ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

26 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/2037/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),
суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В., 
за участю секретаря судового засідання: Кононенко А.М., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Профіт-Терра», Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.08.2025 року (суддя Конишева О.В., м. Запоріжжя, повний текст рішення складено 29.08.2025 року) в справі №280/2037/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Профіт-Терра» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в:
19.03.2024 року ТОВ «Профіт-Терра» (далі по тексту – позивач або товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі по тексту – відповідач або ГУ ДПС), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 04.03.2025 року № 311408012300.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28.08.2025 року позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 04.03.2025 року № 311408012300 на загальну суму податкове зобов`язання у розмірі 9234899 грн та штрафної санкції у розмірі 2308724,75 грн.
З рішенням не погодилось ТОВ «Профіт-Терра» та подало апеляційну скаргу, просило скасувати рішення у частині та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, просить скасувати податкове повідомлення-рішення від 04.03.2025 року № 311408012300 повністю. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що спір стосується господарських операцій ТОВ «Профіт-Терра» з нерезидентом «ALBERTA CORP. LP» (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії), здійснених у 2020-2021 рр., а саме щодо поставки (експорту) позивачем пшениці, ячменю, кукурудзи, гороху та сорго зернового, такі операції є контрольованими. Щодо операції з поставки пшениці, ячменю, кукурудзи у 2021 році суд першої інстанції задовольнив позов в частині щодо одинадцяти операцій. Щодо решти семи операцій з експорту пшениці 1, 2 та 3-г класу, здійснених 25.01.2021, 07.02.2021, 25.02.2021, 25.10.2021 30.10.2021, кукурудзи, здійсненої 05.11.2021, сума заниження доходу, визначена відповідачем за вказаними 7 (сімома) операціями, становить 12447891,34 грн. В такому разі сума збільшення податку на прибуток становить 2240620 грн (12447891,34 грн* 18%). Щодо спірних семи операцій з експорту пшениці та кукурудзи у 2021 році позивач застосував метод порівняльної неконтрольованої ціни (далі - «ПНЦ»), який полягав у порівнянні ціни КО з котирувальними цінами. Позивач використовував інформацію про котирувальні ціни з таких джерел як щотижневий бюлетень «Звіт щодо зернових: Чорноморський та Азовський регіон» з інформаційно-аналітичної системи Refinitiv та щомісячне видання ДП «Держзовнішінформ» «Огляд цін українського та світового товарних ринків». Між наявними котирувальними цінами та КО були суттєві відмінності, зокрема у таких аспектах, як умови проведення розрахунків та порт, з якого здійснювалося відвантаження. Позивач здійснював експорт на умовах поставки FOB UA - порт Бердянськ, який відносять до малих портів, в той час як джерела інформації надають відомості про котирувальні ціни на умовах поставки FOB - порти Чорного моря, які є глибоководними. Для надійності аналізу виникла необхідність в коригуванні котирувальних цін з метою врахування розбіжності в базисі поставки в глибоководних портах та малих портах України. Відомості, необхідні для коригування, були одержані з видання УкрАгроКонсалт. Відповідно до відомостей ціни в малих портах - на 9-12 доларів США/т нижчі, позивач здійснив коригування котирувальних цін на 12 дол США/т, що передбачено законодавством. Ціни в КО знаходяться в межах або вище ринкових діапазонів котирувальних цін, а відтак відповідають принципу «витягнутої руки». Згідно пп. 39.3.3.3 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України (в редакції станом на 31.12.2021) порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. Апелянт вказував, що відповідач при побудові діапазону котирувальних цін використовував дату Огляду цін ДЗІ, що не є найближчою до дати операції. Операції з експорту пшениці мали місце 25.02.2021. Відповідач при побудові діапазону використав Огляд цін ДЗІ за 27.01.2021, в той час, як ближчою датою буде 24.02.2021 всього один день різниці з датою переходу права власності. Апелянт вказував, що котирувальні ціни, які використовуються для порівняння з цінами контрольованих операцій, мають відповідати умовам зіставності, визначеним підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті. У разі наявності між умовами контрольованої операції та умовами неконтрольованих операцій або умовами, що визначають котирувальну ціну на сировинні товари, значних відмінностей, що суттєво впливають на ціну угод із сировинними товарами, здійснюються відповідні коригування. З об`єктивних економічних причин котирування на базисі поставки в глибоководних портах є вищими, аніж ринкові ціни для операцій з базисом поставки в малих портах. Це спричинено, зокрема, вищими витратами на фрахт, іншою ринковою динамікою за відсутності доступу до преміальних ринків збуту. Для надійності аналізу є необхідність у коригуванні котирувальних цін з метою врахування розбіжності в базисі поставки в глибоководних портах та малих портах України. Відомості, необхідні для коригування, були одержані Позивачем з видання УкрАгроКонсалт, зокрема публікацій, завантажених з платформи AgriSupp. Відповідно до цих відомостей ціни у малих портах нижчі за ціни в глибоководних портах, й у 2021 році така різниця починалася з 9 доларів США/т та досягала 12 доларів США/т. Позивач застосував 12 доларів США/т як диференціал для коригування умов котирувальних цін, зважаючи на особливості порту, через який здійснювалися постачання у КО. Апелянт вказував, що ПК України не містить жодних обмежень щодо можливості застосування платником податків максимальної різниці (у даному випадку 12 дол США/т) для цілей коригування ціни для забезпечення зіставності операцій. Завданням правил ТЦУ є встановлення, чи сформовано оподаткований прибуток платника податків у відповідності до принципу «витягнутої руки». Тобто на умовах, які не відрізняються від умов, що могли б бути застосовані між непов`язаними особами у подібних операціях. Застосування