ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 березня 2026 року 
м. Київ
справа №160/24242/23
адміністративне провадження № К/990/36346/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Ханова Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Акам» 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2023 року (Суддя: Рябчук О.С.),
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30.05.2024 року (Судді: Іванов С.М., Сафронова С.В., Чепурнов Д.В.),
у справі № 160/24242/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Акам»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання частково протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -ВСТАНОВИВ:
У вересні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Акам» (далі - позивач, ТОВ «Акам») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Дніпропетровській області), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 07.06.2023 року № 0138360408 в частині застосування до позивача на підставі вимог пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 125 393,72 грн за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, передбачених п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач не заперечував проти несвоєчасної реєстрації податкових накладних, cкладених у період з 04.10.2021 року по 22.10.2021 року, від 22.12.2022 року та фактично зареєстрованих у період з 08.07.2022 року по 14.07.2022 року, але посилався на неправомірність застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій, внаслідок дії на території України карантину у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби СОVID-19 (п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України), а також мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків їх реєстрації під час воєнного стану (пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в редакції Закону України від 12.05.2022 року № 2260-IX) і існування обставин непереборної сили (форс-мажору) (п. 112.8.9 статті 112 ПК України) (т. 1 а.с. 3-15).

В додаткових поясненнях до позовної заяви в якості самостійної підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивач зазначив на не врахуванні відповідачем зменшених розмірів штрафних санкцій (тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні), що прямо передбачено пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень ПК України (в редакції Закону України від 12.01.2023 року № 2876-ІХ), який набрав чинності 08.02.2023 року» (т. 1 а.с. 136-140).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2023 року адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07.06.2023 року № 0138360408 (згідно мотивувальної частини повністю на суму 1 142 223,08 грн) (т. 1 а.с. 194-101).
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції, враховуючи висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 10.12.2021 року у справі № 420/10367/20 керувався відсутністю підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню. Зауважено, що до спірних правовідносин необхідно застосувати пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1. 1 статті 120-1 Кодексу (т. 1 а.с. 194-101).
За наслідками апеляційного перегляду, постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30.05.2024 року скасовано вищенаведене рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2023 року та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено (т. 2 а.с. 76-80).
Мотивуючи вказаний висновок, суд апеляційної інстанції керувався тим, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. З матеріалів справи судом апеляційної інстанції установлено, що податкові накладні складені позивачем в період вересень-грудень 2021 року, а зареєстровані в ЄРПН після 26 травня 2022 року, що за висновком суду свідчить про правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
До того ж, з посиланням на правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 06.02.2024 року у справі № 160/10740/23, суд апеляційної інстанції зазначив, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Проте в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач склав в період з вересня 2021 року по грудень 2021 року, а зареєстрував їх в ЄРПН після 08.07.2022 року з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, що доводить правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних на підставі вимог пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (т. 2 а.с. 76-80).
Колегія суддів звертає увагу, що справа розглядалась судами попередніх інстанцій в порядку спрощеного позовного провадження.
Проте не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ТОВ «Акам» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою на вищенаведені судові рішення, визначивши підставою касаційного оскарження підпункти «а» та «в» пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України, а також підпункт 1 частини 4 статті 328 КАС України.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, скаржник посилався на те, що касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики, оскільки висновки судів в оскаржуваних судових рішеннях у даній справі 160/24242/23 суперечать практиці Верховного Суду при розгляді подібних справ (постанови Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 380/7070/23, від 22.02.2024 у справі № 420/19335/22, від 16.04.2024 року у справі № 460/21543/23.
На думку скаржника, дана справа має виняткове значення, оскільки єдиним способом відновити своє порушене право протиправному нарахуванню штрафних санкцій податковим органом є касаційний перегляд судових рішень першої та апеляційної інстанції, а застосована оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням сума штрафних санкцій складає 1 125 393,72 грн та є дуже вагомою для підприємства, яке здійснює свою діяльність у прифронтовому місті в умовах воєнного стану.
Більш детальніше обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини 4 статті 328 КАС України, скаржник посилався на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме: - пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в редакції із набранням чинності 27.05.2022 Закону № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», а також підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України. За доводами скаржника, судом апеляційної інстанції не враховані висновки щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладені у постановах Касаційного адміністративного суду від 07.02.2024 у справі № 380/7070/23, від 22.02.2024 у справах № 420/19335/22, від 16.04.2022 у справі № 460/21543/23.
