ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/6790/25 Суддя (судді) першої інстанції: Парненко В.С.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Епель В.П., Файдюка В.В., при секретарі Присяжній Д.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Національна горілчана компанія" до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Національна горілчана компанія" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 жовтня 2024 року №2123/ж10/31-00-07-01-02-25 про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ код платежу 14060100 на загальну суму 32 853 806 грн.25 коп. (за податковим зобов`язанням 26 283 045 грн.00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 6 570 761 грн. 25 грн.); визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 жовтня 2024 року №2125/ж10/31-00-07-01-02-25 про застосування штрафу за платежем ПДВ код платежу 14060100 на загальну суму 81 600 грн.00 коп.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Представником позивача було подано відзив на апеляційну скаргу, відповідно до якого зазначено, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому відсутні підстави для його скасування.
Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги відповідача заперечував, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 04 червня 2024 року по 04 вересня 2024 року посадовими особами Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82, підпункту 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами), згідно з планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на червень 2024 року, на підставі наказу від 14.05.2024 року № 245/Ж1, проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024, а також правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.03.2024.
За результатами перевірки складено акт від 18.09.2024 року № 2195/45/31-00-07-01-02-20/32718137 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ", код за ЄДРПОУ 32718137.
Даний акт перевірки отримано позивачем поштовим зв`язком 20.09.2024 року.
Не погодившись із висновками акта перевірки, позивач подав відповідачу заперечення від 04.10.2024 р. № 04/10//24-02 з доданими документами. 
21 жовтня 2024 року позивач отримав від відповідача лист від 21.10.2024 р. за № 959/Ж12/31-00-07-01-02-27 про те, що за результатами розгляду заперечення висновки акта перевірки залишено без змін.
29 жовтня 2024 року позивач отримав від відповідача наступні податкові повідомлення-рішення:
податкове повідомлення-рішення від 28.10.2024 № 2124/Ж10/31-00-07-01-02-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток (код платежу 11021000) на загальну суму 198 652,50 грн (у т.ч. податкове зобов`язання - 158 922,00 грн, штрафні санкції - 39 730,50 грн);
податкове повідомлення-рішення від 28.10.2024 № 2123/Ж10/31-00-07-01-02-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ (код платежу 14060100) на загальну суму 32 853 806,25 грн (у т.ч. податкове зобов`язання - 26 283 045,00 грн, штрафні санкції - 6 570 761,25 грн);
податкове повідомлення-рішення від 28.10.2024 № 2125/Ж10/31-00-07-01-02-25 про застосування штрафу з ПДВ (код платежу 14060100) на загальну суму 81 600,00 грн;
податкове повідомлення-рішення від 28.10.2024 № 2122/Ж10/31-00-07-01-02-25 про застосування штрафних санкцій за платежем «Адміністративні штрафи та інші санкції» (код платежу 21081100) на загальну суму 75 700,00 грн;
податкове повідомлення-рішення від 28.10.2024 № 2121/Ж10/31-00-07-01-02-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання води (код платежу 13020100) на загальну суму 11 649 474,20 грн (у т.ч. податкове зобов`язання - 9 319 579,36 грн, штрафні санкції - 2 329 894,84 грн).
Не погодившись із висновками, наведеними в Акті перевірки, у відповіді на заперечення та в оскаржуваних рішеннях, а саме: щодо заниження податку на прибуток за операціями з роялті за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 на загальну суму 158 922 грн.; щодо заниження податку на додану вартість по операціях із закупівлі гофротари на загальну суму 27 052 450 грн.; щодо неоформлення та нереєстрації у ЄРПН податкових накладних у кількості 25 штук на загальну суму ПДВ 27 052 450 грн.; щодо ненадання документів у повному обсязі за запитами контролюючого органу; щодо подання податкових розрахунків за формою 4-ДФ за 3 квартал 2023 року з помилками та недостовірними відомостями; щодо заниження рентної плати за спеціальне використання води за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 на загальну суму 9 677 285,36 грн., позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України.
