00-51-01-04.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року по справі № 280/10765/23 апеляційну скаргу податкового органу на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року в адміністративній справі №280/10765/23 залишено без задоволення. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року в адміністративній справі №280/10765/23 залишено без змін.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року у справі №280/10765/23 набрало законної сили 24 вересня 2024 року.

Позивач звернувся до першого відповідача з листом №08/2025226 від 14 жовтня 2024 року щодо відображення результатів судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 26 вересня 2023 року №904/32-00-51-01-04 та перерахування на поточний рахунок Товариства суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 4 002 654,00 грн.

Листом від 20 листопада 2024 року №4925/6/32-00-51-01-07 податковий орган повідомив, що Товариство не має права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення, посилаючись на: рішення Ради національної безпеки і оборони України від 12 травня 2023 року «Про застосування та внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», затвердженого Указом Президента України від 12 травня 2023 року №275/2023, до якого увійшли наступні акціонери ПАТ «Запоріжсталь»: Global Steel Investments Ltd. (частка 12,3466%); «Київ Секюрітіз Груп» (частка 24,5003%); ТОВ «Мідланд Кепітал Менеджмент» (частка 11,2224%); рішення Ради національної безпеки і оборони України від 08 жовтня 2024 року «Про застосування та внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», введеного в дію Указом Президента України від 08 жовтня 2024 року №698/2024, до якого увійшли юридичні та фізичні особи, зазначені відповідачем.

03 лютого 2025 року позивач направив поштою податковому органу лист №08/2002816 від 31 січня 2025 року щодо приведення у відповідність даних інтегрованої картки платника та добровільного виконання рішення по справі №280/10765/23, а саме: відобразити рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року та ухвалу Верховного Суду від 29 січня 2025 року у справі №280/10765/23 в інтегрованій картці ПАТ «Запоріжсталь»; перерахувати на поточний рахунок ПАТ «Запоріжсталь» суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2023 року у розмірі 4 002 654,00 грн; відкликати податкове повідомлення-рішення від 26 вересня 2023 року №904/32-00-51-01-04 у зв`язку з його скасуванням у судовому порядку.

Вважаючи бездіяльність відповідача, що полягає у нездійсненні дій, визначених пунктом 200.15 статті 200 ПК України щодо непроведення бюджетного відшкодування протиправною, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Висновки судів попередніх інстанцій

Задовольняючи позовні вимоги Товариства, суд першої інстанції виходив з того, що ПАТ «Запоріжсталь» правомірно задекларувало суму бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2023 року в розмірі 4 002 654,00 грн, яка була зменшена податковим повідомленням-рішенням від 26 вересня 2023 року №904/32-00-51-01-04. Зазначене податкове повідомлення-рішення скасовано судовим рішенням у справі №280/10765/23, яке набрало законної сили, у зв`язку з чим відповідна сума бюджетного відшкодування є узгодженою та підлягає поверненню платнику.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що податковий орган, всупереч вимогам статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), не внесло до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми ПДВ та не забезпечило її перерахування, чим допустило протиправну бездіяльність.

Доводи податкового органу про неможливість відшкодування ПДВ з підстав застосування санкцій суд першої інстанції визнав необґрунтованими, оскільки персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи до самого позивача не застосовувалися, а норми пункту 200.4-1 статті 200 ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, не поширювалися на ситуацію, коли санкції застосовані до окремих акціонерів Товариства.

Виходячи з принципу обов`язковості судових рішень та необхідності ефективного захисту майнових прав платника податків, суд першої інстанції визнав протиправною бездіяльність податкового органу та стягнув з Державного бюджету України на користь позивача суму бюджетного відшкодування ПДВ і пеню.

Суд апеляційної інстанції, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшов висновку про неправильне застосування ним норм матеріального права та задовольнив апеляційну скаргу контролюючого органу, скасував рішення Запорізького окружного адміністративного суду та ухвалив нову постанову про відмову в задоволенні позову.