Так, Верховний Суд в постанові від 07.02.2024 у справі № 380/7070/23 формуючи правовий висновок зазначив, що Законом України від 12.05.2022 року № 2260-IX не визначив жодних окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничних термін реєстрації яких настав до 23 лютого 2022 року, що свідчить про помилковість висновку суду апеляційної інстанції, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 51-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Крім цього, в постановах від 22.02.2024 року у справі № 420/19335/22 та від 16.04.2024 року у справі № 460/21543/23 викладено висновок, що через відсутність передбаченого законом розумного строку для належного виконання податкового обов`язку на платників було покладено майновий тягар, якого в цій ситуації фактично не можна було уникнути. Це не відповідає легітимній меті, запровадження фінансової відповідальності як додаткового обов`язку, що має застосовуватися виключно в разі порушення основного. Крім цього, як зазначено скаржником, особливої уваги має заслуговувати обставина щодо дати реєстрації відповідних податкових накладних позивачем в ЄРПН, адже такі зареєстровані без невиправданого зволікання: до 15 липня 2022 року, що є свідченням добросовісної поведінки платника податків. Враховуючи викладене, скаржник посилався на те, що притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що базується на принципі верховенства права, адже воно не відповідало засадам правової визначеності та передбачуваності.
Враховуючи викладене, скаржник просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30.05.2024 про відмову в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.06.2023 року № 0138360408 в частині застосування до позивача на підставі вимог пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 142 223, 08 грн і залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2023 у справі № 160/24242/23 змінивши його мотивувальну частину згідно доводів, викладених в цій касаційній скарзі (т. 2 а.с. 96).
Верховним Судом відкрито касаційне провадження у даній справі з метою перевірки правильності ухвалення судами попередніх інстанцій оскаржуваних рішень в межах вищенаведених доводів скаржника, закінчено підготовчі дії та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження (т. 1 а.с. 117-119).
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін, оскільки оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 06.02.2024 року у справі № 160/10740/23. За доводами контролюючого органу, запроваджені для підтримки платників податків у період дії карантинних обмежень, припинили свою дію з початком воєнного стану, який встановив принципово інші особливості справляння податків, зборів та інших обов`язкових платежів, а зменшені розміри штрафів застосовуються лише до порушень, вчинених після 8 лютого 2023 року, тоді, як накладення зменшених штрафів у межах правовідносин, які вже завершилися, порушує принцип правової визначеності. Враховуючи викладене, відповідач просив суд передати дану справу на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду для відступу від висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених в постановах Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 380/7070/23, від 22.02.2024 у справі № 420/19335/22, від 16.04.2024 року у справі № 460/21543/23, на які посилається позивач в касаційній скарзі (т. 2 а.с. 123-128).
Відповідно до вимог частини 1 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, колегія суддів приходить до висновку про часткове задоволення касаційної скарги з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі вимог п.п. 191.1.1 п. 191.1 статті 19, п.п.20.1.4, п.п. 20.1.19 п. 20.1 ст.20 розділу І та п.п. 75.1.1 п. 75.1. ст.75 розділу ІІ Податкового кодексу України відповідачем, в порядку статті 76 розділу ІІ Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку ТОВ «АКАМ» (код 34681481) з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (дані - ЄРПН), за результатами якої складено акт перевірки від 05.05.2023 року № 16588/04-36-04-08/34681481, з висновками про порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що стало підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі п.120.1.1, статті 120.1 глави 11 розділу ІІ Податкового кодексу України із застосуванням до останнього штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1 142 223,08 грн.