відповідачем медіани різниці ціни є порушенням методики визначення діапазону котирувальних цін, що впливає на базу оподаткування. Правила визначення діапазону котирувальних цін визначено в п. 39.3.3.7 ПК України: «39.3.3.7. У разі якщо для порівняння ціни контрольованої операції із сировинними товарами використовувався діапазон котирувальних цін, зазначений у джерелі інформації, мінімальне та максимальне значення такого діапазону відповідає мінімальному та максимальному значенню діапазону цін для цілей підпункту 39.3.2.3 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 та підпункту 39.5.4 пункту 39.5 цієї статті. У разі використання декількох діапазонів котирувальних цін проводиться розрахунок діапазону цін згідно з порядком, передбаченим абзацом четвертим підпункту 39.3.2.3 підпункту 39.3.2 цього пункту.». У світлі цього апелянт зазначає, що мінімальне та максимальне значення діапазону цін з одного джерела інформації - «зазначений у джерелі інформації» - відповідає мінімальному та максимальному значенню діапазону цін. Другий абзац пункту, який є послідовним продовженням першого, передбачає, у разі використання декількох діапазонів котирувальних цін (з одного джерела інформації) проводиться розрахунок діапазону цін. Спільний діапазон котирувальних цін будується лише якщо використовується одне джерело інформації, яке містить декілька діапазонів котирувальних цін.
Головне управління ДПС у Запорізькій області не погодившись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Профіт-Терра» складено акт від 18.12.2024 №18932/08-01-23-01-06/43052481, яким встановлено порушення вимог податкового законодавства щодо дотримання принципу «витягнутої руки», а саме: пп.134.1.1 ст.134, пп.140.5.1 ст.140, п.39.1.1 та п.39.1.3, пп.39.3.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.7, 39.3.2.3, 39.3.2.9., 39.3.3.1, 39.3.3.2., 39.3.3.3, 39.3.3.6 п.39.3, пп.39.5.3.1 п.39.5 ст.39 ПК України, внаслідок чого, занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 14161961,0 грн., у тому числі за 2020 рік на суму 6077397,0 грн., за 2021 рік на суму 8084564,0 грн. З урахуванням заперечень, в межах повноважень та у спосіб, передбачений податковим законодавством, ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення рішення від 04.03.2025 №311408012300, яким донараховано податкове зобов`язання по податку на прибуток на 14084482,0 грн. у т.ч. за 2020 рік у сумі 5999918,0 грн., за 2021 рік у сумі 8084564,0 грн. та штрафні санкції у сумі 3521120,5 грн. При застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни до контрольованих операцій здійснених у 2020 році, відповідач не порівнював ціни у контрольованих операціях з цінами у фактично проведених зіставних операціях між незалежними особами, тому суд дійшов висновку про протиправність висновку відповідача щодо заниження позивачем податку на прибуток за 2020 рік по експорту пшениці, ячменю та кукурудзи. Позивачем було застосовано до контрольованих операцій найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення, а саме - метод чистого прибутку (пп. 39.3.1.4 ст. 39 ПК України). Апелянт вказував, що згідно з положеннями пп.39.3.1. п.39.3. ст.39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни (пп.39.3.1.1.), ціни перепродажу (пп.39.3.1.2.), «витрати плюс» (пп.39.3.1.3.), чистого прибутку (пп.39.3.1.4.), розподілення прибутку (пп.39.3.1.5.). Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями. Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни. Згідно пп.39.3.3.1 ст. 39 ПК України - метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті. Згідно п. 39.5.3. ст. 39 ПК України (в редакціях як до 23.05.2020 так і після), встановлено, що джерела інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента – сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб; в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу; г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод. Зважаючи на встановлене нормативне регулювання, метод порівняльної неконтрольованої ціни є пріоритетним (згідно п.п. 39.3.2.1 ПК України, в редакціях як до 23.05.2020 так і після). Щодо інформаційної бази Refinitiv, остання публікує не довідкові ціни/індекси на товари, як зазначає позивач та з чим погоджується суд першої інстанції, а реальні ціни товарів на ринку у визначені терміни, з урахуванням усіх умов поставки та якісних характеристик. В порушення наведених норм ПК України, позивач у 2020 році позивач, з метою встановлення контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», застосував метод чистого прибутку. Проте, проведеною перевіркою встановлено і доведено, що застосований платником податків метод не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Платник податків в межах контрольованих операцій у періоді з 01.01.2020 по 31.12.2020, здійснював операції з експорту товарів, що мають біржове котирування. Для дотримання послідовності та однозначності у застосуванні норм податкового законодавства, якщо платник у періоді з 01.01.2020 по 20.05.2020 (включно) використовував зазначену норму, такий підхід може застосовуватися платником податків і надалі, а саме в період з 23.05.2020 по 31.12.2020, що відповідає висновкам Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 14.05.2021 №266. УПК від 14.05.2021 року зазначено, що «починаючи з 23.05.2020 року, встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки» здійснюється за загальними правилами, визначеними пп.39.2.2 п.39.2 та п.39 ст.39 ПК України, незважаючи на те, що постанова Кабінету Міністрів України від 8 вересня 2016 року №616 «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки»» залишалась чинною до 31.12.2020 року включно». За таких умов, враховуючи положення пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПК України, платник податків повинен був застосувати найбільш доцільний метод, яким є метод порівняльної неконтрольованої ціни. Контролюючим органом для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни було використано ціни на товар аналогічний товару, що є предметом контрольованих операцій (пшениця, ячмінь, горох), які оприлюднені в загальнодоступних джерелах, а саме інформаційно-аналітичної системи «Refinitiv Holdinqs Ltd» та щомісячного інформаційного бюлетеня «Огляд цін українського та