Колегія суддів апеляційного суду виходила з того, що предметом спору у справі є не правомірність формування позивачем податкового кредиту чи скасування податкового повідомлення-рішення, а саме наявність чи відсутність протиправної бездіяльності контролюючого органу щодо невчинення дій, передбачених пунктом 200.15 статті 200 ПК України, після набрання законної сили судовими рішеннями у справі №280/10765/23.

Апеляційний суд зазначив, що на момент узгодження суми бюджетного відшкодування та звернення позивача із заявами про її повернення були чинними рішення Ради національної безпеки і оборони України про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) до засновників (учасників) та/або кінцевих бенефіціарних власників позивача, а також діяла редакція пункту 200.4-1 статті 200 ПК України, яка прямо передбачає заборону на надання бюджетного відшкодування платникам податку у разі застосування таких санкцій.

З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що за наявності правових обмежень, встановлених пунктом 200.4-1 статті 200 ПК України, у контролюючого органу були відсутні правові підстави для внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо спірної суми ПДВ, а отже відсутні і підстави для визнання його бездіяльності протиправною та відповідно для стягнення з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування та пені.

Доводи касаційної скарги та відзиву на неї

Покликаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції, застосовуючи положення пункту 200.4-1 статті 200 ПК України та статті 58 Конституції України, не врахував правові висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 03 червня 2025 року у справі №280/7764/24 та від 12 серпня 2025 року у справі №280/6631/24, у яких сформульовано висновок про неможливість покладення негативних податкових наслідків на платника податків у разі відсутності відповідної правової норми на момент виникнення спірних правовідносин.

На думку скаржника, апеляційний суд фактично ретроспективно застосував норму права, яка на час декларування бюджетного відшкодування за травень 2023 року, проведення перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення не діяла, що суперечить конституційному принципу незворотності дії закону в часі.

Позивач наголошує, що на момент виникнення спірних правовідносин, а саме у травні-вересні 2023 року, положення пункту 200.4-1 статті 200 ПК України у редакції, яка поширює наслідки застосування санкцій на засновників (учасників) та кінцевих бенефіціарних власників платника податку, не існували, а тому не могли бути застосовані до спірної ситуації. Натомість апеляційний суд пов`язав право позивача на бюджетне відшкодування з обставинами застосування санкцій до акціонерів товариства після виникнення та узгодження спірної суми ПДВ, що, на думку скаржника, є порушенням статті 58 Конституції України та принципу правової визначеності як складової верховенства права.

На переконання скаржника, суд апеляційної інстанції, в порушення статей 2, 6, 9, 90, 242 КАС України, не надав належної оцінки всім зібраним у справі доказам, зокрема щодо остаточного узгодження суми бюджетного відшкодування за результатами розгляду справи №280/10765/23, якою податкове повідомлення-рішення було скасовано, а сума бюджетного відшкодування набула статусу узгодженої. Крім того, апеляційний суд, обмежившись посиланням на положення пункту 200.4-1 статті 200 ПК України, фактично відмовився від оцінки інших доводів сторін, що прямо зазначено у мотивувальній частині постанови, чим порушив вимоги статті 242 КАС України щодо обов`язковості повного та вмотивованого судового рішення.

Позивач також зазначає, що апеляційний суд поклав в основу оскаржуваної постанови інформаційний лист податкового органу, який не є індивідуальним актом у розумінні адміністративного судочинства та не породжує правових наслідків для платника податків, що суперечить вимогам статей 72- 74 КАС України щодо допустимості доказів.

Товариство просить суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів на користь Товариства судовий збір, сплачений за розгляд цієї касаційної скарги. 

15 січня 2026 року податковий орган надав відзив на касаційну скаргу Товариства, у якому заперечує проти доводів позивача, зазначаючи, що предметом спору є бездіяльність контролюючого органу, а не правомірність визначення суми бюджетного відшкодування, яка сама по собі не зумовлює її виплату. На момент набрання законної сили судовими рішеннями діяли рішення РНБО України та імперативні положення пункту 200.4-1 статті 200 ПК України, які унеможливлюють відшкодування ПДВ платнику, щодо засновників (учасників) якого застосовано санкції. Застосування цієї норми, за твердженням відповідача, не має зворотної дії, оскільки спірною подією є фактичне отримання коштів з бюджету. Внесення суми до Реєстру заяв має незворотний характер, у зв`язку з чим контролюючий орган був зобов`язаний утриматися від таких дій до усунення санкційних обмежень.