Зокрема, перевіркою встановлено порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: № 204101 від 04.10.2021, кількість днів затримки реєстрації - 42, сума штрафних санкцій - 2570,40 грн.; № 801101 від 01.10.2021, кількість днів затримки реєстрації - 42, сума штрафних санкцій 35 983,50 грн.; №901101 від 01.10.2021, кількість днів затримки реєстрації - 47, сума штрафних санкцій 5485.20 грн.; №901111 від 01.11.2021, кількість днів затримки реєстрації - 47, сума штрафних санкцій - 17603,60 грн.; №801111 від 01.11.2021. кількість днів затримки реєстрації - 42, сума штрафних санкцій - 24603,20 грн.; №201121 від 01.12.2021, кількість днів затримки реєстрації - 42, сума штрафних санкцій - 208677,10 грн.; №301121 від 01.12.2021, кількість днів затримки реєстрації 42, сума штрафних санкцій - 25937,60 грн.; №1303121 від 03.12.2021, кількість днів затримки реєстрації - 47, сума штрафних санкцій - 128768,20 грн.; №730121 від 30.12.2021, кількість днів затримки реєстрації - 47, сума штрафних санкцій - 449999,40 грн.; №201081 від 01.08.2021, кількість днів затримки реєстрації - 46, сума штрафних санкцій -48491,60 грн.; №701091 від 01.09.2021, кількість днів затримки реєстрації - 46, сума штрафних санкцій - 43904,70 грн.; №101081 від 01.08.2021, кількість днів затримки реєстрації - 42, сума штрафних санкцій - 3484,70 грн.; №601091 від 01.09.2021, кількість днів затримки реєстрації - 42, сума штрафних санкцій - 11886,8 грн.; №1001101 від 01.10.2021, кількість днів затримки реєстрації - 42, сума штрафних санкцій - 19094,40 грн.; №322121 від 22.12.2021, кількість днів затримки реєстрації- 48, сума штрафних санкцій - 98903.40 грн.; №301023 від 01.02.2023, кількість днів затримки реєстрації - 10, сума штрафних санкцій 16772,70 грн.; №122033 від 22.03.2023, кількість днів затримки реєстрації - 1, сума штрафних санкцій - 56,70 грн. Загальна сума штрафу - 1 142 223,08 грн (т. 1 а.с. 41-45).
На підставі висновків вищевказаного акта камеральної перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» № 0138360408 від 07.06.2023 року, яким до ТОВ «АКАМ» за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України та згідно з п.120-1.1, статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штрафні санкції на загальну суму 1 142 223,08 грн (з яких: за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних: від 01.02.2023 року, яка зареєстрована 15.03.2023 року (10 днів - у розмірі 56,67 грн - 2 % штрафні санкції); та від 22.03.2023 року (2 % штрафних санкцій) на суму 16 772, 69 грн за порушення терміну реєстрації на 1 день; складних у період з 04.10.2021 року по 22.10.2021 року (фактично зареєстровані у період з 08.07.2022 року по 14.07.2022 року на суму 1 125 393,72 грн (30 % штрафних санкцій) (т. 1 а.с. 38, 39/розрахунок).
При цьому як вбачається з висновків акта перевірки, а також з наявного в матеріалах справи розрахунку до податкового повідомлення-рішення, зменшена сума штрафних санкцій застосована до позивача на підставі вимог п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за порушення граничних термінів реєстрації двох податкових накладних, а саме: від 01.02.2023 року, яка зареєстрована 15.03.2023 року (10 днів - у розмірі 56,67 грн - 2 % штрафні санкції); та від 22.03.2023 року за порушення терміну реєстрації на 1 день (2 % штрафних санкцій) на суму 16 772, 69 грн.
Колегія суддів звертає увагу, що звертаючись з даним позовом до суду, позивач частково не погодився з даним податковим повідомленням-рішенням в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1 125 393,72 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, cкладених у період з 04.10.2021 року по 22.10.2021 року та фактично зареєстрованих у період з 08.07.2022 року по 14.07.2022 року (т. 1 а.с. 3-15). 
Проте суд першої інстанції дійшов висновку про задоволення позовних вимог та скасував податкове повідомлення-рішення повністю, не вказавши в свою чергу належного обґрунтування повного скасування податкового повідомлення-рішення, без зазначення підстав виходу за межі заявлених позовних вимог, або відповідних норм матеріального та процесуального права, які призвели до вказаного висновку. Тоді як суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, переглядав рішення суду першої інстанції, виключно в межах доводів апеляційної скарги контролюючого органу, враховуючи заявлені позовні вимоги про часткове скасування податкового повідомлення-рішення. 