16 січня 2025 року позивач отримав поштою рішення про результати розгляду скарги №1031/6/99-00-06-01-01-06 від 13.01.2025 року (надалі - Рішення ДПС), в якому зазначено: висновки перевірки щодо завищення витрат на роялті не підтверджені належною доказовою базою, є необґрунтованими та підлягають скасуванню (стор. 11 Рішення ДПС); висновки перевірки щодо ненадання документів за запитами контролюючого органу також визнано необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню (стор. 12 Рішення ДПС); висновки щодо заниження рентної плати за спеціальне використання води в розмірах, визначених перевіркою, є недоведеними та передчасними (стор. 19 Рішення ДПС).
У зв`язку з цим ДПС України скасувала податкові повідомлення-рішення відповідача від 28.10.2024: №2124/ж10/31-00-07-01-02-25, №2122/ж10/31-00-07-01-02-25, №2121/ж10/31-00-07-01-02-25, а податкові повідомлення-рішення №2123/ж10/31-00-07-01-02-25 та №2125/ж10/31-00-07-01-02-25 залишено без змін.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 28.10.2024 №2123/ж10/31-00-07-01-02-25 та №2125/ж10/31-00-07-01-02-25, вважаючи їх протиправним та такими, що порушують законні права та інтереси, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Вказаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Щодо податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28 жовтня 2024 року №2123/ж10/31-00-07-01-02-25 про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ код платежу 14060100 на загальну суму 32 853 806 грн.25 коп. (за податковим зобов`язанням 26 283 045 грн.00 коп., за штрафними ( фінансовими) санкціями - 6 570 761 грн. 25 грн.) суд зазначає наступне.
Судом встановлено, що позивач є великим платником податків і здійснює господарську діяльність на території України.
У період з 01.01.2018 по 31.03.2024 основним видом діяльності позивача був код КВЕД 11.01 - дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв. У зазначений період Позивач провадив діяльність з виробництва алкогольних напоїв на підставі відповідних ліцензій:
ліцензія №125 - діяла з 22.08.2015 по 22.08.2020 (строк дії закінчено);
ліцензія №990108202000065 - чинна з 22.08.2020 по 22.08.2025.
Крім того, позивач здійснював оптову торгівлю алкогольними напоями на підставі ліцензій:
ліцензія №100476 - діяла з 26.12.2016 по 26.12.2021 (строк дії закінчено);
ліцензія №990208202100104 - чинна з 26.12.2021 по 26.12.2026.
У період з 01.01.2018 по 31.03.2024 позивач здійснював діяльність з виробництва та реалізації алкогольних напоїв, зокрема горілки та лікеро-горілчаних виробів під торговими марками: «Хлібний дар», «Козацька рада», «Перша гільдія», «Воздух», «Рада», «Цельсій», «Вакцина», «Нікіта» тощо.
Згідно з даними звітів форми 2-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв» (стор. 121 Акту перевірки), у зазначений період позивачем реалізовано загалом 23 793 102 декалітрів алкогольної продукції, з яких:
на внутрішній ринок - 20 733 709 декалітрів,
на експорт - 3 059 393 декалітри.
Основними покупцями алкогольної продукції позивача на внутрішньому ринку є ТОВ «Баядера Логістик» та ТОВ «Український дім імпорту», які мають розгалужену дистриб`юторську мережу (склади та/або склад-магазини в різних регіонах України) та сталу співпрацю з великими торговельними мережами і магазинами, через які продукція позивача надходить до кінцевого споживача.
Так, зокрема, договірні відносини між позивачем та ТОВ «Баядера Логістик» здійснювались на підставі договору поставки №201115 від 20 листопада 2015 року, разом з додатками та додатковими угодами до нього.
