ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
і м е н е м У к р а ї н и
24 лютого 2026 року	м. Ужгород	№ 260/6991/25 	
12:30 год
Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Скраль Т.В. 
при секретарі Колушкіна Ю.В.,
за участю сторін:
позивач: ОСОБА_1 - у судове засідання не з`явився,
представник позивача: Калинич Іван Іванович- у судове засідання не з`явився,
відповідач: Головне управління ДПС у Закарпатській області - представник Бенца Владислава Сергіївна,
розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ), в особі Калинича Івана Івановича ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_2 ) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (88000, Закарпатська область, м. Ужгород вул. Волошина, 52, код ЄДРПОУ 44106694) про визнання протиправним та скасування рішення, -
ВСТАНОВИВ:
У відповідності до статті 243 частини 3 КАС України 24 лютого 2026 року проголошено вступну та резолютивну частини рішення. Рішення у повному обсязі складено 24 лютого 2026 року.
03 вересня 2025 року Фізична особа – підприємець ОСОБА_1 , через уповноваженого представника Калинича Івана Івановича звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Закарпатській області, якою просить визнати протиправними та скасувати рішення-повідомлення від 15.04.2025 року №16048-2409-0702-UA21040150000092428 за 2022 рік на суму 25 338, 36 грн.; від 15.04.2025 року №16045-2409-0702-UA21040150000092428 за 2023 рік на суму 29 139, 12 грн.; від 15.04.2025 року №16046-2409-0702-UA21040150000092428 за 2024 рік на суму 30 625, 21 грн.; від 02.05.2025 року №2523646-2409-0702-UA2104015000002428 на суму 34 300, 24 грн.
15 вересня 2025 року ухвалою суду відкрито провадження у даній адміністративній справі.
01 січня 2026 року зазначена справа за результатом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями передана для розгляду судді Скраль Т.В..
15 січня 2026 року ухвалою суду прийнято до свого провадження адміністративну справу. Продовжено розгляд справи в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін.
20 січня 2026 року ухвалою суду клопотання представника відповідача про розгляд справи в судовому засіданні з повідомленням сторін – задоволено. Здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) сторін.

1. Позиції сторін.

