П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 березня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/24734/25	

Перша інстанція: суддя Бойко О.Я.,
повний текст судового рішення
складено 28.11.2025, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Федусика А.Г.,
суддів: Семенюка Г.В. та Шляхтицького О.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АФБ КОНСТРАКТ" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання зареєструвати податкові накладні, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "АФБ КОНСТРАКТ" (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУДПС), Державної податкової служби України (далі – ДПСУ) та просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН): рішення №12777583/39237492 від 22 квітня 2025 року про відмову у реєстрації податкової накладної (ПН) №3 від 31.05.2024 року; рішення №12860206/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №3 від 25.03.2025 року; рішення №12860205/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №7 від 28.02.2025 року; рішення №12860204/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №7 від 25.12.2024 року; рішення №12860203/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №6 від 23.12.2024 року; рішення №12860195/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №17 від 27.06.2024 року; рішення №12860196/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №18 від 27.06.2024 року; рішення №12860197/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №19 від 27.06.2024 року; рішення №12860198/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №2 від 03.09.2024 року; рішення №12860199/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №4 від 03.09.2024 року; рішення №12860200/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову в реєстрації ПН №3 від 03.09.2024 року; рішення №12860201/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову в реєстрації ПН №5 від 03.09.2024 року; рішення №12860202/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову в реєстрації ПН №5 від 17.12.2024 року;
- зобов`язати ДПСУ зареєструвати ПН ТОВ в ЄРПН датою їх фактичного подання: №3 від 31 травня 2024 р.; №7 від 25 грудня 2024 р.; №19 від 27 червня 2024 р.; №2 від 03 вересня 2024 р.; №18 від 27 червня 2024 р.; №17 від 27 червня 2024 р.; №6 від 23 грудня 2024 р.; №4 від 03 вересня 2024 р.; №5 від 17 грудня 2024 р.; №5 від 03 вересня 2024 р.; №3 від 03 вересня 2024 р.; №7 від 28 лютого 2025 р.; №3 від 25 березня 2025 р.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУДПС подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що 02 квітня 2024 року між позивачем та Колективним підприємством “БУДОВА” було укладено договір про виготовлення та передачу продукції №2236, за яким позивач взяв на себе зобов`язання власними силами та на своїх виробничих площах виготовити з наданої КП “БУДОВА” давальницької сировини та передавати у власність КП “БУДОВА” готову продукцію.
Позивач отримав від замовника КП “БУДОВА” за видатковими накладними (у переробку) матеріал для виготовлення партії продукції у травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2024 року та січні, лютому, березні 2025 року, згідно заявок – замовлень, а саме: 
- видаткові накладні у переробку №1 від 30 квітня 2024 року; №2 від 31 травня 2024 року; №6 від 28 червня 2024 року; №22 від 01 жовтня 2024 року; №1 від 01 січня 2025 року; №6 від 31 січня 2025 року; №7 від 28 лютого 2025 року.
Протягом травня, червня, липня, серпня, вересня, жовтня, листопада, грудня 2024 року та січня, лютого, березня 2025 року позивачем з наданого замовником КП “БУДОВА” матеріалу, на власних виробничих площах та обладнанні, власними трудовими ресурсами було виготовлено та передано замовнику КП “БУДОВА” продукцію за актами надання послуг з переробки: №6 від 31 травня 2024 року на суму 938400,00 в т.ч. ПДВ 156400,00 гривень; №7 від 28 червня 2024 року на суму 816000,00, в т.ч. ПДВ 136000,00 гривень; №10 від 31 липня 2024 року на суму 841440,00 гривень в т.ч. ПДВ 140240,00 гривень; №11 від 30 серпня 2024 року на суму 897600,00 в т.ч. ПДВ 149600,00 гривень; №13 від 30 вересня 2024 року на суму 856800,00 в т.ч. ПДВ 142800,00 гривень; №16 від 31 жовтня 2024 року на суму 938400,00 в т.ч. ПДВ 156400,00 гривень; №17 від 30 листопада 2024 року на суму 856800,00 в т.ч. ПДВ 142800,00 гривень; №19 від 31 грудня 2024 року на суму 897600,00 в т.ч. ПДВ 149600,00 гривень; №1 від 31 січня 2025 року на суму 938400,00 в т.ч. ПДВ 156400,00 гривень; №2 від 28 лютого 2025 року на суму 1734000,00 в т.ч. ПДВ 289000,00 гривень; №3 від 25 березня 2025 року на суму 656640,00 в т.ч. ПДВ 109440,00 гривень.
