ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

01 квітня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/24406/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Божко Л.А. (доповідач),
суддів: Дурасової Ю.В., Лукманової О.М., 
за участю секретаря судового засідання СоловейЛ.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.11.2025 р. (суддя Горбалінський В.В.), по справі за позовом Акціонерного товариства «Криворізький залізорудний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень
в с т а н о в и В:

25.08.2025 р. Акціонерне товариство «Криворізький залізорудний комбінат» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень, де просили визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення від 12.08.2025 р.:
№ 514/32-00-07-13 на суму 67 748 128,11 грн., з яких 54 198 502,48 грн. за податковими зобов`язаннями та 13 549 625,63 грн. за штрафними санкціями;
№ 515/32-00-07-13 на суму 30 916 373,40 грн., з яких 24 733 098,72 грн. за податковими зобов`язаннями та 6 183 274,68 грн. за штрафними санкціями;
№516/32-00-07-13 на суму 151 828 542,57 грн., з яких 121 462 834,06 грн. за податковими зобов`язаннями та 30 365 708,51 грн. за штрафними санкціями.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.11.2025 р. адміністративний позов задоволений повністю.
Не погодившись з рішенням суду відповідач подав апеляційну скаргу, де просив скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду 25.11.2025 р., прийняти нову постанову та відмовити в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга мотивована тим, що суд першої інстанції не дослідив та не з`ясував повно і всебічно всі обставини в справі та всупереч принципу рівності сторін та справедливого суду, встановленого статтею 6 Європейської конвенції з прав людини, та принципу належного урядування не врахував їх при прийнятті рішення.
На апеляційну скаргу відповідача позивач надав відзив, де просив апеляційну скаргу – залишити без задоволення, а рішення суду – залишити без змін.
Дослідивши матеріали справи, докази по справі та вислухавши учасників справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення апеляційної скарги виходячи з наступного.
17.07.2024 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платника податків прийнято наказ №170-п "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки АТ "КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ" з питань контролю за достовірністю, повнотою нарахування та сплати рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в частині застосування положень пунктів 252.20 та 252.22 статті 252 Податкового кодексу України з врахуванням вимог Закону України від 16.01.2020 №466-ІХ за період діяльності з 01.04.2020 по 31.12.2020 на підставі підпунктів 78.1.1. та 78.1.4. пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
30.08.2024 року ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду по справі №160/22251/24 заяву Акціонерного товариства "Криворізький залізорудний комбінат" про забезпечення адміністративного позову у справі №160/22251/24 задоволено.
Зупинено виконання (дію) наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №170-п від 17.07.2024 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки АТ "КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ" до набрання законної сили судовим рішенням у справі № 160/22251/24.
21.11.2024 року постановою Третього апеляційного адміністративного суду по справі №160/22251/24 апеляційну скаргу Східного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишено без задоволення.
Ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.08.2024 року в адміністративній справі №160/22251/24 залишено без змін.
12.12.2024 року рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду по справі №160/22251/24 позовну заяву Акціонерного товариства "Криворізький залізорудний комбінат" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування наказу задоволено.
Визнано протиправними та скасовано наказ Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків №170-п від 17.07.2024 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки АТ "КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ" з питань контролю за достовірністю, повнотою нарахування та сплати рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в частині застосування положень пунктів 252.20 та 252.22 статті 252 Податкового кодексу України з врахуванням вимог Закону України від 16.01.2020 №466-ІХ за період діяльності з 01.04.2020 по 31.12.2020 на підставі підпунктів 78.1.1. та 78.1.4. пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
05.06.2025 року постановою Верховного Суду по справі №160/22251/24 касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено. Ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.08.2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2024 року скасовано. У задоволенні заяви Акціонерного товариства "Криворізький залізорудний комбінат" про забезпечення позову відмовлено.
12.06.2025 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платника податків прийнято наказ №130-п "Про поновлення терміну проведення документальної позапланової невиїзної перевірки АТ "КРИВОРІЗЬКИЙ ЗАЛІЗОРУДНИЙ КОМБІНАТ", призначеної наказом №170-п від 17.07.2024 року.