Відповідно до ст. 685 Цивільного кодексу України, продавець зобов`язаний передати покупцеві товар у тарі та/або упаковці, якщо це необхідно за характером товару. У разі порушення цієї вимоги покупець має право вимагати усунення недоліків, заміну товару або повернення коштів (ст.ст. 686, 678 ЦК України).
Згідно з п. 6.1 договору поставки №201115 від 20.11.2015 року, пакування та маркування алкогольної продукції має відповідати стандартам і гарантувати збереження продукції під час транспортування.
Обов`язковість пакування алкогольної продукції також передбачена національними стандартами. Так, згідно з п. 4.3.4 ДСТУ 4256:2021 «Горілки та горілки особливі. Технічні умови», упаковка продукції повинна здійснюватися у відповідну транспортну тару (пластмасові ящики, гофрокартон, термоусадкова плівка, контейнери тощо), яка забезпечує зберігання та транспортування.
Відповідно до п. 2 Порядку №224, затвердженого наказом Мінекономіки від 02.10.2001 року, тара є основним елементом упаковки - засобом для розміщення товару. Упаковка забезпечує захист продукції від пошкоджень і втрат, а також охороняє навколишнє середовище від забруднення. Використана тара - це тара, що вже застосовувалася й втратила свої первинні властивості.
Крім того, згідно з п. 6.1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України №2 від 10.01.2007 року, одноразова тара, придбана разом із запасами, включається до первісної вартості запасів і не обліковується окремо. До такої тари належать картонні коробки, паперові пакети, поліетиленові обгортки тощо, які не підлягають повторному використанню.
У п. 6.4 Методичних рекомендацій із бухгалтерського обліку запасів (затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 №2) зазначено, що вартість тари при її вибутті підлягає включенню:
до виробничої собівартості готової продукції, якщо вона використовується для пакування готової продукції безпосередньо в процесі виробництва;
до витрат на збут, якщо вона використовується для пакування товарів чи готової продукції на складах;
до собівартості реалізованих виробничих запасів, якщо її вартість не була включена до первісної вартості готової продукції, а також вказана окремо у супровідних документах та оплачена покупцем окремо.
Отже, тара може зазначатися в супровідних документах окремою позицією та оплачуватись покупцем лише у випадку, якщо її вартість не включена до первісної вартості продукції.
У даному випадку позивач використовував гофротару для пакування алкогольних напоїв у процесі виробництва та включав її вартість до виробничої собівартості готової продукції. Відповідно, позивач не мав ані обов`язку, ані підстав зазначати гофротару як окрему позицію у супровідних документах чи вимагати окремої оплати від покупця.
Картонні короби, лотки та інша гофротара, яка застосовується у виробництві алкогольних напоїв, є одноразовою та невозвратною. Її використання є однією з технологічних операцій, що прямо передбачена технологічними інструкціями, розробленими згідно з ДСТУ 4256:2003.
Так, згідно з п. 6.29 - 6.30 Технологічної інструкції ІНС 53.01-15, затвердженої для виробництва горілок та горілок особливих, пляшки з готовою продукцією надходять на цех пакування, де автоматичні лінії формують гофротару та упаковують пляшки у короби чи лотки. Після пакування короби проклеюються автоматичними машинами, а лотки - запаковуються в термоусадкову плівку. Далі, продукція маркується штрих-кодами, обліковується механічними лічильниками, формуються піддони та передається на склад готової продукції для подальшого зберігання й відвантаження покупцям.
Блок-схема технологічного процесу виробництва алкогольних напоїв підтверджує, що операції з формування гофротари та пакування пляшок у гофротару є невід`ємною частиною виробничого циклу та передують обліку готової продукції й формуванню палет. Це підтверджує, що тара використовується саме для пакування готової продукції в процесі виробництва та її вартість обґрунтовано включена до собівартості.