Заявлені позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач будучи фізичною особою-підприємцем, з 01.01.2012 року є платником єдиного податку на 3 групі (5%) в період в 2022, 2023, 2024 роках, використовував земельну ділянку у своїй господарській діяльності. Землю та комерційну нерухомість, яка на ній знаходиться, в оренду (найм), позичку, та в інше право користування я не здавав, а також, Позивач не є платником єдиного податку четвертої групи, і не використовував земельну ділянку у сільгосптоварному виробництві. Про існування оскаржуваних податкових рішень-повідомлень Позивачу стало відомо тільки в квітні 2025 року. З аналізу наведених норм чинного законодавства України вбачається, що незалежно від системи оподаткування, цю форму повинні подавати всі ФОП (які перебувають на спрощеній та загальній системах), у яких є об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням. Форма 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після реєстрації ФОП або будь-якої зміни інформації по об`єкту оподаткування. При цьому контролюючим органом не наведено підстав, за яких у позивача виник обов`язок подання повідомлення за формою № 20-ОПП у той час, коли позивач зареєстровано фізичною особою підприємцем 30.01.2001 р. (номер запису в Єдиному державному Реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань : 2315 017 0000 003879), а право власності на об`єкт нерухомого майна (спірна земельна ділянка кадастровий №2122784800:04:001:0332, за адресою: АДРЕСА_3 , загальною площею 0,1552 га (код 03.07, для будівництва та обслуговування будівель торгівлі) зареєстровано 22.02.2019р., номер запису про право власності : 30419255).
29 вересня 2025 року представником відповідача до суду подано відзив на позовну заяву, відповідно до якого просять відмовити у задоволенні позову в зв`язку з тим, що Податковий кодекс України чітко визначає умови, за яких платники єдиного податку першої – третьої груп звільняються від сплати земельного податку. Зокрема, відповідно до підпункту 4 пункту 297.1 статті 297 ПКУ, платники єдиного податку не є платниками земельного податку в частині земельних ділянок, що використовуються ними для провадження господарської діяльності. Таким чином, наявність у власності земельної ділянки не є безумовною підставою для застосування пільги, якщо відсутній факт її реального використання у підприємницькій діяльності. Важливо наголосити, що фактичне використання земельної ділянки саме у рамках господарської діяльності повинно бути підтверджене відповідними доказами, такими як: договори оренди, договори з контрагентами, первинні бухгалтерські документи, акти виконаних робіт, наявність нежитлових комерційних об`єктів, повідомлення за формою 20-ОПП тощо. Звертаємо увагу суду на те, що відповідно до відомостей Державного земельного кадастру, земельна ділянка за адресою: АДРЕСА_3 , з кадастровим номером 2122784800:04:001:0332, має цільове призначення 03.07 — для будівництва та обслуговування будівель торгівлі. Це означає, що зазначена земельна ділянка має використовуватися виключно для здійснення підприємницької діяльності, пов`язаної з торгівлею, шляхом зведення та експлуатації відповідних об`єктів нежитлового комерційного призначення. Разом з цим, на цій земельній ділянці фактично розміщено житловий будинок загальною площею 283,30 кв.м, який використовується як податкова адреса позивача, без будь-яких ознак функціонування там об`єкта торгівлі чи ведення іншої господарської діяльності у сфері підприємництва. Фактичне розміщення житлової нерухомості на земельній ділянці, відведеній для будівництва та обслуговування будівель торгівлі, є прямим порушенням вимог земельного законодавства щодо цільового використання земель. Використання земельної ділянки не за її цільовим призначенням, визначеним у правовстановлюючих документах та земельному кадастрі, не лише виключає можливість застосування податкової пільги, передбаченої підпунктом 4 пункту 297.1 статті 297 Податкового кодексу України, а й свідчить про недобросовісну поведінку позивача, який намагається створити у суду уявлення про начебто ведення