Правове регулювання

Відповідно до частини п`ятої статті 4 Закону України «Про санкції» реалізація санкцій щодо особи, щодо якої застосовано санкції, у сфері відносин, які регулюються Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, забезпечується контролюючим органом шляхом здійснення заходів, передбачених пунктом 21-1.1 статті 21-1 Податкового кодексу України.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)» від 10 серпня 2023 року № 3317-IX, який набрав чинності 29 січня 2024 року, внесено зміни, зокрема й до Податкового кодексу України.

Так, цим законом статтю 17 ПК України доповнено пунктом 17.3 такого змісту: «Права платника податку, передбачені цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, можуть бути обмежені у разі застосування до платника податків спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».

Крім того, пункт 19-1.1 статті 19-1 ПК України доповнено підпунктом 19-1.1.34-1, за яким контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, здійснюють заходи щодо забезпечення виконання рішень про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятих у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».

Також Законом № 3317-IX пункт 20.1 статті 20 ПК України доповнено підпунктом 20.1.19-1, згідно з яким контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: виконувати рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийняті у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», у сферах відносин, які регулюються цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Зазначений Закон доповнив ПК України статтею 21-1 ПК України, відповідно до якої контролюючі органи виконують рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийняті у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», шляхом здійснення таких заходів:

анулювання ліцензій на право здійснення діяльності у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального - у разі застосування санкції щодо анулювання або зупинення ліцензій та інших дозволів, одержання (наявність) яких є умовою для здійснення певного виду діяльності;

відмова/зупинення у поверненні помилково та/або надміру сплачених сум податків та зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, пені, штрафів - у разі застосування санкції щодо зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань;

відмова в наданні розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу), а також у прийнятті рішення про перенесення строків сплати розстрочених (відстрочених) сум - у разі застосування санкції щодо зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань;

зупинення/відмова в наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість - у разі застосування санкції щодо зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань.

Підставою для здійснення контролюючим органом заходів, визначених пунктом 21-1.1 цієї статті, є рішення про застосування (внесення змін) спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийняте у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».

Стаття 200 ПК України визначає порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків (в редакцій, чинній на час узгодження суми бюджетного відшкодування, з урахуванням змін, внесених Законом № 3317-IX, Законом № 3813-IX).

За змістом пункту 200.4. статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.4-1 статті 200 ПК України платники податку, щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.

Суми такого від`ємного значення зараховуються у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.7. статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Підпунктом 200.7.1. пункту 200.7 статті 200 ПК України визначено, що формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.

До такого Реєстру вносяться такі дані:

1) найменування платника податку та його індивідуальний податковий номер;
2) дата подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку/небанківському надавачу платіжних послуг, поданої у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання);
3) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначена у кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
4) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зменшена на суму податкового боргу;
5) реквізити рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг для перерахування бюджетного відшкодування;
6) реквізити бюджетних рахунків для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
7) реквізити бюджетного рахунка, з якого здійснюється бюджетне відшкодування податку;
8) дата початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява про повернення суми бюджетного відшкодування, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);
9) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, та дата поданої до контролюючого органу заяви в разі виникнення у платника податку необхідності змінити напрям узгодженого бюджетного відшкодування;
10) дата складення та вручення платнику податків акта перевірки;
11) дата та номер податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням (у разі подання) уточнюючого розрахунку, неузгоджена контролюючим органом;
12) дата початку оскарження податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування, що оскаржується;
13) дата закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування, узгоджена за результатами оскарження;
14) сума узгодженого контролюючим органом бюджетного відшкодування за кожною заявою та дата її узгодження;
15) дата та сума повернення бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку/небанківському надавачу платіжних послуг;
16) дата та сума зарахування (перерахування) в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
17) дата прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України "Про санкції";
18) дата прийняття рішення про скасування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України "Про санкції".