світового товарних ринків». Датою здійснення контрольованих операцій з експорту зазначеного товару, стосовно яких платником податків подано повідомлення про укладення форвардного договору (контракту) за формою та в порядку, передбаченими пп. 39.3.3.3 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України контролюючим органом було взято дату специфікації зазначеної відповідно поданого повідомлення. В результаті проведеного аналізу контролюючим органом відповідно до висновків акту перевірки встановлено, що окремі контрольовані операції платника податків з експорту товару перебувають поза межами діапазону цін, розрахованого на підставі даних неконтрольованих операцій, оприлюднених в загальнодоступних джерелах «Refinitiv» та «Огляд цін», а саме нижче мінімальної границі діапазону цін, що призвело до заниження податкового зобов`язання у розмірі 41286581,50 грн. за звітний 2021 рік. Використання оприлюднених цін на дату здійснення КО або найближчу дату до дня здійснення КО дає більш точний розрахунок діапазону цін. Апелянт вказував, що згідно даних ПЗ «Податковий блок» юридичні особи, які відібрані контролюючим органом як зіставні (у т.ч. ТОВ «Агрозернохолдінг» (код 39706683), ТОВ «НВП «Полтавська Паляниця» (код 39728157), ТОВ «Юг-Агромакс» (код 40115669), ТОВ «ВПГ Агро Плюс» (код 41630528), ТОВ «Компанія Ново Тек» (код 39228378) відповідають критеріям зіставності, передбаченим п.п. 39.3.2.9. п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПКУ, оскільки мають види діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010 зіставні з діяльністю сторони контрольованої операції, що досліджується, а саме: «оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин» (46.21). Юридичні особи, відібрані контролюючим органом як зіставні, відповідають критеріям, передбаченим пп. 39.3.2.9 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України. Враховуючи, що контрольно – перевірочні заходи здійснені контролюючим органом за наявності правових підстав, визначених ПК України для проведення документальної позапланової перевірки, посадовими особами не допущено порушення умов та встановленої процедури проведення документальної перевірки, встановлені актом перевірки податкові правопорушення відповідають вимогам законодавства України, ГУ ДПС у Запорізькій області вказує на відсутність підстав для задоволення позовних вимог та скасування податкового повідомлення-рішення.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги в межах їх доводів не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що у період з 01.01.2020 по 20.05.2020 (включно) для встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування принципу «витягнутої руки», діяла норма п.п.39.2.1.3 пункту 39.2 ст.39 розділу І Кодексу (щодо операцій здійснених в цьому періоді). Платник податків в межах контрольованих операцій у періоді з 01.01.2020 по 31.12.2020, здійснював операції з експорту товарів, що мають біржове котирування. «Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», затверджений постановою Кабінету міністрів України від 08.09.2016 №616. Законом України від 16 січня 2020 року N 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» внесені зміни щодо встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу «витягнутої руки» (підпункти 39.3.3.4 - 39.3.3.8 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу). Відповідно до вимог підпункту 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу: 1) перелік сировинних товарів визначається Кабінетом Міністрів України; 2) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (Державна податкова служба України), оприлюднює рекомендований (невиключний) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін на своєму офіційному вебпорталі до початку звітного року (…). Необхідною складовою для реалізації вказаних норм щодо контрольованих операцій з сировинними товарами є затверджений Кабінетом Міністрів України відповідний перелік таких товарів. Оскільки постанова Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року N 1221 «Про затвердження переліку сировинних товарів та визнання такою, що втратила чинність, постанови Кабінету Міністрів України від 8 вересня 2016 р. N 616» набула чинності з 1 січня 2021 року, норми Кодексу, що регулюють встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу «витягнутої руки» (підпункти 39.3.3.4 - 39.3.3.8 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу), застосовуються починаючи з 1 січня 2021 року, що відповідає висновкам Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 14.05.2021 №266. Суд першої інстанції звернув увагу, що в Узагальнюючій податковій консультації, від 14.05.2021 №266, розкрито питання щодо встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки» у зв`язку із виключенням підпункту 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України за період з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року. Зокрема зазначено, що: «Законом N 466 внесені зміни, якими з 23 травня 2020 року виключено підпункт 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, який регулював встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки». Починаючи із 23 травня 2020 року, встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки», здійснюється за загальними правилами, визначеними підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 та пунктом 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, незважаючи на те, що «витягнутої руки» залишалась чинною до 31 грудня 2020 року (включно). Відповідно до підпункту 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли цим Кодексом визначені вимоги щодо обов`язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій певного виду. У свою чергу, згідно із підпунктом 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. Разом із тим, для дотримання послідовності та однозначності у застосуванні норм податкового законодавства, якщо платник податків у періоді з 1 січня 2020 року по 22 травня 2020 року (включно) для встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки» використовував норми підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, такий підхід може застосовуватись платником податків і надалі в період з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року (включно) при здійсненні контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування. Водночас у документації з трансфертного ціноутворення щодо цих контрольованих операцій має бути наведено обґрунтування використання методу порівняльної неконтрольованої ціни як найбільш доцільного методу до фактів та обставин здійснення відповідних контрольованих операцій, використання біржових котирувань як джерела інформації про ціни та період, який використовується для розрахунку діапазону цін та порівняння з ним ціни контрольованої операції з товарами, що мають біржове котирування». За період 2020 року застосовує норми ПК України в редакції до 23.05.2020 року. Підпунктом 39.3.3.1 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України встановлено, що метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3пункту 39.5 цієї статті. Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року №2121 було затверджено Перелік сировинних товарів та визнана такою, що втратила чинність, постанову КМУ від 08.09.2016 року №616 (щодо переліку товарів, що мають біржове котирування). Новий перелік було затверджено у зв`язку з прийняттям Закону України від 16.01.2020 року №466- IX, який вступив в силу з 23.05.2020 року. Перелік сировинних товарів набув чинності з 01.01.2021 року. В період з 23.05.2020 року по 31.12.2020 року не діяв жодний з переліків для біржових/сировинних товарів. У TOB «Профіт-Терра» було дві поставки ячменю у період дії постанови КМУ від 08.09.2016 року №616 (щодо переліку товарів, що мають біржове котирування). TOB «Профіт-Терра» було проаналізовано біржові ціни на продукцію в контрольованих операціях згідно з даними сайтів товарних бірж, зазначених у постанові Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 року №616 Про затвердження переліку товарів, що мають біржові котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», чинній на момент підготовки документації. Позивач посилається на неможливість застосування біржових котирувань, з чим суд погоджується. Для аналізу контрольованих операцій з експорту сільськогосподарської продукції, а саме м`якої продовольчої (не насіннєвої) пшениці українського походження (УКТ ЗЕД 1001990000), ячменю (не насіннєвого) українського походження (УКТ ЗЕД 1003900000) та жовтого сухого гороху (Pisum sativum), що не подрібнений, не для сівби, українського походження (УКТ ЗЕД 7131090000) Відповідачем було здійснено застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Відповідно до пп. 39.3.3.1 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст.39 ПК України (в редакції станом на 31.12.2021) метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті. Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для контрольованих операцій із сировинними товарами порівняння ціни контрольованої операції може проводитись із ціною зіставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами з непов`язаними особами, та/або з котирувальними цінами. Відповідно пп. 39.3.3.5 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст.39 ПК України (в редакції станом на 31.12.2021) платник податків, що здійснює контрольовані операції із сировинними товарами, повідомляє центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про укладення відповідного договору (контракту) за формою та в порядку, передбаченими підпунктом 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 цього пункту. Суд першої інстанції вказував, що згідно пп. 39.5.3.2 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України (в редакції станом на 31.12 2021) якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. Позивач у Документації з трансфертного ціноутворення за 2021 рік обґрунтував застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (експорт пшениці, ячменю та кукурудзи). З метою пошуку зовнішніх зіставних операцій, що були здійсненні між пов`язаними особами, були використані наступні джерела інформації: інформаційно-аналітична система «Refinitiv Holdinqs Ltd»; щомісячне видання ДП «Держзовнішінформ»; періодичне видання інформаційно-аналітичного агентства «УкрАгроКонсалт»; офіційний сайт Аграрної біржі (Аграрна біржа); щотижневий журнал «АПК-Інформ»; інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор Україна»; інформація щодо закупівельних цін в порту компанії Нібулон; щомісячний інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків»; інформаційно-аналітичний продукт «Дайджест цін товарів на світових ринках»; інформаційно-аналітичний щотижневик «Агросфера». Інформація, що міститься в даних джерелах, була проаналізована платником податку в документації за 2021 рік, вирішено застосовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни шляхом порівняння цін в контрольованих операціях з котирувальними цінами. Відомості, необхідні для коригування були одержані TOB «Профіт-Терра» з видання УкрАгроКонсалт, зокрема публікацій, завантажених з платформи AgriSupp. Натомість контролюючим органом для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни було використано ціни на товар аналогічний товару, що є предметом контрольованих операцій (пшениця, ячмінь), які оприлюднені в загальнодоступних джерелах, а саме інформаційно-аналітичної системи «Refinitiv Holdinqs Ltd» та щомісячного інформаційного бюлетеня «Огляд цін українського та світового товарних ринків». Відповідачем при здійснені аналізу окремих контрольованих операцій, в порушення вимог пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України взято ціни на дату, що не є найближчою до дати здійснення (ціноутворення) контрольованих операцій, а саме при аналізі операцій з експорту м`якої продовольчої (не насіннєвої) пшениці 2, 3 класу здійснених 10.01.2021, 05.09.2021, 25.10.2021, 30.10.2021, 18.11.2021, 22.11.2021, 24.12.2021, 31.12.2021, операції з експорту ячменю (не насіннєвого) на дати операцій 19.01.2021, 13.03.2021 та з експорту кукурудзи (не насіннєвої) на дату операції 07.02.2021. Для аналізу умов контрольованих операцій з експорту товару (жовтий сухий горох (УКТ ЗЕД 7131090000) та (сорго зернове (не насіннєве) (УКТ ЗЕД 1007900000), здійснених у звітних 2020 2021 роках позивачем та відповідачем застосовано метод чистого прибутку, у зв`язку з відсутності можливості застосування більш пріоритетних методів трансферного ціноутворення. Позивачем джерелом для відбору зіставних компаній використано дані бази даних Ruslana BvD, відповідачем базу даних ТР Catalyst. Відповідно пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ у разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами. Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах. За результатами аналізу компаній, які відібрані відповідачем як зіставні встановлено, що у вибірку відібрані компанії характер господарської діяльності яких не є зіставним з характером господарської діяльності платника податків, в порушення норм пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ України. Суд першої інстанції вказував, що відповідачем протиправно нараховано за 2020 рік податок на прибуток 5999918,00 грн, штрафна санкція 1499979,50 грн, загальна сума 7499897,50 грн. Слід визнавати протиправним та скасовувати в частині нарахування відповідачем бази оподаткування за 2021 рік (додаток 19 до акту перевірки) на суму 17972117 грн (3627663 грн (горох та сорго) + 14344456 грн (по методу порівняльної неконтрольованої ціни, де невірно розрахований діапазон цін на наведені дати), з цієї суми 18% податок на прибуток приватних підприємств 3234981 грн та штрафної санкції 25% 808745,25 грн, таким чином правомірною залишилася сума 4849583 грн з них 25 % штраф 1212395,75 грн (8084564, 00 грн - 3234981 грн). За 2020 та 2021 роки визнано протиправним та скасовано податок на прибуток у сумі 9234899 грн (5999918,00 грн + 3234981 грн) та штрафна санкція 2308724,75 грн (1499979,50 грн + 808745,25 грн). Правомірним є сума 4849583 грн (податок на прибуток) + 1212395,75 грн (штраф. санкція) = 6061978,75 грн.
Встановлено, що фахівцями ГУ ДПС у Запорізькій області проведено документальну позапланова виїзну перевірку ТОВ «Профіт-Терра» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з нерезидентом ALBERTA CORP.LP (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії, SL026811) за звітні періоди з 01.01.2020 по 31.12.2020 та з 01.01.2021 по 31.12.2021, за результатами якої складено акт від 18.12.2024 року №18932/08-01-23-01-06/43052481, яким встановлено порушення ТОВ «Профіт-Терра» вимог податкового законодавства щодо дотримання принципу «витягнутої руки», а саме пп.134.1.1 ст.134, пп.140.5.1 ст.140, п.39.1.1 та п.39.1.3, пп.39.3.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.7, 39.3.2.3, 39.3.2.9., 39.3.3.1., 39.3.3.2., 39.3.3.3, 39.3.3.6. п.39.3, пп.39.5.3.1. п.39.5 ст.39 ПК України, внаслідок чого, занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 14161961,0 грн, у тому числі за 2020 рік на суму 6077397,00 грн, за 2021 рік на суму 8084564,0 грн.
Висновки акту сформовано на підставі того, що протягом періоду з 01.01.2020 року по 31.12.2021 року TOB «Профіт - Терра» здійснено контрольовані операції з контрагентом «ALBERTА CORP. LP» (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії, SL026811) з експорту продукції агропромислового комплексу (пшениця, ячмінь, кукурудза, горох, сорго) на загальну суму 2131814 567,0 грн, а саме: у2020 року реалізовано 136258,51 т продукції на загальну суму 799144566,0 грн: пшениця, ячмінь, кукурудза, горох; «умови поставки» - FOB UA порт Бердянськ; у 2021 року реалізовано 184432,623 т продукції на загальну суму 1332670001,0 грн: пшениця, ячмінь, кукурудза, горох, сорго, «умови поставки» - FOB UA порт Бердянськ. Господарські операції TOB «Профіт - Терра» з «ALBERTA CORP. LP» у 2020-2021 роках відбувались на підставі укладеного контракту від 05.08.2019 №PR AR 05/08-2019 та специфікацій до нього. В межах контрольованих операцій з контрагентом «ALBERTA CORP. LP» у період з 01.01.2020 року по 31.12.2021 року TOB «Профіт-Терра» здійснено експорт продукції агропромислового комплексу: пшениця, ячмінь, кукурудза, горох, сорго. Доставка продукції у 2020 -2021 звітних роках здійснювалась на умовах Інкотермс 2010, умови поставки» - FOB UA порт Бердянськ. Згідно даних ІКС «Податковий блок» TOB «Профіт- Терра»: у 2020 році не подавало «Повідомлення про укладання форфардного, ф`ючерсного контракту або контракту на здійснення операцій з сировинними товарами»; у 2021 році подавало «Повідомлення про укладання форфардного, ф`ючерсного контракту або контракту на здійснення операцій з сировинними товарами» (перелік повідомлень про укладання форфардного, ф`ючерсного контракту або контракту на здійснення операцій з сировинними товарами зазначено у таблиці №1 в акті перевірки. TOB «Профіт-Терра» у терміни, встановлені законодавством, було подано Звіти про Контрольовані операції: за 2020 рік 24.09.2021 року №9373785323 (звітний); за 2021 рік 30.09.2022 року №9434361454 (звітний). TOB «Профіт-Терра» у звітах про контрольовані операції за 2020 рік зазначено використання методу чистого прибутку, показник рентабельності - чиста рентабельність витрат; у звітах про контрольовані операції за 2021 рік зазначено використання методу чистого прибутку, показник рентабельності - чиста рентабельність витрат (застосовано до операцій з експорту сорго та гороху), та методу порівняльної неконтрольованої ціни (застосовано до операцій з експорту пшениці, ячменю, кукурудзи). ТОВ «Профіт-Терра» подано додаток ТЦ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік від 28.09.2021 №9373793451, яким самостійно відкориговано податкові зобов`язання щодо контрольованих операцій на загальну суму 3696704,20 гривен.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, TOB «Профіт-Терра» подало заперечення. За результатами розгляду заперечень, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області зменшено заниження об`єкту оподаткування по реалізованому у 2020 році гороху на 430440,19 гривень. Оновлений розрахунок показника рентабельності зіставних компаній та оновлений розрахунок можливих ризиків невідповідності операцій принципу «витягнутої руки» направлені підприємству листом від 28.02.2025 року №10380/6/08-01-23-01-05 за результатами розгляду заперечень, за результатами перевірки встановлено порушення податкового законодавства щодо дотримання принципу «витягнутої руки», а саме пп.134.1.1 ст.134, пп.140.5.1 ст.140, п.39.1.1 та п.39.1.3, пп.39.3.2.1., п.п.39.3.2.2, п.п.39.3.2.7, п.п.39.3.2.3, п.п.39.3.2.9., п.п.39.3.3.1., п.п.39.3.3.2., п.п.39.3.3.3, п.п.39.3.3.6 п.39.3, пп.39.5.3.1 п.39.5 ст.39 ПК України.