господарської діяльності на вказаній ділянці. У такий спосіб позивач фактично вводить суд в оману, подаючи неправдиві відомості щодо характеру використання земельної ділянки. Крім того, як вбачається з матеріалів справи, позивач не подав до податкового органу повідомлення за формою 20-ОПП щодо використання земельної ділянки площею 0,1552 га з кадастровим номером 2122784800:04:001:0332 у господарській діяльності. У податкових деклараціях, поданих за 2022– 2025 роки, також не вказано використання цієї земельної ділянки у господарській діяльності. Місце провадження господарської діяльності зазначено інше – АДРЕСА_4 , а не вул. Червона гора, 33. У самій позовній заяві позивачем зазначено лише загальне твердження про те, що він є платником єдиного податку третьої групи зі ставкою 5% та «використовував земельну ділянку у своїй господарській діяльності», однак жодного документального підтвердження цього факту надано не було.

Позивач та його представник у судове засідання не з`явився, однак до суду подано заяву про огляд справи без їх участі.
Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позову заперечила та просила суд відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.

2. Обставини, встановлені судом.

Судом встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець та перебуває на спрощеній системі оподаткування (єдиний податок 3 групи, ставка – 5%). Місце провадження господарської діяльності: АДРЕСА_5 . 
Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань, станом на 19.02.2026 року видами економічної діяльності є: 
– 70.22 – Консультування з питань комерційної діяльності й керування (основний); 
– 74.90 – Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у. 
– 68.31 – Агентства нерухомості. 
Із поданих податкових декларацій вбачається, що дохід отримувався саме за цими видами діяльності, (а.с.36-43).
Місце провадження господарської діяльності – АДРЕСА_4 , що стверджується поданою заявою про застосування спрощеної системи оподаткування від 05.09.2017 року ( а.с.44).
Згідно з даними Державного земельного кадастру та Державного реєстру речових прав, за ОСОБА_1 зареєстрована земельна ділянка за адресою: АДРЕСА_3 площею: 0,1552 га з цільовим призначенням: для будівництва та обслуговування будівель торгівлі, (кадастровий номер: 2122784800:04:001:0332), (а.с. 33-34).
На вказаній земельній ділянці розміщений житловий будинок загальною площею 292 кв.м., рік побудови 1996, власник ОСОБА_1 , (а.с. 33-34).
15 квітня 2025 року Головним управлінням ДПС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення – рішення № 16048-2409-0702-UA21040150000092428 про зобов`язання сплатити податкове зобов`язання за 2022 рік у сумі 25 338,36 грн за платежем: «Земельний податок з фізичних осіб», (а.с. 11).
15 квітня 2025 року Головним управлінням ДПС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення – рішення № 16045-2409-0702-UA21040150000092428 про зобов`язання сплатити податкове зобов`язання за 2023 рік у сумі 29 139,12 грн за платежем: «Земельний податок з фізичних осіб», (а.с. 12).
15 квітня 2025 року Головним управлінням ДПС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення – рішення № 16046-2409-0702-UA21040150000092428 про зобов`язання сплатити податкове зобов`язання за 2024 рік у сумі 30 625,21 грн за платежем: «Земельний податок з фізичних осіб», (а.с. 13).
15 квітня 2025 року Головним управлінням ДПС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення – рішення № 2523646-2409-0702-UA2104015000002428 про зобов`язання сплатити податкове зобов`язання за 2025 рік у сумі 34 300, 24 грн за платежем: «Земельний податок з фізичних осіб», (а.с. 14).
13 серпня 2025 року ДПС прийняло рішення про результати розгляду скарги № 23456/6/99-00-06-01-02-06, яким залишено без змін податкові повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області № 16046-2409-0702-UA21040150000092428, № 16045-2409-0702-UA21040150000092428, № 16048-2409-0702-UA21040150000092428, (а.с. 15-16).
Не погодившись з даними податковими повідомленнями – рішеннями, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