Внесення даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування посадовими особами відповідних органів здійснюється з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

Порядок ведення та форма Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 25 січня 2017 року № 26 «Про затвердження Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість» (далі - Порядок № 26). Пункт 4 цього Порядку узгоджується з підпунктом 200.7.1. пункту 200.7 статті 200 ПК України.

За змістом підпункту 200.7.2. пункту 200.7 статті 200 ПК України заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.

Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Відповідно до підпункту 200.7.3. пункту 200.7 статті 200 ПК України дані Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, передбачені підпунктом 200.7.1 цього пункту, крім підпункту 5 підпункту 200.7.1 цього пункту щодо реквізитів рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг для перерахування бюджетного відшкодування, не є інформацією з обмеженим доступом та підлягають щоденному, крім вихідних, святкових та неробочих днів, оприлюдненню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Порядок надання відповідної інформації центральним органом виконавчої влади, що реалізує податкову політику, та центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для її оприлюднення на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Згідно з пунктом 200.10. статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, що проводиться протягом 20 календарних днів, наступних за граничним строком подання податкової декларації або уточнюючого розрахунку (у разі подання), а якщо такі документи були подані пізніше - за днем їх фактичного подання, та відповідно до вимог, визначених статтею 76 цього Кодексу, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, відповідно до цього Кодексу.

За змістом пункту 200.12. статті 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат:

а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки;

б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);

в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки;

г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення;

ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.

У випадках, передбачених підпунктами "б" і "в" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в автоматичному режимі на наступний робочий день після виникнення такого випадку.

У випадках, передбачених підпунктами "а", "г" і "ґ" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.

Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.

У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який не пізніше наступного робочого дня з дня отримання такої заяви зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Згідно з пунктом 200.12-1 статті 200 ПК України з дати прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", зупиняються бюджетне відшкодування узгодженої суми бюджетного відшкодування та перебіг строків здійснення такого бюджетного відшкодування, визначених цією статтею.

Зазначена в абзаці першому цього пункту сума бюджетного відшкодування залишається доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та перераховується цим органом на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачі платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України, протягом п`яти операційних днів з дати прийняття рішення про скасування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України "Про санкції".

Норми пункту 200.12-1 статті 200 ПК України узгоджуються з пунктом 12-1 Порядку № 26.

Відповідно до пункту 200.13. статті 200 ПК України на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.

За змістом пункту 200.14. статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Відповідно до пункту 200.14-1 статті 200 ПК України якщо протягом періоду проведення контролюючим органом камеральної або документальної перевірки прийнято рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", такий контролюючий орган надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначається відмова в наданні бюджетного відшкодування.

Таке податкове повідомлення-рішення не підлягає оскарженню.

Пунктом 200.15. статті 200 ПК України визначено, що у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.

Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Нарахування пені згідно з абзацом першим цього пункту не здійснюється у разі, якщо така заборгованість зумовлена:
виникненням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у зв`язку із введенням воєнного, надзвичайного стану;
зупиненням/відмовою у наданні бюджетного відшкодування за рішенням про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятим у порядку, встановленому Законом України "Про санкції".

Висновки Верховного Суду

Оцінюючи доводи касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд виходить з такого.

Стаття 200 ПК України регламентує комплексну процедуру бюджетного відшкодування податку на додану вартість, яка за своїм змістом складається з самостійних, послідовних та юридично відокремлених етапів: процедури узгодження суми бюджетного відшкодування та процедури її фактичного повернення (відшкодування) з Державного бюджету України. 

Зі змісту пункту 200.4 статті 200 ПК України слідує, що платник податків, за умови наявності від`ємного значення суми податку на додану вартість та відсутності податкового боргу, має дві альтернативні можливості:
- реалізувати право на бюджетне відшкодування (підпункт "б"), або
- зарахувати від`ємне значення податку на додану вартість в податковий кредит наступного звітного (податкового) періоду (підпункт "в").

