ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2026 року 
м. Київ

справа № 520/2504/23
адміністративне провадження № К/990/35923/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Васильєва І.А., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариство з обмеженою відповідальністю «Дистрибуційно-логістична компанія «Пілот» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року (прийняту в складі: головуючого судді Шевченко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2025 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Любчич Л.В., суддів Присяжнюк О.В. , Спаскіна О.А.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. ТОВ «Дистрибуційно-логістична компанія «Пілот» (далі- позивач, товариство, ) звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі-відповідач, податковий орган) у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.01.2023 року № 04935000703.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії, не можуть учинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. Відтак, порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий Акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Також позивач зазначив, що винесене контролюючим органом податкове-повідомлення рішення не відповідає вимогам закону щодо його форми та змісту.
Позивач зазначав, що матеріали фактичної перевірки не містять доказів, що б підтверджували обставини вчинення підприємством правопорушень, передбачених Законом України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», - не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки. Факт застосування до підприємства одночасно і штрафу за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контрою, позивач вважає повторним притягненням до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Також позивач указує, що в матеріалах фактичної перевірки відсутні належні та достовірні докази, які б могли слугувати підставами для застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій відповідно до підпунктів 1, 5, 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Товариство притягнуто до відповідальності за пункту 1 статті 17 вказаного Закону, яким передбачені санкції за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
У той же час, в пунктах 2.2.12, 2.2.13, 2.2.15 Акту фактичної перевірки відповідач зазначає, що за результатами проведеної контрольної розрахункової операції із застосуванням РРО при продажу товарів надання розрахункового документу встановленої форми та змісту забезпечено. Використання для підакцизних товарів режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості забезпечено частково.
Товариство наголосило на тому, що встановлюючи порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з 01 листопада 2022 року по 29 грудня 2022 року розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Позивач уважає, що факт вчинення правопорушення не підтверджений відповідачем належними, допустимими та достовірними доказами і ґрунтується на припущеннях.
Крім того, на думку позивача, санкція пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми. Товариство наголосило, що під час перевірки встановлено, що в період з 01 листопада 2022 року по 29 грудня 2022 року розрахункові документи роздруковувалися та надавалися покупцям, що не заперечується відповідачем, однак, як зазначено в акті фактичної перевірки, не містили обов`язкового реквізиту. В акті перевірки відсутні будь-які інші відомості, добуті контролюючим органом самостійно в результаті перевірки. 
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3.Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року, адміністративний позов задоволено. 
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27.01.2023 року № 04935000703.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вказав на те, що оскільки у наказі не наведені фактичні підстави для призначення перевірки та не відображено, яка саме інформація, що наявна та/або отримана контролюючим органом, стала підставою для призначення фактичної перевірки, у спірних правовідносинах відсутні дійсні, фактичні підстави для прийняття наказу № 93-П від 27 грудня 2022 року та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю Товариства у формі фактичної перевірки, що в свою чергу, в тому числі з урахуванням наведених нижче підстав, свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Суд зазначив, що не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки, про що також неодноразово висловився Верховний Суд у своїх постановах від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18, від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.
5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року змінено рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року з підстав та мотивів його прийняття.
6. Постановою Верховного Суду від 30 квітня 2025 року скасовано постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2023 скасовано, справу №520/2504/23 направлено на новий розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду. 
7. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2025 року змінено рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року по справі № 520/2504/23 з підстав та мотивів його прийняття.
8. Змінюючи рішення суду першої інстанції в мотивувальній частині, суд апеляційної інстанції вказав на те, що алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» не відображається (через відсутність штрихового коду). З матеріалів справи вбачається, що відповідачем в ході судового розгляду справи не було надано жодних належних, допустимих та достатніх доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання позивачем алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду).
8.1. Щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 27.01.2023 №04935000703 в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 510,00 грн за незабезпечення зберігання контрольних стрічок на РРО протягом трьох років, суд апеляційної інстанції вказував, що з аналізу акту фактичної перевірки та інших документів, що містяться в матеріалах перевірки (запит відповідача від 02.01.2023 № 8/6/35-00-07-03-10; лист позивача №02/02 від 04.01.2023; акт відповідача про ненадання документів від 06.01.2023 №1/35-00-07-03-05/43094673) встановлено фактичне застосування до ТОВ «ДЛК «ПІЛОТ» штрафних санкцій оспорюваним ППР не за не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки, а за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках передбачених ПК України.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
9. Податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2025 року у справі №520/2504/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
9.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №520/2504/23 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
9.2. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у справі №520/2504/23 застосував вимоги пункту 61.1 статті 61, статей 62, 71, 72, 74, 83 ПК України, Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 5 серпня 2020 року № 477, Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг» без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 09.09.2024 у праві №280/6832/23.