11.07.2025 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платника податків складено акт №496/32-00-07-13/00191307 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки Акціонерного товариства "Криворізький залізорудний комбінат" (код ЄДРПОУ 00191307) з метою здійснення контролю за достовірністю, повнотою нарахування та сплати рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в частині застосування положень пунктів 252.20 та 252.22 статті 252 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) з врахуванням вимог Закону України від 16.01.2020 року №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" за період діяльності з 01.04.2020 року по 31.12.2020 року.
Перевіркою повноти визначення сум рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період з 01.04.2020 року по 31.12.2020 року Акціонерного товариства "Криворізький залізорудний комбінат" встановлено порушення пунктів 252.20 та 252.22 статті 252 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено суму рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин на 200 394 435,26 грн., в тому числі:
по Покровському району м. Кривого Рогу на 24 733 098,72 грн., в тому числі: за II квартал 2020 року на 5 086 717,20 грн.; за III квартал 2020 року на 9 749 769,60 грн.; за IV квартал 2020 року на 9 896 611,92 грн.
по Саксаганському району м. Кривого Рогу на 54 198 502,48 грн., в тому числі: за II квартал 2020 року на 7 456 919,02 грн.; за III квартал 2020 року на 16 654 440,16 грн.; за IV квартал 2020 року на 30 087 143,30 грн.
по Тернівському району м. Кривого Рогу на 121 462 834,06 грн., в тому числі: за II квартал 2020 року на 14 883 909,49 грн.; за III квартал 2020 року на 43 825 115,52 грн.; за IV квартал 2020 року на 62 753 809,05 грн.
25.07.2025 року постановою Третього апеляційного адміністративного суду по справі №160/22251/24 апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишено без задоволення. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.12.2024 року змінено в частині мотивів і підстав задоволення позову. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.12.2024 року залишено без змін.
На підставі висновків акту перевірки №496/32-00-07-13/00191307 від 11.07.2025 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платника податків прийнято:
1) податкове повідомлення-рішення №514/32-00-07-13 від 12.08.2025 року на суму 67 748 128,11 грн., з яких 54 198 502,48 грн. за податковими зобов`язаннями та 13 549 625,63 грн. за штрафними санкціями;
2) податкове повідомлення-рішення №515/32-00-07-13 від 12.08.2025 року на суму 30 916 373,40 грн., з яких 24 733 098,72 грн. за податковими зобов`язаннями та 6 183 274,68 грн. за штрафними санкціями;
3) податкове повідомлення-рішення №516/32-00-07-13 від 12.08.2025 року на суму 151 828 542,57 грн., з яких 121 462 834,06 грн. за податковими зобов`язаннями та 30 365 708,51 грн. за штрафними санкціями.
Як вбачається з матеріалів справи за висновками суду першої інстанції, наказ про проведення перевірки, наслідком якої є оскаржувані в даній справі ППР, був визнаний незаконним судовим рішенням у справі № 160/22251/24, що набрало законної сили 25.07.2025 р.
Однак, як слідує з матеріалів справи, позивач оскаржив наказ відповідача від 17.07.2024 р. № 170-п про проведення перевірки.
Крім того, позивач звертався до суду із заявою про забезпечення позову і ухвалою суду від 30.08.2024 р. по справі № 160/22251/24 зупинене виконання наказу про проведення перевірки до набрання законної сили рішенням у справі №160/22251/24., після чого проведення перевірки зупинено за ухвалою суду.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2024 р. ухвала суду від 30.08.2024 р. залишена без змін, але постановою Верховного Суду від 05.06.2025 р. ухвала Дніропетровського окружного адміністративного суду від 30.08.2024 р. та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2024 р. скасовані та прийнята нова постанову про відмову в задоволенні заяви про забезпечення позову, після чого проведення перевірки поновлено наказом відповідача від 12.06.2025 р. № 130-п.
За результатами перевірки 11.07.2025 р. складений акт №496/32-00-07-13/00191307.
Також встановлено, що після проведення перевірки постановою Третього апеляційного адміністративного суду по справі № 160/22251/24 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.07.2024 р. по справі № 160/22251/24 про визнання протиправним та скасування наказу від 17.07.2024 р № 170-п – залишене без змін.