Крім того, судом встановлено, що норми витрат сировини та матеріалів, у тому числі витрати на гофротару, затверджуються внутрішніми розпорядчими документами позивача. Зокрема, наказом від 01.09.2021 №122/1 затверджено норми витрат сировини та матеріалів на виробництво кожної номенклатури лікеро-горілчаної продукції, що підтверджується відповідними додатками до наказу.
Згідно з наказом позивача від 01.02.2022 року № 28/3 «Про затвердження норм витрат сировини і матеріалів при виробництві лікеро-горілчаної продукції на підприємстві», з 01.02.2022 року затвердження зазначених норм здійснюється без видання окремих наказів, шляхом їх погодження генеральним директором. У підтвердження цього до матеріалів справи долучено належним чином засвідчену копію норм витрат сировини і матеріалів (у тому числі гофротари) на виробництво напою - горілка «Хлібний Дар» Класична», 0,25 л, затверджених та введених у дію генеральним директором 04.02.2022 року.
Зазначені норми використовуються для правильного визначення собівартості продукції у бухгалтерському обліку позивача та для здійснення списання витрат відповідно до затверджених показників.
У період, охоплений податковою перевіркою (з 01.01.2018 по 31.03.2024 року), бухгалтерський облік позивача здійснювався відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», облікової політики позивача, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО), Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО), а також Концептуальної основи фінансової звітності.
Згідно з пунктом 11 П(С)БО 16 «Витрати», до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) включаються виробнича собівартість продукції (робіт, послуг), реалізованої у звітному періоді, нерозподілені постійні загальновиробничі витрати та наднормативні витрати. При цьому до виробничої собівартості належать:
прямі матеріальні витрати (зокрема, сировина, основні та допоміжні матеріали, напівфабрикати, гофротара тощо);
прямі витрати на оплату праці;
інші прямі витрати (у тому числі відрахування на соціальні заходи, орендна плата, амортизація, втрати від браку);
змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати (зокрема витрати на управління виробництвом, утримання виробничих приміщень, охорону праці та навколишнього природного середовища тощо).
Витрати, що не включаються до собівартості реалізованої продукції, відображаються окремо за категоріями: адміністративні, витрати на збут, інші операційні, фінансові витрати та податок на прибуток. Визнання таких витрат здійснюється у відповідному звітному періоді з відображенням у Звіті про фінансові результати.
Згідно з пунктом 6 МСБО 2 «Запаси», запаси - це активи, які: а) утримуються для подальшого продажу; б) перебувають у процесі виробництва; в) призначені для споживання у виробничому процесі.
З матеріалів справи, а саме з Акта перевірки, додатків 3.1.2.1.18 - 3.1.2.1.23 до нього та регістрів бухгалтерського обліку позивача, вбачається, що в період з 01.01.2018 по 31.03.2024 гофрована продукція обліковувалася позивачем як:
сировина у складі виробничих запасів, що використовувалася для затарювання готової продукції безпосередньо в процесі її виробництва;
товар для подальшої реалізації.
Реєстр операцій з придбання, списання у виробництво та реалізації гофрованої продукції за зазначений період долучено до матеріалів справи.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 року, для узагальнення інформації про витрати на виробництво алкогольної продукції використовується рахунок 23 «Виробництво». За дебетом цього рахунку обліковуються прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати та розподілені загальновиробничі витрати. За кредитом рахунку 23 відображається фактична виробнича собівартість готової продукції, яка оприбутковується на рахунок 26 «Готова продукція».
Готова продукція, вироблена на підприємстві, є частиною запасів. Вона вважається такою, що завершила всі стадії обробки, пройшла випробування, приймання, укомплектування відповідно до умов договорів із замовниками та відповідає встановленим технічним умовам і стандартам.