Верховним Судом в зазначеній Постанові від 09.09.2024 у праві №280/6832/23 зроблено правовий висновок щодо достатніх правових підстав у Відповідача під час проведення фактичної перевірки використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених Позивачем у відповідний перевіряємий період.
9.3. Скаржник просить Верховний Суд надати висновок щодо застосування вказаних положень, в частині виконання обов`язку суб`єкта господарювання щодо забезпечення з 01.01.2022 сканування (введення в ручному режимі) даних (серію та номер марки) марок акцизного податку на всіх алкогольних напоях, маркованих марками акцизного податку (у т.ч. марками акцизного податку попереднього зразка на яких відсутній такий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку) для подальшого відображення її реквізитів у розрахунковому документі.
9.4. Також скаржник зазначає, що оскаржуваному рішенні суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що правопорушення, передбачене пунктом 5 статті 17 Закону № 265/95-ВР, серед іншого, полягає саме в не формуванні РРО в електронній формі на відповідний носій контрольної стрічки такого РРО у формі пакетів даних послідовних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, що і повинен довести контролюючий орган.
Судом зазначено, що матеріали фактичної перевірки не містять доказів, які б підтверджували обставини вчинення ТОВ «ДЛК «Пілот» такого правопорушення, а саме не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки.
Водночас, судом не враховано, що Позивачем на запит відповідача від 02.01.2023 №8/6/35-00-07-03-10 не надано доказів створення контрольних стрічок в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій та не забезпечено їх зберігання на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) - протягом трьох років, що створює склад правопорушення згідно п. 10 ст. 3 Закону №265 за яке передбачено відповідальність у відповідності до п.5 ст. 17 Закону №265.
10. Відзив на касаційну скаргу позивача від податкового органу не надходив, що не перешкоджає касаційному розгляду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
11. Суди попередніх інстанцій установили, що 27.12.2022 на підставі п.п. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80, п.п.191.1.4, п. 191.1 ст. 191 ПК України, керуючись п.п. 20.1.6, п.п. 20.1.7, п. 20.1.8. п.п. 20.1.9. п.п. 20.1.10. п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.13 п. 20.1 ст. 20. п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75. п. 80.8 ст. 80. абз. 4 п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, Закону України від 06.07.95 № 265/95 та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДПС, Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП видано наказ № 93-П «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ДЛК «Пілот», яким передбачено проведення з 29.12.2022 фактичну перевірку ТОВ « ДЛК «Пілот» тривалістю не більше 10 діб з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного провадження діяльності господарського об`єкту (супермаркету) за адресою м. Харків, Слобідський район, пр. Гагаріна, 165 за період діяльності з 01.11.2022 по дату закінчення перевірки. (а.с. 9).
12. На підставі цього наказу Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП видані направлення № 96 від 29.12.2022 та № 97 від 29.12.2022 на проведення фактичної перевірки.
13. 27.12.2022 Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було складено запит про надання документів в термін до 29.12.2022, а саме: дані складського та бухгалтерського обліку тмц, первинні документи, які підтверджують господарські операції по придбанню та реалізації тмц, ліцензії на провадження діяльності, документи на право власності або користування господарським об`єктом, книги обліку розрахункових операцій, розрахункові книжки, реєстраційні посвідчення до РРО або квитанції щодо реєстрації ПРРО, довідки про опломбування РРО, контрольні стрічки РРО, документи, що підтверджують оформлення трудових відносин з працівниками (10-11).
14. 02.01.2023 ТОВ «ДЛК «Пілот» контролюючому органу було надано копії документів (а.с. 14).
15. 02.01.2023 Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було складено запит про надання документів в термін до 03.01.2023, а саме: контрольні стрічки РРО за перевіряємий період, документи на реєстрацію РРО/ПРРО, довідки про скасування РРО (а.с. 12-13).
16. 04.01.2023 ТОВ «ДЛК «Пілот» контролюючому органу було надано відповідь, в якій зазначено, що керівництвом ТОВ «ДЛК «Пілот» було прийняте ріння про перехід на ПРРО. Таким чином з 28.12.2022 за адресою м. Харків, проспект Гагаріна, 165 замість РРО було встановлено ПРРО. Старі РРО були зняті з реєстрації та продані, що унеможливлює надання до перевірки контрольних стрічок РРО за перевіряємий період (а.с.15).
17. 06.01.2023 Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було складено акт № 1/35-00-07-03-05/43094673 про ненадання ТОВ «ДЛК «Пілот» документів під час проведення перевірки, а саме підприємством не були надані контрольні стрічки до РРО (а.с. 16).