Пунктом 200.4-1 статті 200 ПК України передбачено спеціальне виключення. Положення "не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення" слід розуміти буквально - за наявності рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) до платника податків, його засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників право на бюджетне відшкодування не може бути встановлене.
Норма пункту 200.4-1 статті 200 ПК України передбачає спеціальне правило та є темпорально новою стосовно норми пункту 200.4 статті 200 ПК України.

У спірних правовідносинах суди попередніх інстанцій установили, що податкове повідомлення-рішення, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2023 року, скасоване судом, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року у справі справа №280/10765/23 набрало законної сили 24 вересня 2024 року (дата постанови суду апеляційної інстанції).

Пунктом 200.12 статті 200 ПК України унормовано коли сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, а саме: з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки (пункт «а»); з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна) (пункт «б»); з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки (пункт «в»); з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення (пункт «г»); з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення (пункт «ґ»).

Отже, заявлена позивачем сума бюджетного відшкодування набула статусу узгодженої саме на підставі пункту «ґ» пункту 200.12 статті 200 ПК України.

Зі змісту пункту 200.12 статті 200 ПК України слідує, що інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його сума відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в автоматичному режимі (пункти «б», «в») або контролюючим органом у «ручному режимі» (пункти «а», «г», «ґ») на наступний робочий день після виникнення відповідного випадку.

Пункт 200.15 статті 200 ПК України визначає обов`язок контролюючого органу внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день, зокрема, після отримання судового рішення, яке набрало законної сили.

Отже, заявлена позивачем сума бюджетного відшкодування узгоджена в судовому порядку та мала бути внесена податковим органом до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування на наступний робочий день після отримання відповідного рішення суду.

У межах спірних правовідносин застосування норми пункту 200.4-1 статті 200 ПК України суперечить фундаментальним принципам права, зокрема:
- принципу незворотності судового рішення, що набрало законної сили "res judicata";
- забороні зворотної дії нормативно-правового акту в часі.

Щодо принципу незворотності судового рішення, що набрало законної сили колегія суддів Верховного Суду зазначає, що перегляд права платника податків на бюджетне відшкодування означало б перегляд остаточного судового рішення, яке набрало законної сили. Вказане несумісне з принципом верховенства права і суперечить ст. 8 Конституції України.

Звертаючись до практики Європейського суду з прав людини, слід акцентувати на тому, що Європейський Суд у рішенні у справі «Брумареску проти Румунії» (Brumarescu v. Romania) встановив: "Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який, зокрема, вимагає, щоб у разі остаточного вирішення питання судами їхнє рішення не ставилося під сумнів".

Щодо «заборони зворотної дії нормативно-правового акту в часі», колегія суддів Верховного Суду визнає, що застосування норми пункту 200.4-1 статті 200 ПК України суперечить положенням статті 58 Конституції України.

За рішенням Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99:
"За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце."

Враховуючи те, що в межах спірних правовідносин події, що стосуються встановлення права на бюджетне відшкодування мали місце до набрання чинності Законом № 3317-IX від 10 серпня 2023 року з урахуванням змін згідно із Законом № 3813-IX від 18 червня 2024 року, .колегія суддів Верховного Суду погоджується з доводами заявника касаційної скарги в частині застосування положень 200.4-1 ПК України.

Суд першої інстанції установив, а також наголошується позивачем в касаційній скарзі, що в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який знаходиться на сайті Міністерства Фінансів України (mof.gov.ua), відсутня інформація щодо відшкодування позивачу суми ПДВ за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 26 вересня 2023 року №904/32-00-51-01-04 у розмірі 4002654,00 грн.

Отже, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду першої інстанції, що податковий орган допустив протиправну бездіяльність, яка полягає у не внесенні до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування суми ПДВ у розмірі 4002654,00 грн, яка є узгодженою у зв`язку з набранням законної сили судовим рішенням у справі №280/10765/23 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 вересня 2023 року №904/32-00-51-01-04.

Враховуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що суд апеляційної інстанції безпідставно скасував законне і обґрунтоване рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої Товариству суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 4 002 654,00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за травень 2023 року (від 20 червня 2023 року №9146331385).

Водночас висновки суду першої інстанції про наявність підстав для безпосереднього стягнення узгодженої суми бюджетного відшкодування та пені є передчасними, оскільки ухвалені без перевірки застосовності спеціального механізму, передбаченого пунктом 200.12-1 та пунктом 200.23 статті 200 ПК України.

Законодавець, запроваджуючи спеціальний режим правового регулювання у сфері бюджетного відшкодування податку на додану вартість у разі застосування санкцій, чітко розмежував право платника податку на узгоджену суму бюджетного відшкодування та можливість її фактичного отримання, тимчасово обмеживши саме стадію реалізації такого права.

Статтю 200 ПК України доповнено пунктом 200.12-1 згідно із Законом № 3317-IX від 10 серпня 2023 року (яким введено, зокрема, і пункт 200.4-1 статті 200 ПК України) у такому формулюванні:
«З дати прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", зупиняються бюджетне відшкодування узгодженої суми бюджетного відшкодування та перебіг строків здійснення такого бюджетного відшкодування, визначених цією статтею.

Зазначена в абзаці першому цього пункту сума бюджетного відшкодування залишається доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та перераховується цим органом на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачі платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України, протягом п`яти операційних днів з дати прийняття рішення про скасування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України "Про санкції".»

Обов`язковою умовою застосування пункту 200.12-1 статті 200 ПК України є наявність узгодженого грошового зобов`язання з податку на додану вартість (від`ємне значення суми податку на додану вартість).

Отже, цією нормою передбачено спеціальне правове регулювання, відповідно до якого у разі застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) до платника податку або до його учасника (засновника) чи кінцевого бенефіціарного власника, фактичне повернення узгодженої суми бюджетного відшкодування зупиняється на період дії таких санкцій. 

Відповідно до абзацу другого пункту 200.12-1 статті 200 ПК України саме органи Державної казначейської служби України забезпечують реалізацію механізму зупинення перерахування узгоджених сум бюджетного відшкодування у разі наявності рішень про застосування санкцій, діючи на підставі інформації, що міститься у Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. 

Підпунктом 200.7.1. пункту 200.7 статті 200 ПК України установлено, що до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування вносяться, окрім інших даних, дата прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», дата прийняття рішення про скасування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України «Про санкції» (пункти 17, 18 підпункту 200.7.1).

Відтак, законодавець чітко розмежував функції контролюючого органу щодо узгодження та обліку відповідних сум і повноваження органів Казначейства щодо їх фактичного перерахування або зупинення такого перерахування.

Крім того, відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку на додану вартість, не відшкодовані платнику у строки, визначені цією статтею, вважаються заборгованістю бюджету, на яку нараховується пеня. Водночас законодавець вніс зміни до зазначеної норми та прямо передбачив винятки, за наявності яких нарахування пені не здійснюється. Зокрема, пеня не нараховується у разі, якщо така заборгованість зумовлена виникненням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), у тому числі у зв`язку із введенням воєнного чи надзвичайного стану, а також у разі зупинення або відмови у наданні бюджетного відшкодування за рішенням про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятим у порядку, встановленому Законом України «Про санкції». Отже, за наявності визначених законом умов відповідна бюджетна заборгованість не тягне правових наслідків у вигляді нарахування пені, що виключає можливість її стягнення.

Оцінюючи доводи касаційної скарги в частині вимог про стягнення бюджетного відшкодування та пені, Верховний Суд звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій зосередили правовий аналіз виключно навколо положень пункту 200.4-1 статті 200 ПК України, фактично ототожнивши спір із питанням наявності або відсутності у платника права на бюджетне відшкодування.

Водночас предметом спору у цій частині є не лише встановлення права на бюджетне відшкодування (стадія узгодження), а й правові наслідки його реалізації на стадії повернення коштів з бюджету та можливість судового стягнення відповідної суми.