Згідно з даними бухгалтерського обліку, наданими позивачем, які підтверджуються регістрами бухгалтерського обліку, доданими до матеріалів справи, встановлено, що гофрована продукція, придбана у період з 01.01.2018 по 31.03.2024, обліковувалась як сировина (виробничі запаси) та була списана у виробництво готової продукції - алкогольних напоїв - з метою її затарювання у процесі виробництва. Загальна сума списання становить 135 262 250,03 грн. Вартість зазначеної гофротари включалась як прямі матеріальні витрати до складу виробничої собівартості реалізованої продукції. Доходи від реалізації алкогольної продукції за вказаний період відображено по рахунку 701 «Доходи від реалізації готової продукції» на загальну суму 26 309 916 127,56 грн. Інформація щодо розрахунків за податками та обов`язковими платежами, у тому числі з податку на додану вартість, відображена на рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами».
Таким чином, дані бухгалтерського обліку свідчать про фактичне використання придбаної позивачем гофротари у господарській діяльності, зокрема у процесі виробництва та реалізації алкогольних напоїв, що спростовує доводи відповідача щодо безоплатної передачі такої тари покупцям готової продукції.
Суд зазначає, що на сторінках 119 - 120 Акту перевірки зазначено, що відповідачем було здійснено аналіз первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, зокрема: Положення про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику позивача, затверджене наказом від 31.12.2017 №240 (із змінами); Облікова політика позивача, затверджена наказами від 28.12.2018 №227 та від 21.12.2020 №183/1 (із відповідними змінами); Технологічні інструкції з виробництва горілок та алкогольних напоїв (додаток 3.1.2.1.4 до Акту перевірки); Договори на поставку готової продукції, додаткові угоди, специфікації; Видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні на переміщення алкогольних напоїв; Договори поставки гофрованої продукції, специфікації, додаткові угоди; Видаткові накладні, ТТН на придбання та продаж гофрованої продукції; Валютно-митні декларації на експорт гофротари; Банківські документи (платіжні доручення, банківські виписки); Регістри бухгалтерського обліку за відповідними рахунками (включаючи рахунки 2011, 2012, 23101, 281, 311, 312, 3611, 3613, 36222, 6311, 643, 701, 7021, 901, 902, 791 тощо).
В додатках 3.1.2.1.17 - 3.1.2.1.23 до Акту перевірки наведено детальну інформацію про розрахунок заниження бази оподаткування з операцій безоплатного надання пакувальних матеріалів (гофротари) покупцям алкогольних напоїв. Згідно з розрахунками відповідача: у 2018 році списано у виробництво - 19 049 149,40 грн, визначено ПДВ - 3 809 829,88 грн; у 2019 році - 17 884 916,36 грн, ПДВ - 3 576 983,27 грн; у 2020 році - 15 431 905,53 грн, ПДВ - 3 086 381,11 грн; у 2021 році - 19 289 014,93 грн, ПДВ - 3 857 838,55 грн; у 2022 році - 26 587 202,27 грн, ПДВ - 5 317 440,45 грн; у 2023 році - 30 667 870,39 грн, ПДВ - 6 133 574,08 грн; за I квартал 2024 року - 6 352 191,15 грн, ПДВ - 1 270 438,23 грн.
Загальна сума списання гофротари у виробництво становить 135 262 250,03 грн, на яку відповідач визначив об`єкт оподаткування ПДВ та нарахував заниження ПДВ на загальну суму 27 052 485,57 грн, вважаючи, що відбулося безоплатне постачання пакувальних матеріалів.
Однак факт списання пакувальних матеріалів у виробництво готової продукції не заперечується самим відповідачем, що прямо підтверджується даними, наведеними у додатках 3.1.2.1.17 - 3.1.2.1.23 до Акту перевірки. 
Таким чином, доводи відповідача, викладені на стор. 166 Акту перевірки, стосовно того, що гофротара не є складовою витрат на виробництво готової продукції - горілки, горілки особливої та лікеро-горілчаних виробів, що реалізуються в пляшках, є необґрунтованими.