3. Мотиви суду та норми права, застосовані судом.

Відповідно до приписів статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 206 Земельного кодексу України використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Підпунктом16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XII цього Кодексу); землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які користуються земельними ділянками державної та комунальної власності: на праві постійного користування; на умовах оренди.
Відповідно до підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування.
Відповідно до статті 270 ПК України об`єктами оподаткування платою за землю є об`єкти оподаткування земельним податком: земельні ділянки, які перебувають у власності; земельні частки (паї), які перебувають у власності; земельні ділянки державної та комунальної власності, які перебувають у володінні на праві постійного користування; об`єкти оподаткування орендною платою - земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди.
Пунктом 291.3 статті 291 ПК України передбачено, що юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Відповідно до пункту 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Пунктом 269.2 статті 269 ПК України також передбачено, що особливості справляння податку суб`єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, встановлюються главою 1 розділу XIV цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 4 пункту 297.1 статті 297 ПК України (у редакції до змін, внесених згідно із Законом № 4536-IX від 16.07.2025) платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів: податку на майно в частині земельного податку за земельні ділянки, що використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності (крім діяльності з надання земельних ділянок та/або нерухомого майна, що знаходиться на таких земельних ділянках, в оренду (найм), позичку, на іншому праві користування) та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.
Системний аналіз наведених вище правових норм, надає суду підстави для висновку, що спрощена система оподаткування не звільняє суб`єкта господарювання від виконання податкових зобов`язань зі сплати податків, встановлених у пунктом 297.1 статті 297 ПК України, а запроваджує інші умови, порядок та механізм їх сплати та встановлює можливість відновлення їх сплати на загальних підставах у разі недотримання умов оподаткування за спрощеною системою.
Так, умовою несплати земельного податку за зазначеною системою оподаткування є те, що суб`єкт господарювання, який є власником земельної ділянки, використовує цю землю для проведення господарської діяльності.
Разом з тим, суд звертає увагу, що доказів того, що земельна ділянка з кадастровими номерами: 2122784800:04:001:0332 позивачем використовувалася для проведення господарської діяльності не подано.
Так, згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Суд зазначає, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, за встановлених обставин, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд дійшов висновку, що підтвердженням використання земельних ділянок протягом звітного (податкового) періоду за призначенням у господарській діяльності є первинні документи бухгалтерського обліку.
На думку суду, зазначеними документами, за умови їх ідентифікації із земельними ділянками, може підтверджуватися факт ведення господарської діяльності на таких земельних ділянках.
Однак, такі документи до матеріалів справи не подано.
Судом встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець та перебуває на спрощеній системі оподаткування (єдиний податок 3 групи, ставка – 5%). Місце провадження господарської діяльності: АДРЕСА_5 . 
Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань, видами економічної діяльності є: 
– 70.22 – Консультування з питань комерційної діяльності й керування (основний); 
– 74.90 – Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у. 
– 68.31 – Агентства нерухомості. 
Згідно з даними Державного земельного кадастру та Державного реєстру речових прав, за ОСОБА_1 зареєстрована земельна ділянка за адресою: АДРЕСА_3 площею: 0,1552 га з цільовим призначенням: для будівництва та обслуговування будівель торгівлі. (кадастровий номер: 2122784800:04:001:0332), (а.с. 33-34).
На вказаній земельній ділянці розміщений житловий будинок загальною площею 292 кв.м., рік побудови 1996, власник ОСОБА_1 , (а.с. 33-34).
Суд погоджується із доводами відповідача, що відповідно до відомостей Державного земельного кадастру, земельна ділянка за адресою: АДРЕСА_3 , з кадастровим номером 2122784800:04:001:0332, має цільове призначення 03.07 — для будівництва та обслуговування будівель торгівлі. Це означає, що зазначена земельна ділянка має використовуватися виключно для здійснення підприємницької діяльності, пов`язаної з торгівлею, шляхом зведення та експлуатації відповідних об`єктів нежитлового комерційного призначення. Разом з цим, на цій земельній ділянці розміщено житловий будинок загальною площею 292 кв.м, який використовується як податкова адреса позивача, без будь-яких ознак функціонування там об`єкта торгівлі чи ведення іншої господарської діяльності у сфері підприємництва, що стверджується поданими позивачем доказами (фото) до суду 19 листопада 2025 року, (а.с.54-58). При цьому, акт обстеження земельної ділянки складений інженером-землевпорядником (а.с.55) не може підтверджувати використання земельної ділянки у господарській діяльності, а тому не може бути визнаний судом належним та допустимим доказом.
Фактично судом не встановлено та матеріалами справи не підтверджено, що позивач в господарській діяльності використовує належне йому майно (будівлю) та земельну ділянку.
Отже, доводи позивача про те, що він звільнений від сплати земельного податку, у зв`язку з тим, що він є суб`єктом господарювання та перебуває спрощеній системі оподаткування та використовує належну йому на праві власності земельну ділянку в господарській діяльності не підтвердились.
Натомість, для відсутності обов`язку сплати земельного податку обов`язковою умовою є отримання позивачем прибутку від використання земельних ділянок як об`єкта цивільних прав. Водночас, судом не встановлено отримання позивачем прибутку від використання саме цієї земельної ділянки, за яку контролюючим органом визначено податкові зобов`язання з земельного податку.
Подібні висновки викладено у постанові Верховного Суду від 29 липня 2021 року у справі № 826/13147/17, від 22.04.2024 року у справі №560/2530/22.
Також необхідно звернути увагу, що відповідно до пункту 8.1 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (далі - Порядок №1588), платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом.
Заява про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Разом з тим, суд зауважує, що позивачем не надано доказів подання до контролюючого органу заяви за формою № 20-ОПП про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність на вищенаведений об`єкт нерухомого майна - земельну ділянку з кадастровим номером 2122784800:04:001:0332.
Враховуючи вищенаведене, суд дійшов висновку, що оскільки позивачем не підтверджено використання земельної ділянки у власній господарській діяльності, а тому контролюючим органом правомірно нараховано ОСОБА_1 зобов`язання зі сплати земельного податку з фізичних осіб, як наслідок оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені законно та відсутні підстави для їх скасування.
Інші доводи та аргументи сторін не мають визначального значення для вирішення цього спору та не впливають на юридичну оцінку спірних правовідносин у цій справі.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З урахуванням вищевикладеного, суд приходить до висновку, що при вчиненні оспорюваних дій, відповідачем були дотримані усі критерії, передбачені частиною другою статті 2 КАС України, відтак суд не знаходить протиправності вказаних дій, а тому відмовляє у задоволенні позовних вимог.
Згідно з частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на те, що позивач не довів обставин, які б свідчили про порушення його прав, свобод чи інтересів у сфері публічно-правових відносин, доводи позивача, викладені в адміністративному позові, не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства України, то у суду відсутні підстави для задоволення позову.
Згідно приписів статті 139 КАС України у випадку прийняття рішення про відмову у задоволенні позовних вимог питання щодо розподілу судових витрат судом не вирішується. 
Керуючись статтями 9, 14, 90, 139, 229, 242-246, 255 КАС України, суд -
УХВАЛИВ:
У задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 , в особі ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування рішення - відмовити.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні проголошено скорочене (вступну та резолютивну частини) рішення суду або якщо розгляд справи здійснювався порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції.

Суддя	Т.В.Скраль