Разом з тим, в доводах касаційної скарги, так і в позовній заяві, скаржник посилався на протиправне нарахування штрафних санкцій саме в сумі 1 125 393,72 грн, в межах яких суд касаційної інстанції і переглядає правильність ухвалення оскаржуваних судових рішень судів попередніх інстанцій.
Так, пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого: - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; - для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: - 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; - 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; - 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; - 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; - 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID- 19)" та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту: 
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок: "Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються".
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
В подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. 
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину. 
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. 
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
При цьому з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, ухвалою від 25 вересня 2024 року справу № 200/4768/23 було передано на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду і за результатами розгляду справи Верховний Суд прийняв постанову від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23, в якій зазначив про відсутність підстав для відступлення від висновків, раніше викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 з наступних підстав.
Так, механізм "ковідного" мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо "ковідного" мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення "ковідного" мораторію в цей період.
Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм. При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Водночас, аналізуючи наявність легітимної мети втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, Суд бере до уваги те, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких позивач міг завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених в період жовтень 2021, грудень 2021. 
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій. 
Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, ознайомившись зі змістом опублікованого 26 травня 2022 року Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно в той же день зареєструвати відповідні податкові накладні. 
Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину. 
Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільненні від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких. 
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.
Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.
Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше не виконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.
Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.
Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися "випадковими" чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них. За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як "ковідного", так і "воєнного".
Проаналізувавши викладене, Верховний Суд в постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 (адміністративне провадження № К/990/36691/23), дійшов висновку, що визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 26.01.2026 року у справі №320/16326/24 (адміністративне провадження № К/990/44119/25), але не виключно. 
В спірних правовідносинах особливої уваги також заслуговує те, що реєстрації податкових накладних здійснена позивачем в ЄРПН до 15.07.2022 року, що є свідченням добросовісної поведінки платника податків, що доводить протиправність застосування до позивача штрафних санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в розмірі 1 125 393,72 грн (30 %), внаслідок порушення позивачем граничного терміну реєстрації податкових накладних, складених у період з 04.10.2021 року по 22.10.2021 року, 22.12.2021 року (фактично зареєстрованих у період з 08.07.2022 року по 14.07.2022 року).
Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.
До того ж, колегія суддів відхиляє посилання позивача на неправомірний обрахунок розміру штрафних санкцій із необхідністю зменшення їх суми, оскільки зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). 
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в ряді постанов, а саме від 06.02.2024 року у справі № 160/10740/23, від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23, від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23, але не виключно.
Вирішуючи питання обґрунтованості даної касаційної скарги, колегією суддів встановлено, що в доводах касаційної скарги скаржник посилався на неврахування судом апеляційної інстанції висновків, викладених в постановах Верховного Суду при розгляді подібних справ, а саме від 07.02.2024 у справі № 380/7070/23, від 22.02.2024 у справі № 420/19335/22 та від 16.04.2024 року у справі № 460/21543/23.
І дійсно, в постанові від 22 лютого 2024 року у справі № 420/19335/22 (адміністративне провадження № К/990/27809/23), на яку посилається скаржник, Верховний Суд зазначив, що принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
В постанові Верховного Суду від 16.04.2024 року у справі № 460/21543/23, про неврахування якої судами попередніх інстанції посилається скаржник зроблено висновок, що всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року. Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.
Отже доводи касаційної скарги в контексті неврахування судом апеляційної інстанції правових позицій Верховного Суду щодо застосування принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду даної справи.
Так, згідно частини 1 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На підставі викладеного, з огляду на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та помилкові висновки суду першої інстанції про повне скасування податкового повідомлення-рішення (без врахування оскарження останнього позивачем лише на суму 1 125 393,72 грн), колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги зі скасуванням оскаржуваних судових рішень, та прийняттям нового про задоволення позову і скасування податкового повідомлення-рішення від 07.06.2023 року № 0138360408 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 125 393,72 грн.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 351, 356, 359 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Акам» задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30.05.2024 року у справі № 160/24242/23 скасувати. 

Прийняти нове рішення. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Акам» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання частково протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07.06.2023 року № 0138360408 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 125 393,72 грн. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. 

Головуючий суддя: І.А. Васильєва 

Судді: В.П. Юрченко

Р.Ф. Ханова