Як було встановлено вище, списання пакувальних матеріалів на суму 135 262 250,03 грн у виробництво в період з 01.01.2018 по 31.03.2024 підтверджує використання гофротари для затарювання алкогольних напоїв безпосередньо в процесі їх виготовлення. Вказані операції відповідно відображені у регістрах бухгалтерського обліку позивача, що свідчить про облік витрат у відповідності до положень податкового та бухгалтерського законодавства.
Крім того, матеріали справи свідчать, що позивач здійснює реалізацію алкогольної продукції за цінами, не нижчими за мінімальні оптово-відпускні ціни на алкогольні напої.
Відповідно до статті 1 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481), що діяв до 01.01.2025 року, мінімальні оптово-відпускні ціни на алкогольні напої - це ціни, визначені за кодами виробів Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності за 1 літр 100-відсоткового спирту, обраховані з урахуванням найнижчої оптової ціни на вітчизняну продукцію або контрактної вартості імпортованої продукції, а також податків і зборів, які згідно з чинним законодавством підлягають сплаті з одиниці продукції виробниками та імпортерами, з урахуванням вартості тари.
Таким чином, відповідно до вимог Закону № 481, вартість тари є невід`ємною складовою ціни реалізації алкогольних напоїв.
З огляду на викладене, у первинних документах (зокрема, у видаткових та товаро-транспортних накладних), що оформлюються під час поставки алкогольних напоїв від позивача покупцям, а також у податкових накладних, не передбачається та не повинна зазначатися ціна за ящик як окрема позиція, а також загальна вартість реалізації ящиків.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. Господарська операція, у свою чергу, визначається як дія або подія, що викликає зміни у структурі активів і зобов`язань, власному капіталі підприємства. Активи - це ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, забезпечить надходження економічних вигод у майбутньому; зобов`язання - це заборгованість, що виникла внаслідок минулих подій, погашення якої в майбутньому призведе до зменшення ресурсів підприємства.
Частиною першою статті 9 зазначеного Закону встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні містити обов`язкові реквізити, зокрема зміст та обсяг господарської операції, одиницю її виміру.
Так, у видатковій накладній № 1766/2171 від 02 травня 2023 року, на яку наведено посилання на стор. 132 акта перевірки, серед переліку товарів, що поставляються, ящики або інші пакувальні матеріали не вказані як окрема товарна позиція. Це додатково підтверджує, що упаковка (зокрема, тара одноразового використання), яка використовується для алкогольних напоїв, не є самостійним об`єктом постачання та не утворює окремої господарської операції, яка підлягала би бухгалтерському обліку.
Суд зазначає, що посилання відповідача на безоплатну передачу гофрованої продукції (пакувальних матеріалів, гофроящиків), яка підтверджується товарно-транспортними накладними, є необґрунтованими, оскільки зазначені ТТН лише фіксують інформацію про місткість одиниці тари та кількість місць без зазначення її вартості, що не свідчить про окрему передачу тари як самостійного товару.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу (окрім фізичних осіб, які перевозять вантаж для власних потреб) документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей у процесі перевезення, оформлення розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. Цей документ може використовуватися для списання, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, та повинен містити обов`язкові реквізити, визначені законом та правилами перевезень.
Відповідно до статті 48 зазначеного Закону, при оформленні ТТН вантажовідправник зобов`язаний вказати, зокрема, дату і місце складання, реквізити вантажовідправника, перевізника, вантажоодержувача, транспортного засобу та пункти завантаження і розвантаження.
Форма ТТН на переміщення алкогольних напоїв (форма № 1-ТН/алкогольні напої) та Інструкція щодо її застосування затверджені наказом Міністерства транспорту та зв`язку України від 28.04.2005 № 154 (далі - Інструкція № 154).
Пунктом 2.2.3 Інструкції № 154 передбачено, що у відповідній товарно-транспортній накладній вказуються: у графі 7 порядковий номер; у графі 8 назва алкогольних напоїв; у графі 9 - місткість одиниці (тари); у графі 10 - реєстраційний номер сертифіката відповідності; у графі 11 - дата видачі сертифіката; у графі 12 - кількість місць; у графі 13 - загальна кількість одиниць; у графах 14 - 18 - відповідно ціна, вартість із ПДВ, облік бою/нестачі та акти.
Таким чином, чинним законодавством не передбачено зазначення вартості тари в товарно-транспортній накладній форми № 1-ТН/алкогольні напої.
Враховуючи вищенаведене суд дійшов висновку, що позивач не порушував вимог п. 44.1 ст. 44.1,тп. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 201.1, абз. 10 п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України, не занижував базу оподаткування на загальну суму 135 262 250,03 грн. та податок на додану вартість на загальну суму 27 052 450 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28 жовтня 2024 року №2125/ж10/31-00-07-01-02-25 про застосування штрафу за платежем ПДВ код платежу 14060100 на загальну суму 81 600 грн.00 коп. суд зазначає наступне.
Так, згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, під час проведення контрольного заходу було встановлено порушення позивачем вимог: пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 201.1, абзацу десятого пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), пункту 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (із змінами та доповненнями).
Зокрема, встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань позивачем не були складені податкові накладні в електронній формі з дотриманням вимог щодо реєстрації за допомогою кваліфікованого електронного підпису уповноваженої особи, як того вимагає чинне законодавство. Вказані податкові накладні також не були зареєстровані у встановлений Податковим кодексом України строк у Єдиному реєстрі податкових накладних. Загальна кількість таких накладних становить 25, а сума податку на додану вартість - 27 052 450 грн.
Відповідно до абзацу десятого пункту 201.4 статті 201 ПК України, у випадку постачання товарів/послуг, база оподаткування яких (визначена згідно зі статтями 188 і 189 ПК України) перевищує фактичну ціну, платник податку має право не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено постачання, скласти зведену податкову накладну. У такій накладній повинні враховуватись суми ПДВ, розраховані з різниці між базою оподаткування та фактичною ціною постачання, по кожній операції окремо.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування: для придбаних товарів/послуг - не може бути нижчою за ціну їх придбання, для самостійно виготовлених товарів/послуг - не може бути нижчою за звичайні ціни, для необоротних активів - не може бути нижчою за балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку на початок звітного (податкового) періоду (за відсутності обліку - виходячи зі звичайної ціни).
Як вбачається з матеріалів справи, у додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення зазначено, що відповідальність за таке порушення передбачено пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України. 
Як вже було зазначено судом, згідно з цим положенням відсутність реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до неї в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України (за винятком окремих категорій, перелічених у цьому пункті), тягне за собою накладення на платника податку штрафу у розмірі 50% суми ПДВ, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування, або від суми ПДВ, розрахованого за операцією постачання, якщо накладна не складена.
Також передбачено, що у разі призупинення реєстрації податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, штрафні санкції не застосовуються на період зупинення до моменту ухвалення рішення про поновлення реєстрації.
Крім того, відповідно до положень того ж пункту, у разі відсутності реєстрації відповідних податкових накладних протягом 10 календарних днів після отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, накладається штраф у розмірі 50% суми ПДВ, що підлягає сплаті.
Водночас, якщо така реєстрація відбулася протягом зазначених 10 днів, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 ПК України, не застосовуються.
У разі нездійснення реєстрації податкових накладних, складених на операції, звільнені від ПДВ, або оподатковуваних за нульовою ставкою, у межах граничного строку, встановленого статтею 201 ПКУ, застосовується штраф у розмірі 5% обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3400 гривень.
В той же час відповідачем застосовано до позивача штрафну санкцію у розмірі 5% обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3 400 грн за кожну податкову накладну, загалом у сумі 81 600 грн, що розраховано як: 3 400 грн х 24 податкові накладні.
Суд звертає увагу на те, що відповідачем проводилася планова податкова перевірка за період з 01.01.2018 року по 31.03.2024 року. 