Таким чином, судом встановлено, що на час закінчення проведення перевірки позивача, а саме, станом на 11.07.2025 р., рішення суду про визнання протиправним та скасування наказу на підставі чого проведена перевірка – не набрало законної сили, тобто, постанову суду апеляційної інстанції прийнято вже після того, як спірний наказ про проведення перевірки в повному обсязі був виконаний.
Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 21.02.2020 р по справі № 826/17123/18 «відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок. 
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами. 
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду формулює правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. 
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
…У разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки». 
Крім того, відповідно правової позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеної в постанові від 08.09.2021 р. по справі № 816/228/17 встановлено, що «Стаття 79 ПК визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Пунктом 79.2 цієї статті встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Варто зазначити, що право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.
Відповідно до пункту 79.3 статті 79 ПК присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
Незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац другий пункту 79.2 статті 79 ПК визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
…З урахуванням наведеного колегія суддів Великої Палати Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. 
Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу від 10 жовтня 2016 року № 1336 колегія суддів Великої Палати Верховного Суду зазначає таке.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що "… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію".
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акта індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що "правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)" стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. 
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».
Як слідує з матеріалів справи підставами проведення документальної позапланово невиїзної перевірки визначено п.п. 78.1.1, та п.п. 78.1.4 п. 78.1 статті 78 ПК України, а саме: 
78.1.1. отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
78.1.4. виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Судом встановлено, що 26.04.2024 р. відповідачем на адресу позивача направлений лист щодо необхідності надання письмових пояснень та документального підтвердження незабезпечення платником податків декларування податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період 2-4 квартали 2020 р. з урахуванням індивідуальної податкової консультації № 110/ПК/99-00-05-02-06 від 21.01.2022 р., що згідно висновку постанови Верховного Суду від 21.02.2023 р. по справі № 160/3282/є правомірною
Строк для надання відповіді на даний лист закінчувався 17.05.2024 р., однак, відповідь на запит наданий до 05.06.2024 р.
Крім того, судом встановлено, що позивач у 2020 р був платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.
У 1 кварталі 2020 р. позивач при розрахунку рентної плати застосував таку 8% (залізна руда) та коригуючий коефіцієнт 0,7.
Законом України № 466-1Х від 16.01.2020 р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» внесені зміни до ПК України, а саме:
-запроваджено систему варіативних ставок рентної плати для руд заліза в залежності від середньої звітному (податковому періоді вартості руд із вмістом металу у 58 відсотків;
-уточнено умови застосування та величини кригуючих коефіцієнтів, які застосовуються при обчисленні податкових зобов`язань з рентної плати.
Закон опублікований в «Голосі України» 22.05.2020 р.
Таким чином, Законом №466 встановлено ставку рентної плати для видобування корисних копалин – залізні руди 12% або 11% та відмінено коригуючий коефіцієнт в розмірі 0,7., а у випадку позивача ставка рентної плати дорівнює 12 %, коригуючий коефіцієнт 0,95.
Позивач звертався до ДПС України із питанням про прийняття рішення про затвердження змін щодо їх застосування з 23.05.2020 р. чи 01.01.2021 р.
Відповідно індивідуальної податкової консультації від 10.07.2020 р. № 2775/6/99-00-05-01-02-06/ІКП ДПС визначено, що Закон №466, зокрема, в частині адміністрування рентної плати набрав чинності та повинен застосовуватися з 23.05.2020 р.
Поивач оскаржив до суду індивідуальну податкову консультацію і рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.10.2020 р. по справі № 160/886/20 адміністративний позов задоволений. 
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2021 р. залишене без змін.
21.01.2022 р. ДПС України надала позивачу нову індивідуальну податкову консультацію № 110/ІПК/99-00-05-02-6, де посилаючись на лист Верховної ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 18.01.2022 р. № 04-32/10-2022/12506 вказала, що зміни ставок рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, набрали чинності 23.05.2020 р.