На підставі акту перевірки, ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.03.2025 року №311408012300, яким TOB «Профіт-Терра» донараховано податкове зобов`язання по податку на прибуток на 14084482,0 грн., з яких за 2020 рік у сумі 5999918,0 грн., за 2021 рік у сумі 8084564,0 грн., штрафні санкції у сумі 3521120,5 грн.
Встановлено, що у 2020 році TOB «Профіт-Терра» здійснювало експорт сільськогосподарської продукції (пшениці, ячменю, кукурудзи, гороху) на користь пов`язаної особи «ALBERTA CORP. LP» на умовах поставки FOB UA порт Бердянськ. Протягом 2020 року TOB «Профіт-Терра» не продавало подібних (ідентичних) товарів іншим суб`єктам господарювання - нерезидентам (у т. ч. непов`язаним особам). 
Згідно з підпунктом 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Згідно п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.
Згідно пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України визначено, що для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.
У період з 01.01.2020 року по 20.05.2020 року (включно) для встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування принципу «витягнутої руки», діяла норма п.п.39.2.1.3 пункту 39.2 ст.39 розділу І Кодексу (щодо операцій здійснених в цьому періоді). Платник податків в межах контрольованих операцій у періоді з 01.01.2020 по 31.12.2020, здійснював операції з експорту товарів, що мають біржове котирування. 
Згідно пп. 39.2.1.3 п. 39.2 ст. 39 ПК України (у редакції від 01.01.2020 року) для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни. Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України. Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції, а в разі контрольованої операції, яка здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, - на підставі форвардних або ф`ючерсних біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує даті укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту, за умови що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту з використанням засобів електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту. Форма такого повідомлення затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Зазначені ціни підлягають коригуванню з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат. У разі застосування платником податків для встановлення відповідності умов таких операцій принципу «витягнутої руки» методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.5 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 цього Кодексу, платник податків повинен до 1 травня року, що настає за звітним, подати до контролюючого органу, в якому він перебуває на обліку, письмову інформацію в довільній формі, в якій зазначаються дані про всіх пов`язаних з платником податків осіб, які брали участь у ланцюгу купівлі-продажу таких товарів (до першого непов`язаного контрагента). Інформація повинна містити дані про рівень показників рентабельності пов`язаних осіб, які є найбільш доцільними виходячи із фактів та обставин здійснення операції, відповідно до застосованого платником податків методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». У разі коли платник податків не подасть таку інформацію або подана інформація не містить усіх даних, достатніх для перевірки відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», контролюючий орган має право визначити рівень ціни контрольованої операції, що відповідає принципу «витягнутої руки», за методом порівняльної неконтрольованої ціни самостійно.
Законом України від 16.01.2020 року N 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» внесені зміни щодо встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу «витягнутої руки», зокрема у статті 39: у пункті 39.2: у підпункті 39.2.1: підпункт 39.2.1.3 виключено.
Також Законом України від 16.01.2020 року N 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» визначено пп. 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу у іншій редакції, зокрема: 1) перелік сировинних товарів визначається Кабінетом Міністрів України; 2) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (Державна податкова служба України), оприлюднює рекомендований (невиключний) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін на своєму офіційному вебпорталі до початку звітного року.
Таким чином, протягом 2020 року діяла норма, що передбачала для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Необхідною складовою для реалізації вказаних норм щодо контрольованих операцій з сировинними товарами є затверджений Кабінетом Міністрів України відповідний перелік таких товарів. Кабінет Міністрів України постановою від 09.12.2020 року « 1221 «Про затвердження переліку сировинних товарів та визнання такою, що втратила чинність, постанови Кабінету Міністрів України від 8 вересня 2016 р. № 616» виконав вимоги пп. 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України.
Постанова КМУ від 09.12.2020 року N 1221 «Про затвердження переліку сировинних товарів та визнання такою, що втратила чинність, постанови Кабінету Міністрів України від 8 вересня 2016 р. N 616» набула чинності з 1 січня 2021 року.