Враховуючи положення статті 102, пункту 52.2, підпункту 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, вказаний період перевірки виходить за межі строків давності, встановлених для здійснення таких перевірок.
Так, в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні відповідач не визначив суму ПДВ та не застосував штрафну санкцію за однією з податкових накладних, дата складання якої припадає на 31.03.2018 року, посилаючись саме на приписи ст. 102, п. 52.2, п.п. 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, які виключають можливість визначення грошових зобов`язань поза межами строків давності.
В акті перевірки відповідач зазначає, що в податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН на покупця - ТОВ «Баядера Логістик» у періоді з 01.01.2018 по 31.03.2024, не визначено базу оподаткування з безоплатного постачання гофрованої продукції на загальну суму 68 441 223 грн, що, на думку податкового органу, суперечить вимогам статті 188 ПК України.
Однак, згідно з фактичними обставинами, позивач здійснював постачання не гофрованої продукції, а алкогольних напоїв, упакованих у гофротару. Податкові накладні з цього приводу були складені та зареєстровані у ЄРПН на дату виникнення податкових зобов`язань.
Позивач не здійснював безоплатного постачання гофрованої продукції у кількості 68 441 223 одиниць на адресу ТОВ «Баядера Логістик», адже вартість використаної гофротари була включена у вартість алкогольних напоїв і відповідно відшкодована покупцем. Таким чином, база оподаткування при здійсненні постачання алкогольних напоїв, упакованих у гофротару, не перевищує фактичну ціну такого постачання.
Відтак позивач не був зобов`язаний складати та реєструвати зведені податкові накладні в ЄРПН у кількості 25 штук на загальну суму ПДВ 27 052 450 грн відповідно до абзацу 10 пункту 201.4 статті 201 ПК України. 
Таким чином суд погоджується з доводами позивача про відсутність правових підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій податковим повідомленням-рішенням від 28 жовтня 2024 року №2125/ж10/31-00-07-01-02-25.
Зокрема відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння платника податків або інших визначених осіб. Згідно з п. 112.2 ст. 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість дотримуватися вимог законодавства, проте не вжила належних заходів для їх дотримання.
Відповідно до п. 112.7 ст. 112 ПК України, у разі, якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість дотримуватися вимог законодавства, проте не вжив належних заходів, такий платник не може бути притягнутий до відповідальності. Ці положення застосовуються виключно у випадках, коли умова притягнення до відповідальності - наявність вини.
Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за податкове правопорушення в межах судового провадження, визначається процесуальним законодавством.
Згідно з п. 5 розділу ІІ Порядку № 727, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (в редакції наказу від 22.12.2021 № 702), факти виявлених порушень мають бути викладені в акті перевірки чітко, об`єктивно, повно та з посиланням на відповідні документи. У розділі ІІІ цього ж Порядку міститься вимога, щоб щодо кожного факту порушення були наведені докази.
Однак у матеріалах справи не міститься належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність саме безоплатного постачання товарів у згаданому обсязі. В акті перевірки та оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях відсутні посилання на документи, що однозначно підтверджують обставини порушень. 
Беручи до уваги встановлені в ході судового розгляду фактичні обставини справи та враховуючи наведені норми законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28 жовтня 2024 року №2123/ж10/31-00-07-01-02-25 про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ код платежу 14060100 на загальну суму 32 853 806 грн.25 коп. (за податковим зобов`язанням 26 283 045 грн.00 коп., за штрафними ( фінансовими) санкціями - 6 570 761 грн. 25 грн.) та податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28 жовтня 2024 року №2125/ж10/31-00-07-01-02-25 про застосування штрафу за платежем ПДВ код платежу 14060100 на загальну суму 81 600 грн.00 коп.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.
При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.

Головуючий суддя Є.І.Мєзєнцев

cуддя О.В.Епель

суддя В.В.Файдюк