Згідно заявок–замовлень на виготовлення партії продукції № 2236- 1/24 від 01 травня 2024 року, №2236-2/24 від 03 червня 2024 року, №2236-3/24 від 01 липня 2024 року, №2236-4/24 від 01 серпня 2024 року, №2236-5/24 від 02 вересня 2024 року, №2236-6/24 від 01 жовтня 2024 року, №2236-7/24 від 01 листопада 2024 року, №2236-8/24 від 02 грудня 2024 року, №2236-1/25 від 01 січня 2025 року, № 2236-2/25 від 03 лютого 2025 року, №2236-3/25 від 03 березня 2025 року за договором про виготовлення продукції №2236 від 02.04.2024 позивачем було надано Замовнику КП “БУДОВА” відповідні рахунки на оплату.
Замовником КП “БУДОВА” було внесено на розрахунковий рахунок позивача суми оплати за поставлену продукцію згідно отриманих рахунків на оплату, що підтверджується платіжними інструкціями №743 від 11.06.2024 року на суму 190000,00 грн., №КП001234 від 14.06.2024 року на суму 473154,00 грн, №КП 001330 від 27.06.2024 року на суму 275246,00 грн, №КП00133 від 27.06.2024 року на суму 897600,00 грн, №КП001331 від 27.06.2024 року на суму 816000,00 грн, №КП001332 від 27.06.2024 року на суму 841440,00 грн., №11750 від 03.09.2024 року на суму 856800,00 грн., №11753 від 03.09.2024 року на суму 938400,00 грн., №11754 від 03.09.2024 року на суму 856800,00 грн., №11757 від 03.09.2024 року на суму 897600,00 грн., №КП002421 від 16.12.2024 року на суму 182880,00 грн., №КП002468 від 23.12.2024 року на суму 378800,00 грн., №КП002484 від 25.12.2024 року на суму 376720,00 грн., №КП00296 від 14.03.2025 року на суму 433200,00 грн., №КП00369 від 25.03.2025 року на суму 500000,00 грн., №КП00385 від 28.03.2025 року на суму 52122,90 грн., №КП00418 від 01.04.2025 року на суму 573000,00 грн., №КП00438 від 04.04.2025 року на суму 175677,10 грн., №КП00443 від 04.04.2025 року на суму 50000,00 грн., №КП00439 від 04.04.2025 року на суму 294322,90 грн., №КП00454 від 11.04.2025 року на суму 50000,00 грн., №12130 від 16.04.2025 року на суму 262317,10 грн.
За результатом господарської діяльності у травні 2024 року із контрагентом КП “БУДОВА” за договором про виготовлення продукції №2236 від 02.04.2024 позивач склав та направив на реєстрацію до ЄРПН ПН №3 від 31 травня 2024 р. на суму 938400,00 грн, у т.ч. ПДВ 156400,00 грн.
Згідно з отриманою квитанцією про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН зупинено її реєстрацію відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 №1165 (зі змінами) (далі Порядок №1165). Обсяг постачання товару/послуги 23.63 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено показники “D” та “Р”.
09 квітня 2025 року позивач направив на адресу відповідача 1 повідомлення №1 про подання пояснень та копії усіх необхідних документів щодо ПН, реєстрацію якої зупинено, зокрема: повідомлення №1 від 09.04.2025 про подання пояснень та копій документів щодо ПН; договір про виготовлення та передачу продукції №2236 від 02.04.2024 року; рахунок на оплату №16 від 01 травня 2024 року на суму оплати 938400,00 грн. за виготовлення продукції у травні 2024 року; заявка – замовлення №2236-1/24 від 01 травня 2024 року на виготовлення партії продукції у травні 2024 року; видаткові накладні у переробку №1 від 30 квітня 2024 року та №2 від 31 травня 2024 року, та інші. 
15 квітня 2025 року позивач отримав повідомлення про необхідність додаткових пояснень № 12754778/39237492.
На виконання зазначених у цьому повідомленні додаткових пояснень вимог позивачем направлено на адресу ГУДПС додаткові пояснення № 1 від 18.04.2025. 
Крім того, за результатом господарської діяльності в червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2024 року та січні, лютому, березні 2025 року із контрагентом КП “БУДОВА” за договором про виготовлення продукції №2236 від 02.04.2024 позивач склав та направив на реєстрацію в ЄРПН наступні ПН: 
- №7 від 25 грудня 2024 р. на суму 376720,00 гривень, у т.ч. ПДВ 62786,67 гривень; 
- №19 від 27 червня 2024 р. на суму 897600,00 гривень, у т.ч. ПДВ 149600,00 гривень; 
- №2 від 03 вересня 2024 р. на суму 856800,00 гривень, у т.ч. ПДВ 142800,00 гривень; 
- №18 від 27 червня 2024 р. на суму 841440,00 гривень, у т.ч. ПДВ 140240,00 гривень;
- №17 від 27 червня 2024 р. на суму 816000,00 гривень, у т.ч. ПДВ 136000,00 гривень; 
- №6 від 23 грудня 2024 р. на суму 378800,00 гривень, у т.ч. ПДВ 63133,33 гривень; 
- №4 від 03 вересня 2024 р. на суму 856800,00 гривень, у т.ч. ПДВ 142800,00 гривень; 
- №5 від 17 грудня 2024 р. на суму 182880,00 гривень, у т.ч. ПДВ 30480,00 гривень; 
- №5 від 03 вересня 2024 р. на суму 897600,00 гривень, у т.ч. ПДВ 149600,00 гривень; 
- №3 від 03 вересня 2024 р. на суму 938400,00 гривень, у т.ч. ПДВ 156400,00 гривень;
- №7 від 28 лютого 2025 р. на суму 1734000,00 гривень, у т.ч. ПДВ 289000,00 гривень; 
- №3 від 25 березня 2025 р. на суму 656640,00 гривень, у т.ч. ПДВ 109440,00 гривень.