Оскільки постанова Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року N 1221 «Про затвердження переліку сировинних товарів та визнання такою, що втратила чинність, постанови Кабінету Міністрів України від 8 вересня 2016 р. N 616» набула чинності з 1 січня 2021 року, норми Кодексу, що регулюють встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу «витягнутої руки» (підпункти 39.3.3.4 - 39.3.3.8 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу), застосовуються починаючи з 1 січня 2021 року, до цього діє попередня редакція ПК України, яка передбачала, що для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни. Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. 
Слід зважати, що ДПС України в Узагальнюючій податковій консультації, від 14.05.2021 року №266, роз`яснено, що Законом N 466 внесені зміни, якими з 23 травня 2020 року виключено підпункт 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, який регулював встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки». Починаючи із 23 травня 2020 року, встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки», здійснюється за загальними правилами, визначеними підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 та пунктом 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, незважаючи на те, що постанова Кабінету Міністрів України від 8 вересня 2016 року N 616 «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» залишалась чинною до 31 грудня 2020 року (включно).
Відповідно до п.39.3 ст. 39 ПК України, під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.
Відповідно до пп.39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції. Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями. Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни. У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс». Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним. Контролюючий орган не має права застосовувати під час встановлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення.
Метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3пункту 39.5 цієї статті (пп. 39.3.3.1 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України).
Підпунктом 39.3.3.3 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України передбачено, що порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. У разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф`ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту).
Згідно пп.39.5.3.1-39.5.3.3. пп. 39.5.3 п.39.5 ст.39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно зпідпунктом 39.2.2пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб; в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу; г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод. Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).
Отже, TOB «Профіт-Терра» здійснювало експорт сільськогосподарської продукції (пшениці, ячменю, кукурудзи, гороху) на користь пов`язаної особи «ALBERTA CORP. LP» на умовах поставки FOB UA порт Бердянськ.
Для цілей визначення зіставних операцій, TOB «Профіт-Терра» опрацьовано інформацію з джерел інформації База даних «Руслана», враховуючи наступні критерії: відібрано компанії, які здійснюють свою діяльність на ринку України; відібрано компанії, які здійснюють функції з реалізації сільськогосподарської продукції (зокрема пшениці, ячменю, кукурудзи, гороху, сорго) КВЕД 46.21 (оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насіння кормами для тварин); відібрано компанії, які декларували виручку від реалізації у двох послідовних роках та по яких відсутні збитки в більш ніж одному періоді; відібрано компанії, щодо яких підтверджено неналежність до груп компаній, та відносно яких не встановлено ознак пов`язаності. За результатами перевірки здійсненої платником податків стратегії пошуку зіставних компаній встановлено, що відібрані зіставні компанії є суб`єктами малого підприємництва, обсяг чистого доходу (виручки) яких згідно Фінансової звітності малого підприємства за 2020 рік складає менше, ніж сума чистого доходу від реалізації продукції, товарів, послуг (код рядка 2000) TOB «Профіт- Терра». Підприємства є прибутковими, здійснювали експортні операції (пшениці, гороху), крім TOB «Агро Вест» (код 37391848), у якого взагалі у 2020 році відсутні експортні операції.
Встановлено, що позивач використовує джерела Refenitiv та Platts, які рекомендовані для отримання котирувальних цін для сировинних товарів, які відображають середнє значення між попитом та пропозицію на товари, що не дає змоги отримати коректне значення цін. З метою пошуку зовнішніх зіставних операцій, що були здійсненні між пов`язаними особами, були використані наступні джерела інформації: інформаційно-аналітична система «Refinitiv Holdinqs Ltd»; щомісячне видання ДП «Держзовнішінформ»; періодичне видання інформаційно-аналітичного агентства «УкрАгроКонсалт»; офіційний сайт Аграрної біржі (Аграрна біржа); щотижневий журнал «АПК-Інформ»; нформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор Україна»; інформація щодо закупівельних цін в порту компанії Нібулон; щомісячний інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків»; інформаційно-аналітичний продукт «Дайджест цін товарів на світових ринках»; інформаційно-аналітичний щотижневик «Агросфера».
ГУ ДПС у Запорізькій області також у 2020 році проаналізував інформацію наявну в інформаційній базі Refinitiv та інформаційному бюлетені «Огляд цін українського та світового товарних ринків» щодо оприлюднених цін на операції з експорту товару.
Слід вказати, що у відповідності до пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб; в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу; г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод. 39.5.3.2. Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).
Судом першої інстанції вірно встановлено, що при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни до контрольованих операцій здійснених у 2020 році, відповідач не порівнював ціни у контрольованих операціях з цінами у фактично проведених зіставних операціях між незалежними особами, тому суд дійшов висновку про протиправність висновку відповідача щодо заниження позивачем податку на прибуток за 2020 рік по експорту пшениці, ячменю та кукурудзи.
Відповідно до пп. 39.3.3.1 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст.39 ПК України (в редакції з 01.01.2021 року) метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.
Згідно пп. 39.3.3.3 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України (в редакції з 01.01.2021 року) порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. У разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф`ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту).