Суди попередніх інстанцій залишили поза увагою приписи пункту 200.12-1 та пункту 200.23 статті 200 ПК України, які діяли на час спірних правовідносин та встановлюють спеціальний механізм зупинення бюджетного відшкодування у разі застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), та які за своїм суб`єктним складом поширюються, зокрема, на юридичних осіб, щодо яких застосовано відповідні обмеження, а також на випадки, коли такі санкції застосовані до їх засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників).

Зазначена норма діяла на момент узгодження спірної суми бюджетного відшкодування та підлягала перевірці судами як така, що безпосередньо впливає на можливість фактичного повернення коштів та на правомірність заявленого способу судового захисту у вигляді стягнення.

Проте суди не з`ясували: чи підпадають спірні правовідносини під дію пункту 200.12-1 ПК України з огляду на суб`єктний склад; чи існували на момент звернення до суду та/або на момент ухвалення рішення обставини, які відповідно до цієї норми зумовлюють зупинення бюджетного відшкодування; чи наявні умови, визначені нормою 200.23 ПК України для ненарахування пені.

Фактично спір у частині стягнення вирішено без надання правової оцінки спеціальній нормі, що регулює саме стадію повернення бюджетного відшкодування, тоді як сторони та суди зосередилися виключно на матеріальних передумовах права на відшкодування.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на відмінність підходів судів попередніх інстанцій до встановлення фактичних обставин щодо наявності та юридичного значення рішень Ради національної безпеки і оборони України. 

Суд першої інстанції, оцінюючи спірні правовідносини, виходив з того, що у Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відсутні відомості щодо наявності обставин, які б перешкоджали внесенню узгодженої суми до Реєстру, зокрема дані про застосування до позивача відповідних обмежень.

Натомість суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність рішень Ради національної безпеки і оборони України щодо акціонерів (учасників) позивача та поклав ці обставини в основу висновку про відсутність підстав для бюджетного відшкодування. При цьому, суд апеляційної інстанції не досліджував корпоративну структуру Товариства.

Разом з тим матеріали справи не містять належних та допустимих доказів: внесення відповідної інформації до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування; наявності у Реєстрі відміток про зупинення або обмеження бюджетного відшкодування; ані самих рішень Ради національної безпеки і оборони України, які б у встановленому порядку підтверджували застосування відповідних санкцій до суб`єктів, релевантних для спірних правовідносин.

Належні докази існування рішень РНБО та їх зміст суди не досліджували.

За відсутності належної доказової бази висновки апеляційного суду щодо наявності обставин, які нібито унеможливлюють бюджетне відшкодування, не можуть вважатися достатньо обґрунтованими, оскільки зроблені без встановлення фактичних даних, що мають істотне значення для правильного вирішення спору.

За таких обставин висновки судів у частині задоволення вимог про стягнення суми бюджетного відшкодування та пені є передчасними, оскільки зроблені без повного та всебічного встановлення обставин, що мають істотне значення для правильного вирішення спору.

З огляду на викладене, рішення судів попередніх інстанцій у цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд для з`ясування та оцінки всіх юридично значущих обставин з урахуванням положень пунктів 200.12-1, 200.23 ПК України.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України.

У межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Згідно з статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Отже, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року підлягає скасуванню повністю, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду залишенню в силі в частині задоволення позовних вимог про визнати протиправною бездіяльності податкового органу щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої Товариству суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 4002654,00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за травень 2023 року (від 20 червня 2023 року №9146331385), в іншій частині рішення суду першої інстанції також підлягає скасуванню, а справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції в частині вимог про стягнення сум бюджетного відшкодування і пені.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року у справі №280/12187/24 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої Публічному акціонерному товариству «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 4002654,00 грн (чотири мільйона дві тисячі шістсот п`ятдесят чотири гривнi 00 копійок) по податковій декларації з податку на додану вартість за травень 2023 року (від 20.06.2023 №9146331385). Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 березня 2025 року залишити в силі в цій частині вимог.

В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року та рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 березня 2025 року скасувати, справу №280/12187/24 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк