ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 лютого 2026 року 
м. Київ

справа № 300/1134/24
адміністративне провадження № К/990/42996/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В., 
суддів - Ханової Р.Ф., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінерал Оіл Груп» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 січня 2025 року (головуючий суддя Микитин Н.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2025 року (головуючий суддя Судова-Хомюк Н.М., судді Іщук Л.П., Затолочний В.С.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінерал Оіл Груп» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Мінерал Оіл Груп» (далі - ТОВ «Мінерал Оіл Груп») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 3 листопада 2023 року: №0/11652/0901, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1000000 грн; №011611/0705, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на 5755586 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями та/або іншими зобов`язаннями - 4604469 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1151117 грн); №011610/0705, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 370790 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями та/або іншими зобов`язаннями - 296632 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 74158 грн); №011615/0705, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість (далі -ПДВ) на 218886 грн).

Зокрема в обґрунтування позову посилалося на те, що під час перевірки відповідачем не встановлено факт торгівлі пальним зі складу за адресою: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0,5 на північний схід від околиці села Вимушів, отже у ТОВ «Мінерал Оіл Груп» була відсутня підстава реєструвати акцизний склад за вказаною адресою. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 січня 2025 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2025 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «Мінерал Оіл Груп» звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 3 листопада 2023 року №0/11652/0901 та ухвалити у цій частині нове рішення, яким скасувати зазначене податкове повідомлення-рішення. 
Ухвалою Верховного Суду від 10 листопада 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Мінерал Оіл Груп» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2025 року. Витребувано з Івано-Франківського окружного адміністративного суду справу.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).
В обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що згідно висновків, викладених в Акті перевірки, контролюючий орган вважав, що з дати подання заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів 31 травня 2024 року ТОВ «Мінерал Оіл Груп» є розпорядником акцизного складу. На думку відповідача, 31 травня 2024 року позивач мав зареєструвати акцизні склади в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу.
Розглядаючи цей спір, судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, а саме підпункт 230.1.1 «б» пункту 230.1 статті 230 ПК України, у відповідності до якого: платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. 
При цьому, судом апеляційної інстанції не було враховано тієї обставини, що ТОВ «Мінерал Оіл Груп» не було розпорядником акцизного складу на дату подання заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів, як це вказано в Акті перевірки.
Згідно висновків Акта перевірки, ТОВ «Мінерал Оіл Груп» будучи платником акцизного податку з 31 травня 2022 року, здійснювало зберігання пального на акцизному складі не зареєстрованому в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, чим порушено вимоги пункту «б» підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
Позивач отримав ліцензію на право зберігання пального №24040414202100016 від 16 квітня 2021 року (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) строком дії до 16 квітня 2026 року, місце зберігання за адресою: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0,5 км на північний схід від околиці села Вимушів (загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального 40000 літрів).
Операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам зі складу за адресою: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0,5 на північний схід від околиці села Вимушів ТОВ «Мінерал Оіл Груп» не здійснювало.
Загальна місткість ємностей для зберігання пального становить 10 кубічних метрів.
Відтак, на думку позивача, склад за адресою: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0,5 на північний схід від околиці села Вимушів не є акцизним складом у розумінні пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
ТОВ «Мінерал Оіл Груп» вважає, що при прийнятті рішення у даній справі суд апеляційної інстанції мав застосувати підпункт 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України та пункт 14 «Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового», затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 24 квітня 2019 року №408 «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового».
Судом апеляційної інстанції не враховано, що ТОВ «Мінерал Оіл Груп» не здійснює реалізацію палива зі складу, а здійснює реалізацію палива з акцизного складу пересувного відповідно до Ліцензії ГУ ДПС в Івано-Франківській області реєстраційний № 990614202200202 від 4 травня 2022 року на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі.
Крім того, судом апеляційної інстанції не враховано тих обставин, що відповідно до пункту 14 Порядку реєстрації платників акцизного податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних, акцизних складів/акцизних складів пересувних у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового транспортні засоби реєструються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового як акцизні склади пересувні автоматично.
З цих відстав ТОВ «Мінерал Оіл Груп» немає обов`язку реєструвати акцизний склад, так як реєстрація акцизного складу пересувного відбувається в автоматичному режимі.
Скаржник зазначає, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у правовідносинах наведених вище, а саме: 1) чи має обов`язок платник акцизного податку, який здійснює реалізацію палива з акцизного складу пересувного, на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі торгівлю пальним реєструвати акцизних склад в місці зберігання пального придбаного для власних потреб, якщо він здійснює торгівлю пальним з пересувного акцизного складу, одночасно реєструвати наявні в нього склади як акцизні, якщо транспортні засоби якими здійснюються перевезення пального реєструються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового як акцизні склади пересувні автоматично.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги, а саме в частині оскарження позивачем рішень судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 3 листопада 2023 року №0/11652/0901, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «Мінерал Оіл Груп» зареєстровано як юридична особа 8 березня 2021 року, код ЄДРПОУ №44107227, перебуває на обліку в ГУ ДПС в Івано-Франківській області(м. Івано-Франківськ) з 9 березня 2021 року, зареєстроване платником ПДВ 1 квітня 2021 року №200614313, види діяльності за КВЕД: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); 06.10 Добування сирої нафти; 06.20 Добування природного газу; 08.11 Добування декоративного та будівельного каменю, вапняку, гіпсу, крейди та глинистого сланцю; 08.12 Добування піску, гравію, глин і каоліну; 08.99 Добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів, н.в.і.у.; 09.10 Надання допоміжних послуг у сфері добування нафти та природного газу; 09.90 Надання допоміжних послуг у сфері добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів; 19.20 Виробництво продуктів нафтоперероблення; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.
ГУ ДПС в Івано-Франківській області 31 серпня 2023 року прийнято наказ №1506-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Мінерал Оіл Груп», яким на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України призначено провести документальну планову виїзну перевірку позивача за період діяльності з 8 березня 2021 року по 30 червня 2023 року з метою встановлення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації.
Під час перевірки контролюючим органом 20 вересня 2023 року о 11:30 год вручено уповноваженій особі Товариства Куртяк В.Я. запит №2 від 20 вересня 2023 року, в якому запропоновано позивачу надати інформацію щодо основних засобів, які перебувають у власності ТОВ «Мінерал Оіл Груп», а також пояснення та документальне підтвердження щодо використання ТМЦ (запаси, які обліковуються по балансовому рахунку 115) та орендованої спецтехніки (екскаватора і дробарно-сортувальної машини) у господарській діяльності.
Також посадові особи ГУ ДПС в Івано-Франківській області вручили під час проведення перевірки ТОВ «Мінерал Оіл Груп» вимогу від 20 вересня 2023 року «Щодо проведення інвентаризації», на виконання якої позивачем було проведено інвентаризацію.
Крім того, податковим органом 21 вересня 2023 року складено запит № 2 про надання ТОВ «Мінерал Оіл Груп» пояснень, документів щодо наказів про облікову політику на підприємстві, довіреності співзасновнику ОСОБА_1 , оборотно-сальдових відомостей, первинних документів по ТОВ «Томбарі Іф», ФО-П ОСОБА_2

25 вересня 2023 року контролюючим органом складено Акт №1586/09-19-07-05/44107227 про ненадання позивачем документів та пояснень, що належать або пов`язані з предметом перевірки у визначений термін, а саме: не надано документального підтвердження фактичної наявності запасів, інформації про матеріально-відповідальних осіб, договори із відповідальними особами, документи на внутрішнє переміщення ТМЦ, документи що підтверджують зберігання, транспортування товарів, документи, які б підтверджували використання ТМЦ в господарській діяльності підприємства тощо.
За результатами проведеної перевірки 16 жовтня 2023 року ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено Акт № 11077/09-19-07-05/44107227 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки ТОВ «Мінерал Оіл Груп» порушено вимоги:
підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 статті 134 ПК України та пункту 5-7, пунктів 17-20 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року, статей 1, 4, 9 Закону України від 16 липня 1990 року №996-X1V «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток в загальній сумі 4604469 грн, в тому числі: по періодах: 2021 рік - 329400 грн, 2022 рік - 2946985 грн, І квартал 2023 року -833167 грн, півріччя 2023 року - 1328084 грн, ІІ квартал 2023 року - 494917 грн;
підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено: 1) заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість у сумі 296632 грн, в тому числі за червень 2023 року у сумі 296632 грн; 2) завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду у сумі 218886 грн на червень 2023 року;
пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на вартість товарів (робіт, послуг), що використані в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку (підпункт «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України) на загальну суму обсягу без ПДВ 2577590 грн, сума ПДВ 515518 грн у тому числі за червень 2023 року - 515518 грн;
підпункту 230.1.2 (Б) пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: розпорядник акцизного складу за адресою місця зберігання пального: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0,5 км на північний схід від околиця села Вимушів не зареєстрував акцизний склад в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
На підставі Акта перевірки 3 листопада 2024 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0/11652/0901, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1000000 грн; 
№011611/0705, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на 5755586 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями та/або іншими зобов`язаннями - 4604469 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1151117 грн); 
№011610/0705, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 370790 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями та/або іншими зобов`язаннями - 296632 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 74158 грн); 
№011615/0705, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість (далі -ПДВ) на 218886 грн).
Не погодившись із зазначеними вище податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Мінерал Оіл Груп» 22 листопад 2023 року подало скаргу до Державної податкової служби України, яка рішенням від 18 січня 2024 року №1349/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги, податкові повідомлення-рішення від 3 листопада 2023 року залишила без змін, а скаргу ТОВ «Мінерал Оіл Груп» - без задоволення.
Не погоджуючись з прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями від 3 листопада 2023 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податкового кодексу України.
Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 3 листопада 2024 року №0/11652/0901, відповідно до якого до позивача застосовано штрафні санкції за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу, колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС в Івано-Франківській області в Акті перевірки зазначено, що за період з 31 травня 2022 року по 30 червня 2023 року ТОВ «Мінерал Оіл Груп» було платником акцизного податку.
16 квітня 2021 року ТОВ «Мінерал Оіл Груп» отримано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №24040414202100016 строком дії з 16 квітня 2021 року до 16 квітня 2026 року, за адресою: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0.5 км на північний схід від околиці села Вимушів (загальна місткість резервуарів - 40000 літрів).
В подальшому, 4 травня 2022 року позивач отримав ліцензію ГУ ДПС в Івано-Франківській області реєстраційний №990614202200202 на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі із терміном дії з 4 травня 2022 року по 4 травня 2027 року, за адресою: Івано-Франківська область, м. Івано-Франківськ, вулиця Галицька, 34Б.
ТОВ «Мінерал Оіл Груп» за період з 8 березня 2021 року по 30 червня 2023 року здійснювало зберігання та оптову торгівлю пальним.
Станом на 30 червня 2023 року позивачем придбано та реалізовано контрагентам 311,24 тон газу скрапленого (Код УКТ ЗЕД 2711129700), а рух пального за період з 1 вересня 2022 року по 30 червня 2023 року відображено у таблиці Акта перевірки №1 на аркушах 49-50 (том І а.с. 78-79).
В Акті перевірки податковим органом зазначено, що позивач здійснює зберігання пального (виключно для потреб власного споживання) за адресою місця зберігання пального: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0.5 км на північний схід від околиці села Вимушів, на підставі ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), виданої 16 квітня 2021 року №24040414202100016 загальною місткістю резервуарів, що використовуються для зберігання пального 40 000 літрів.
ТОВ «Мінерал Оіл Груп» згідно видаткової накладної №14 від 7 травня 2021 року отримало від ТОВ «Альва-Ойл» паливо дизельне ДТ-Л-Євро5-ВО у кількості 4785,0 літрів (адреса доставки Чернівецька область, Заставнівський р-н, с.Вимушів) для потреб власного споживання, яке станом на 30 червня 2023 року знаходилося у місці зберігання.
Позивач в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового зареєстрований 31 травня 2022 року за №5972.
За наведених обставин, відповідач дійшов висновку, що під час перевірки встановлено відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу, а саме ТОВ «Мінерал Оіл Груп», будучи платником акцизного податку з 31 травня 2022 року, здійснювало зберігання пального на акцизному складі не зареєстрованому в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, чим порушено вимоги підпункту 230.1.2 (6) пункту 230.1 статті 230 ПК України та 3 листопада 2023 року зокрема прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0/11652/0901, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1000000 грн.
Відмовляючи у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 3 листопада 2024 року №0/11652/0901, то суд першої інстанції вказав на те, що враховуючи в сукупності норми ПК України та обставини, щодо реєстрації позивача платником акцизного податку, наявності пересувного акцизного складу (що підтвердив у судовому засіданні представник позивача), обсягів отримання пального, зумовлює виникнення у позивача обов`язку реєстрації всіх місць зберігання пального, в тому числі і для тих, що використовуються виключно для власних потреб. Відтак, встановлені судом обставини спростовують доводи позивача стосовно того, що місце зберігання пального за адресою Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0.5 км на північний схід від околиці села Вимушів, не є акцизним складом у розумінні пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Оскільки ТОВ «Мінерал Оіл Груп» не зареєструвало акцизний склад в СЕАРП та СЕ за вказаною вище адресою, чим порушило вимоги абзацу «б» частини другої підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 розділу «Загальні положення» та абзацу «б» підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, то суд дійшов висновку про правомірність накладення на позивача штрафу у розмірі 1000000 грн.
Зазначена позиція про відмову у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 3 листопада 2024 року №0/11652/0901 підтримана Восьмим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін. 
Суд апеляційної інстанції в обґрунтування оскаржуваної постанови зазначив, що стаття 230 ПК України містить пряму заборону на здійснення реалізації пального без реєстрації акцизного складу, а тому враховуючи у сукупності вище наведені норми ПК України, а також те, що ТОВ «Мінерал Оіл Груп» є платником акцизного податку, здійснює реалізацію пального, зокрема з пересувних акцизних складів, у позивача виник обов`язок реєстрації місця зберігання пального за адресою: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0.5 км на північний схід від околиці села Вимушів як акцизного складу. Суд апеляційної інстанції погодився з доводами ТОВ «Мінерал Оіл Груп», що висновки суду першої інстанції про необхідність реєстрації акцизного складу у зв`язку з перевищенням загального обсягу отриманого позивачем пального, є передчасними, і не ґрунтуються на встановлених судом обставинах. Разом з тим, Восьмий апеляційний адміністративний суд вказав, що висновки Акта перевірки про обов`язок позивача зареєструвати місце зберігання пального як акцизний склад обґрунтовані саме тим, що позивач є платником акцизного податку і здійснює реалізацію пального.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає вказані висновки судів попередніх інстанцій передчасними, зважаючи на наступне.
У відповідності до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Згідно із вказаним підпунктом не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Отже, передбачений цією нормою виняток застосовується при сукупності умов, а саме: (1) загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів; (2) суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів; (3) пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб`єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Відсутність однієї з наведених умов виключає можливість визнання відповідної території/ приміщення не акцизним складом. Відповідно, у випадку, якщо протягом календарного року суб`єкт господарювання отримує пальне в обсягах, що перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), він зобов`язаний до часу, коли буде здійснена господарська операція, в результаті якої виникнуть обставини, які зумовлять обов`язок реєстрації акцизного складу, зареєструвати останній. Тобто, саме з моменту, коли платник податків вже достеменно знає, що відпадає хоча б одна з обов`язкових умов, передбачена абзацом шостим підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, він зобов`язаний здійснити реєстрацію акцизного складу.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21, від 14 грудня 2023 року у справі №160/2020/22.
Пунктом 230.1 статті 230 ПК України визначено, що акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України передбачено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Відповідно до пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України, відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
Так, ТОВ «Мінерал Оіл Груп» в обґрунтування позовних вимог в цій частині вказувало, що отримало ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №24040414202100016 від 16 квітня 2021 року та строком дії з 16 квітня 2021 року до 16 квітня 2026 року, місце зберігання за адресою: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0.5 км на північний схід від околиці села Вимушів (загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального 40000 літрів). Згідно видаткової накладної № 14 від 7 травня 2021 року позивач отримав від ТОВ «Альва-Ойл» паливо дизильне ДТ-Л-Євро5-ВО в кількості 4785 літрів (4,79 кубічних метрів) для потреб власного споживання, яке станом на 30 червня 2023 року і знаходилося за вказаною адресою. Крім того, позивач не здійснював операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам зі складу за адресою: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0.5 км на північний схід від околиці села Вимушів. На вказаному складі зберігалося пальне у кількості 4785 літрів для потреб власного споживання. Загальна місткість ємкостей для зберігання пального становить 10 кубічних метрів.
Відповідачем під час перевірки не встановлено, що позивач здійснював торгівлю пальним зі складу за адресою: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0.5 км на північний схід від околиці села Вимушів. 
Відтак, на думку ТОВ «Мінерал Оіл Груп», у нього були відсутні підстави реєструвати акцизний склад за вказаною вище адресою з огляду на те, що місткість ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищувала 200 кубічних метрів; протягом календарного року (2021 рік) позивач придбав пальне у кількості 4785 літрів (4.79 кубічних метрів), що не перевищує 1000 кубічних метрів; пальне, яке зберігалося за вказаною адресою, придбане для власних потреб, а тому контролюючим органом безпідставно накладено штрафні санкції за порушення підпункту «б» підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
Крім того, позивач вказував, що газ скраплений придбавало у період з 27 вересня 2022 року по 10 лютого 2023 року у загальній кількості 311,24 тонни, в тому числі у: 2022 році в кількості - 245,38 тонн, у 2023 році - 65,86 тонн (ст. 49-50 Акта перевірки). Однак, в Акті перевірки відсутні розрахунки переводу придбаного скрапленого газу в тонах на об`єм газу в метри кубічні. Разом з тим, суди не вказали чим вони керувалися, стверджуючи, що ТОВ «Мінерал Оіл Груп», як платник акцизного податку з 31 травня 2022 року станом на 30 червня 2023 року придбано та реалізовано контрагентам 311,24 тонн газу скрапленого, що перевищує 1000 кубічних метрів.
Твердження податкового органу про те, що у періоді, який перевірявся, ТОВ «Мінерал Оіл Груп» придбавало і реалізовувало газ скраплений за адресою: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0.5 км на північний схід від околиці села Вимушів в об`ємі, що перевищує 1000 кубічних метрів є лише припущенням відповідача та вказане не доведено останнім належними та допустимими доказами.
Зокрема позивач посилався на те, що платник акцизного податку з ліцензією на оптову торгівлю пальним, який реалізує його з пересувного акцизного складу, не зобов`язаний реєструвати як акціонерний склад місце зберігання пального, наданого з використанням для власних потреб, якщо це місце не використовується для зберігання чи реалізації підакцизного товару іншим особам. Автоматична реєстрація транспортних засобів як пересувних акційних складів у системі електронного адміністрування (СЕА РПС) не передбачає за собою обов`язок реєструвати стаціонарні місця зберігання для власних потреб, за умови дотримання лімітів (менше 1000 куб. м на рік) та не здійснюючи реалізацію з таких місць. 
Отже з наведеного вбачається, що є передчасним висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для реєстрації ним акцизного складу за адресою: Чернівецька область, Заставнівський район, Вимозьке родовище, ділянка північна, 0.5 км на північний схід від околиці села Вимушів, оскільки суди попередніх інстанцій під час розгляду справи не встановили фактичних обставин справи, які необхідні для правильного вирішення цього спору, переклали тягар доказування у справі з податкового органу на платника податків, та не надали належної правової оцінки усім доводам ТОВ «Мінерал Оіл Груп» на які останнє посилалося як у суді першої так і суді апеляційної інстанції.
Наведені обставині свідчать про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права оскільки фактично не встановлено дійсні обставини справи та не надано вичерпної оцінки доводам сторін та доказам, які надані на підтвердження таких доводів.
Одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.
Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відповідно до частин першої-четвертої статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Наведеним вимогам процесуального закону оскаржувані судові рішення не відповідають.
Враховуючи наведене, перевіривши за матеріалами справи доводи касаційної скарги, які стали підставами для відкриття касаційного провадження, колегія суддів встановила порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Згідно частини четвертої статті 353 КАС України, справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
За наведених обставин, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновків, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а оскаржувані судові рішення - скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 3 листопада 2023 року №0/11652/0901, із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінерал Оіл Груп» задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2025 року скасувати в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 3 листопада 2023 року №0/11652/0901, а справу в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус
Судді Р.Ф.Ханова
М.М.Яковенко