18. За результатами фактичної перевірки ТОВ «ДЛК «Пілот» Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП складено акт фактичної перевірки № 6/35-00-07-03-05/43094673 від 06.01.2023 (а.с 20-24).
19. Висновками акту перевірки встановлено наступні порушення ТОВ «ДЛК «Пілот» :
- п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону № 265, а саме: електронні копії розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку (МАП), які містяться в системі обліку даних РРО, створені РРО, зареєстрованими на торговий об`єкт (супермаркет) за адресою: м.Харків, Слобідський р-н, просп. Гагаріна, буд. 165 за переліком, зазначеним в дод. 1 до акту, не містять обов`язкових реквізитів, а саме: цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію ат номер МАП), отже такі документи на загальну суму 4 487 317.30 грн. не приймаються як розрахункові.
- п. 10 ст. 3 Закону № 265, а саме: незбереження протягом визначеного терміну та ненадання в ході перевірки контрольних стрічок;
- п. 85.2 статті 85 ПК України в частині ненадання до перевірки документів (контрольних стрічок PPO).
20. Зокрема, в Акті перевірки зазначено, що згідно з даними, які наявні в податковому органі, (автоматизована інформаційна система «Податковий блок», підсистема облік реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у періоді, що перевіряється з 01.11.2022 року по 06.01.2023 року ТОВ «ДЛК «Пілот», у супермаркеті за адресою: м.Харків, пр. Гагаріна, 165, здійснювало розрахункові операції з використанням наступних РРО та ПРРО: 30 класичних РРО, які зняті з реєстрації згідно з наданими в ході перевірки довідок про скасування 29.12.2022 року, 30.12.2022 року; 34 ПРРО, з яких 20 зареєстровано 11.12.2022 року та 14 зареєстровано 26.12.2022 року.
21. За адресою: м.Харків, пр. Гагаріна, 165, замість РРО були встановлені ПРРО. Класичні РРО зняті з реєстрації та продані згідно видаткової накладної № 6 від 30.12.2022 року.
22. У зв`язку з ненаданням до перевірки контрольних стрічок, в ході перевірки використані електронні копії розрахункових документів (контрольні стрічки), що відповідно до Вимог № 1057 та Порядку № 1057, містяться в СОД РРО.
23. Перевіркою встановлено, що електронні копії розрахункових документів за продані алкогольні напої, які підлягають маркуванню МАП, що містяться в СОД. РРО, створені РРО за переліком, згідно додатку 1 до акту перевірки, не містять обов`язкових реквізитів, а саме: цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП). Отже такі документи, на загальну суму 4 487 317,30 грн. не приймаються як розрахункові.
24. Детальну інформацію щодо розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню МАП, в яких відсутній обов`язковий реквізит цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (інформація про серію та номер МАП) наведено у додатку № 5 до акту перевірки.
25. Також перевіркою встановлено незбереження протягом визначеного терміну та ненадання в ході перевірки контрольних стрічок.
26. У якості додатків до Акту перевірки фахівцями контролюючого органу зазначено: додаток № 1, додаток № 2, додаток № 3, додаток № 4, додаток № 5, фіскальні чеки, описи наявних купюр та монет, Х-звіти, чек терміналу, акт ненадання документів, лист підприємства, копії фіскальних чеків із СОД РРР (вибірково), накладна.
27. На підставі наведеного акту Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.01.2023 № 04935000703, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 4 487 827.30 грн.
28. Уважаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
V. Оцінка Верховного Суду
29. Верховний Суд, переглядає оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
30. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
31. За змістом статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2):
- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).
32. Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
33. Згідно з частиною першою статті 8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
34. За змістом пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
35. Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 затверджено, зокрема, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі - Положення №13).
36. Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01.07.2021) (далі Наказ №329) розділ ІІ, III Положення №13 викладено у новій редакції.
37. Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).
38. Також відповідно до пункту 2 Наказу №329 до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
39. Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.2010 №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
40. Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.
41. У свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду.
42. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абзаців 4,6 частини 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР, відповідно до яких у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
43. Як убачається з матеріалів справи, за висновками акту перевірки, суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку.
44. Суд апеляційної інстанції правильно висновував, що відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.
45. Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» не відображається (через відсутність штрихового коду).
46. З матеріалів справи вбачається, що відповідачем в ході судового розгляду справи не було надано жодних належних, допустимих та достатніх доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання позивачем алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду).