Також судом встановлено, що позивач, отримавши нову індивідуальну податкову консультацію від 21.01.2022 р. № 110/ІПК/99-00-05-02-06 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, де просили визнати протиправною та скасувати нову індивідуальну податкову консультацію від 21.01.2022 р..
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.08.2022 р. по справі № 160/3282/22 адміністративний позов задоволений.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07.12.2022 р рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.08.2022 р. – залишене без змін.
Постановою Верховного суду від 21.02.2023 р. по справі № 160/3282/22 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.08.2022 р. та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 07.12.2022 р. - скасовані, в задоволенні позову відмовлено.
За висновками Верховного суду від 21.02.2023 р по справі № 160/3282/22Ю, індивідуальна податкова консультація від 21.01.2022 р. № 110/ІПК/99-00-05-02-06 є дійсною та її висновки можуть бути застосовані до спірних взаємовідносин.
Крім того, Верховна РадаУкраїни у листі від 18.01.22 р. № 04-32/10-2022/12506 до ДПС України вказала: Верховна Рада України прийняла Закон №466 та визначила, що зміни до підпунктів 252.20 та 252.22 статті 252 ПК України, а саме, зміни ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, набрали чинності 23.05.2020 р.».
Також встановлено, що індивідуальна податкова консультація від 31.03.2021 р. № 1306/ІПК/99-00-05-02-06 в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій – відсутня.
Таким чином, судом встановлено, що відповідач правомірно застосував положення п.п.252.20 і 252.22 статті 252ПКУ з врахуванням Закону України №466, в результаті чого виявлене заниження суми рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин на 200 394 435, 26 грн за період з 01. 04.2020 по 31.12.2020 р.
Крім того, суд першої інстанції в оскарженому рішенні зазначив, щодо доводів позивача, що відкрите провадження у справі про банкрутство позивача та введений мораторій на задоволення вимог кредиторів, а отже на зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин та штрафні санкції нараховані податковим органом за 2-4 квартали 2020 року поширюється дія вказаного мораторію.
Так, 09.06.2025 року ухвалою Господарського суду Дніпропетровської області по справі №904/2684/25 відкрите провадження у справі №904/2684/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТВІЙ ЕНЕРГОПОСТАЧАЛЬНИК" про визнання банкрутом Акціонерного товариства "КРИВОРІЗЬКИЙ ЗАЛІЗОРУДНИЙ КОМБІНАТ".
Введений мораторій на задоволення вимог кредиторів (зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), строк виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію) згідно ст.41 Кодексу України з процедур банкрутства.
Відповідно до ч.1 ст.59 Кодексу України з процедур банкрутства з дня винесення ухвали господарським судом про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури, мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли після введення мораторію, та не припиняє заходів, спрямованих на їх забезпечення. Мораторій на задоволення вимог кредиторів є одним із заходів, що запроваджуються з метою відновлення платоспроможності боржника, за своїм змістом мораторій є лише зупиненням виконання боржником своїх грошових зобов`язань перед кредиторами та зобов`язань щодо сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), а не звільнення від останніх.
Відповідно до пп.14.1.39, 14.1.156 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня;
Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
Таким чином, суд першої інстанції встановив, а суд апеляційної інстанції погодився в цій частині з рішенням суду, «що в даному випадку грошове зобов`язання позивача щодо сплати рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин виникло в період з 01.04.2020 року по 31.12.2020 року, а тому до вказаного грошового зобов`язання не підлягає застосуванню вищезазначений мораторій». 
Однак, суд першої інстанції, надавши оцінку податковим повідомленням – рішенням, як законним та правомірним, задовольнив позовні вимоги тільки з причини набуття законної сили рішення у справі №160/22251/24 про визнання протиправним та скасування наказу № 170 – п від 17.07.2024 р.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції не погоджується з рішенням суду першої інстанції про задоволення позовних вимог та вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду – скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 315,317, 321,322,325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В: 

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.11.2025 р. – скасувати та прийняти нову постанову.
В задоволенні позовних вимог - відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з моменту її виготовлення в повному обсязі.

Головуючий - суддя Л.А. Божко 

суддя Ю. В. Дурасова 

суддя О.М. Лукманова