Згідно з квитанціями про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН зупинено їх реєстрацію відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку №1165, оскільки обсяг постачання товару/послуги 23.63 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено показники “D” та “Р”. Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про їх реєстрацію.
09 травня 2025 року позивач направив на адресу відповідача 1 повідомлення №1 про подання пояснень та копії усіх необхідних документів щодо ПН, реєстрацію яких зупинено, зокрема: договір про виготовлення та передачу продукції №2236 від 02.04.2024; додаток №2 до цього договору, згідно якого позивачем частково може виготовлятись продукція на замовлення КП “БУДОВА” з власної сировини, а саме піску природнього у кількості, необхідній для виготовлення об`єму продукції, згідно заявки КП “БУДОВА”; рахунки на оплату; заявки-замовлення на виготовлення партії продукції у червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2024 року та січні, лютому, березні 2025 року згідно умов договору; видаткові накладні у переробку, згідно яких замовником КП “БУДОВА” передано позивачу давальницьку сировину (пісок, цемент, щебінь) для виготовлення продукції у червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2024 року та січні, лютому, березні 2025 року; акти надання послуг з переробки; норми витрат матеріалів для приготування бетонної суміші станом на 01.05.2024 року; акти про витрату давальницьких матеріалів, за якими позивач звітує про використання матеріалів ( пісок, цемент, щебінь) перед замовником; платіжні інструкції; картка рахунку 361 за період травень 2024 року – травень 2025 року; акт звіряння за 2025 рік між ТОВ та КП “БУДОВА”; обороти рахунку 661 за період 01 червня 2024 року по 07 квітня 2025 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 10 за червень 2024 року – квітень 2025 року; заява про об`єкти оподаткування за формою 20 -ОПП; штатний розклад від 01.04.2024 року.
Комісією ГУДПС з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН прийнято:
- рішення №12777583/39237492 від 22 квітня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №3 від 31.05.2024 року;
- рішення №12860206/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №3 від 25.03.2025 року; 
- рішення №12860205/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №7 від 28.02.2025 року; 
- рішення №12860204/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №7 від 25.12.2024 року; 
- рішення №12860203/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №6 від 23.12.2024 року; 
- рішення №12860195/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №17 від 27.06.2024 року; 
- рішення №12860196/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №18 від 27.06.2024 року; 
- рішення № 12860197/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 19 від 27.06.2024 року; 
- рішення №12860198/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №2 від 03.09.2024 року; 
- рішення №12860199/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №4 від 03.09.2024 року; 
- рішення №12860200/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову в реєстрації ПН №3 від 03.09.2024 року; 
- рішення №12860201/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову в реєстрації ПН №5 від 03.09.2024 року; 
- рішення №12860202/39237492 від 13 травня 2025 року про відмову в реєстрації ПН №5 від 17.12.2024 року.
Підставою відмови у рішенні №12777583/39237492 від 22 квітня 2025 року про відмову у реєстрації ПН №3 від 31.05.2024 слугувало: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку. 
Підставою відмови у рішеннях №№12860206/39237492,12860205/39237492, 12860204/39237492, 12860203/39237492, 12860195/39237492, 12860196/39237492, 12860197/39237492, 12860198/39237492, 12860199/39237492, 12860200/39237492, 12860201/39237492, 12860202/39237492 від 13 травня 2025 слугувало: надання платником податку копій документів, оформлених з порушенням законодавства.
Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Винесення вказаних рішень про відмову в реєстрації ПН і стало підставою для звернення з даним позовом до суду.
Приймаючи оскаржуване рішення та задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на ненадання первинних документів без конкретизації, не може вважатись обґрунтованим.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Однак, за відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення їх реєстрації на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в їх реєстрації.
Вирішення питання щодо правомірності рішення про відмову у реєстрації ПН/РК безпосередньо пов`язане з питанням щодо правомірності зупинення реєстрації ПН/РК, як передумови прийняття зазначеного рішення.
Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації ПН інформації, які саме документи слід надати до контролюючого органу для її реєстрації, фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Позивач же надає контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації ПН не зазначено які саме конкретно документи необхідно подати.
Разом з тим, суд зазначив, що Комісія з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН ГУДПС, приймаючи рішення про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, з огляду на те, що позивачем надано копії документів, складених із порушенням законодавства, не зазначила в чому ж полягають зазначені порушенням законодавства.
При цьому, суд зауважив, що саме лише зазначення про складання документів із порушенням та/або відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації ПН, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають їх реєстрації з урахуванням відсутності таких документів, при цьому надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Натомість підприємство, на спростування обставин, зазначених у квитанції про зупинення реєстрації ПН, надало до контролюючого органу пояснення та відповідні первинні документи.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ст.201.16 ПК України реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Так, Постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 було затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідно до якого у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (п.10 Порядку).
Крім того, вказаним Порядком затверджено Критерії ризиковості здійснення операції, одним з яких передбачено наступний критерій (1): «Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в ПН, поданій для реєстрації в ЄРПН, у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у ПН/РК на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих ПН/РК, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в ПН/РК, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС».
Також, наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року №520 було затверджено "Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН", відповідно до якого прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (п.5).
Крім того, пунктом 11 вказаного порядку передбачено підстави прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН. Так, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірних ПН стало те, що платник податку, яким подано до реєстрації ПН, відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Також, позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеній у ПН для розгляду питання прийняття рішення про їх реєстрацію/відмову в реєстрації. 
При цьому, підставою для прийняття рішень про відмову в реєстрації ПН стало те, що платником податків надано копії документів, складених із порушенням законодавства.
Разом з тим, податковим органом не зазначено які саме документи складені з порушенням і які саме порушення вони містять.
Колегія суддів, з урахуванням матеріалів справи, не може погодитись з висновками податкового органу щодо не надання (в цілому, на даній стадії податкового контролю та виключно щодо взаємовідносин з вищевказаним контрагентом) позивачем документів в обсязі, необхідному для реєстрації ПН, з огляду на таке.
Положеннями ст.1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ст.4 вказаного Закону бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Відповідно до ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:
- назву документа (форми);
- дату складання;
- назву підприємства, від імені якого складено документ;
- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Як вже зазначалось вище та вбачається з матеріалів справи, між позивачем та КП “БУДОВА” було укладено договір про виготовлення та передачу продукції №2236 від 02.04.2024, за яким позивач взяв на себе зобов`язання власними силами та на своїх виробничих площах виготовити з наданої КП “БУДОВА” давальницької сировини та передавати у власність КП “БУДОВА” готову продукцію.
Крім того, справа містить копії документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій по вказаних ПН, а саме: договір про виготовлення та передачу продукції №2236 від 02.04.2024 року; рахунки на оплату за виготовлення продукції; заявки-замовлення; видаткові накладні у переробку; акти надання послуг з переробки; акти про витрату давальницьких матеріалів; норми витрат матеріалів; платіжні інструкції; товарно транспортні накладні на відвантаження продукції; картки рахунку 361; обороти рахунку 661; оборотно-сальдові відомості по рахунку; заява про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП; штатний розклад; договір про повну матеріальну відповідальність; наказ на призначення матеріально-відповідальної особи; наказ про прийняття на роботу, щодо яких ДПС не надано відповідної оцінки чи заперечень.
Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що подана позивачем первинна документація (в цілому, на даній стадії податкового контролю та виключно щодо взаємовідносин з вказаним контрагентом) відповідає вимогам закону за формою, змістом та обсягом (іншого в ході розгляду справи відповідачами доведено не було), а тому податковий орган не мав правових підстав для відмови в реєстрації ПН та винесення спірних рішень про відмову в їх реєстрації.
Окремо колегія суддів зазначає, що наявність первинної документації та її не/належна якість є вагомою обставиною, однак на даному етапі податкового контролю, та з урахуванням його виду та способу, не завжди є вирішальною та ключовою при здійсненні моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків. 
Верховний Суд в постанові від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19 зазначив, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Наведені обставини мають ґрунтовне значення, оскільки відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. 
В контексті зазначеного суд наголошує, що правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.
Наведене узгоджується з висновками, визначеними в постанові Верховного Суду від 02 липня 2019 року, по справі №140/2160/18.
Наведені мотиви підтверджується також наступними змінами у п.17 Порядку № 1165, внесеними Постановою КМУ 23.12.2022 р. №1428, відповідно до яких п.17 Порядку доповнено абзацом такого змісту: "У разі прийняття рішення про неврахування таблиці даних платника у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, що стала підставою для неврахування таблиці даних платник податку, а саме: тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/ДКПП/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку".
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що позовні вимоги ТОВ про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати ПН/РК є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду 28 листопада 2025 року – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	Г.В. Семенюк   О.І. Шляхтицький