47. Крім того, суд апеляційної інстанції вказував, що зі змісту акту перевірки та додатків до нього не вбачається, що у ході перевірки контролюючим органом досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми, відповідні відомості у акті перевірки не відображені.
48. Натомість всі обставини, якими відповідач доводить вчинення позивачем порушень, були досліджені на підставі документів, що складені податковим органом за інформацією, яка міститься у базі даних СОД РРО, без дослідження будь-яких інших документів.
49. Колегія суддів уважає, що суд апеляційної інстанції правильно спростовував твердження відповідача про те, що при продажу алкогольних напоїв за період, що перевірявся, позивач проводив розрахункові операції при продажі алкогольних напоїв без зазначення в касових чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто створення касового чеку (касових чеків), що не відповідає встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів, чим порушено положення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
50. Указані висновки вже були викладені в постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23, алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01.10.2021) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом). Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
51. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на обставини неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 09.09.2024 у праві №280/6832/23.
52. Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
53. Однак, контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
54. Аналіз висновків судів першої та апеляційної інстанції у цій справі та в наведеній скаржником постанові суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
55. Таким чином, судове рішення, на яке посилається відповідач, ухвалене за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду, - є безпідставним. 
56. Щодо податкового повідомлення-рішення від 27.01.2023 №04935000703 в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 510,00 грн за незабезпечення зберігання контрольних стрічок на РРО протягом трьох років.
57. Відповідно до пункту 5 статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено відповідальність суб`єкта господарювання у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.
58. Відповідно до пункту 1.2. Вимог щодо створення контрольної стрічки в електронній формі у реєстраторах розрахункових операцій, програмних реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних, які затверджені наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 №1057, контрольна стрічка в електронній формі це копії розрахункових документів, а також копії фіскальних звітних чеків, послідовно сформованих РРО, що створені в електронній формі таким реєстратором, які зберігаються на носії контрольної стрічки у формі пакетів даних.
59. Тобто правопорушення, передбачене пунктом 5 статті 17 Закону № 265/95-ВР, серед іншого, полягає саме в не формуванні РРО в електронній формі на відповідний носій контрольної стрічки такого РРО у формі пакетів даних послідовних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, що і повинен довести контролюючий орган.
60. Водночас матеріали фактичної перевірки не містять доказів, які б підтверджували обставини вчинення ТОВ «ДЛК «Пілот» такого правопорушення, а саме не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки.
61. Так, з аналізу акту фактичної перевірки та інших документів, що містяться в матеріалах перевірки (запит відповідача від 02.01.2023 № 8/6/35-00-07-03-10; лист позивача №02/02 від 04.01.2023; акт відповідача про ненадання документів від 06.01.2023 №1/35-00-07-03-05/43094673) встановлено фактичне застосування до ТОВ «ДЛК «ПІЛОТ» штрафних санкцій оспорюваним ППР не за не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки, а за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках передбачених ПК України.
62. При цьому, як убачається з матеріалів справи, відповідачем за результатами цієї ж фактичної перевірки відносно позивача було складено податкове повідомленням-рішенням від 27.01.2023 №04835000703 і застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1020,00 грн на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійснення податкового контролю у випадках передбачених Кодексом.
Зазначене податкове повідомленням-рішенням 27.01.2023 №04835000703 позивачем не оскаржено.
63. Водночас згідно зі статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
64. Під час перевірки не було встановлено порушення щодо не надрукування або не створення ТОВ «ДЛК «ПІЛОТ» в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки або спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці, тому у податкового органу були відсутні підстави для застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 510,00 грн на підставі пункту 5 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
65. Отже, суди попередніх інстанцій правильно висновували про задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.01.2023 №04935000703 в частині застосування штрафу за не забезпечення зберігання контрольних стрічок на реєстраторах розрахункових операцій протягом трьох років у сумі 510,00грн.
66. Суд звертає увагу, що при поданні касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України недостатньо самого лише зазначення норми права щодо правильного застосування якої відсутній висновок Верховного Суду. У разі подання касаційної скарги на цій підставі скаржник повинен обґрунтувати у чому саме полягає неправильне застосування відповідної норми матеріального права судами (частина третя статті 351, абзац 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України).
67. У контексті оцінки доводів касаційних скарг Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
68. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
69. Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам частини 4 статті 328 КАС України. 
70. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
71. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
72. Частиною першою статті 350 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
73. Оскільки оскаржувані судові рішення прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, а правових висновків судів першої та апеляційної інстанцій скаржник не спростував, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
VІ. Судові витрати
74. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
75. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
2. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2025 року у справі №520/2504/23 - залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О.О. Шишов
Судді І.А. Васильєва
М.М. Яковенко