Згідно пп. 39.3.3.7 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст.39 ПК України, у разі якщо для порівняння ціни контрольованої операції із сировинними товарами використовувався діапазон котирувальних цін, зазначений у джерелі інформації, мінімальне та максимальне значення такого діапазону відповідає мінімальному та максимальному значенню діапазону цін для цілей підпункту 39.3.2.3 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 та підпункту 39.5.4 пункту 39.5 цієї статті. У разі використання декількох діапазонів котирувальних цін проводиться розрахунок діапазону цін згідно з порядком, передбаченим абзацом четвертим підпункту 39.3.2.3 підпункту 39.3.2 цього пункту.
Відповідно до пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб; в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу; г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.
Згідно пп. 39.5.3.2 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України (у редакції станом на 01.01.2021) якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Відповідно до пп. 39.5.3.3 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).
ГУ ДПС у Запорізькій області для розрахунку діапазону цін, відповідно до пп. 39.3.3.3 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України було використано ціни на дату ціноутворення контрольованої операції, у разі відсутності оприлюднених цін на дату ціноутворення контрольованої операції використано ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції.
Згідно пп. 39.3.3.3, пп. 39.3.3.4 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України для розрахунку діапазону цін, що були взяті на дату ціноутворення (здійснення) контрольованих операцій або на найближчу дату до дня здійснення контрольованої операції дають більш точний та достовірний результат, розширення часового проміжку, зважаючи да предмет контрольованих операцій дає більш розмитий діапазон та викривлює кінцевий результат розрахованого діапазону цін. Для контрольованих операцій з сировинними товарами встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, оприлюднює рекомендований (невиключний) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін на своєму офіційному веб-порталі до початку звітного року.
Суд першої інстанції у частині поставок сорго та гороху податкове повідомлення-рішення визнав не правомірним. 
Встановлено, що для аналізу умов контрольованих операцій з експорту товару (жовтий сухий горох (УКТ ЗЕД 7131090000) та (сорго зернове (не насіннєве) (УКТ ЗЕД 1007900000), здійснених у звітних 2020-2021 роках позивачем та відповідачем застосовано метод чистого прибутку, у зв`язку з відсутності можливості застосування більш пріоритетних методів трансферного ціноутворення.
Позивачем джерелом для відбору зіставних компаній використано дані бази даних Ruslana BvD, відповідачем базу даних ТР Catalyst.
Методологія проведення такого співставлення та застосування принципу «витягнутої руки» передбачає проведення зіставлення комерційних та фінансових умов операцій (підпункт 39.2.2 пункту 39.2 ст. 39), проведення економічного та порівняльного аналізу (підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України). Для визначення операцій, зіставними із досліджуваною, слід порівнювати саме комерційні та фінансові умови таких операцій. 
Отже, згідно з пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.
Норми ПК України при визначенні ціни вказують на необхідність звертати увагу на рентабельність. 
При вирішенні спору, суд апеляційної інстанції керується правовими позиціями Верховного Суду, зокрема визначеними у постановах від 03.04.2020 року у справі №820/821/17, від 05.07.2021 року у справі №620/1767/19, від 17.08.2021 року у справі № 420/7520/19. Верховний Суд вказував, що враховуючи відсутність протягом 30 календарних днів з моменту отримання документації з трансфертного ціноутворення вимоги податкового органу (підпункт 39.4.8. пункт 39.4. статті 39 Податкового кодексу України), вважається що документація з трансфертного ціноутворення містить необхідну інформацію в повному обсязі та містить належне обґрунтування відповідності умов «контрольованої операції» принципу «витягнутої руки». 
Відповідно пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ у разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами. Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах.
Верховний Суд у постанові від 21.01.2021 року у справі № 826/17841/17 виклав правову позицію: суть застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) полягає в порівнянні цін на товари в контрольованих операціях з цінами на ті самі товари в неконтрольованих операціях з урахуванням подібності умов проведення операцій і за відсутності між товарами жодних суттєвих відмінностей. Для цілей оподаткування враховується ціна, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону рентабельності.
За результатами аналізу компаній, які відібрані відповідачем як зіставні встановлено, що у вибірку відібрані компанії характер господарської діяльності яких не є зіставним з характером господарської діяльності платника податків, зокрема: ТОВ «АТЛАС ТРЕЙДІНГ» (код ЄДРПОУ 40446729) має інший, ніж позивач, основний код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; ТОВ «АГРОЗЕРНОХОЛДІНГ» (код ЄДРПОУ 39706683), та ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО ПОЛТАВСЬКА ПАЛЯНИЦЯ» (код ЄДРПОУ 39728157) також здійснюють діяльність з переробки зернових культур; ТОВ «ЮГ-АГРОМАКС ТОВ» (код ЄДРПОУ 40115669) та ТОВ «ВПГ АГРО ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 41630528) також здійснюють вирощування сільськогосподарських культур; ТОВ «КОМПАНІЯ НОВОТЕК» (код ЄДРПОУ 39228378), діяльність якого стосується надання послуг із залізничного перевезення зернових та олійних культур.
Отже, при здійсненні контрольних операцій у 2020 році, позивач вірно обрав метод встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», здійснювало проведення порівняльного аналізу комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції, та як наслідок відповідність принципу «витягнутої руки». У 2021 році ГУ ДПС у Запорізькій області вірно здійснило встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», використано діапазон цін на товари, порівняння згідно Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затверджено постановою КМУ від 04.06.2015 року № 381. В частині нарахування відповідачем бази оподаткування за 2021 рік в частині постачання гороху та сорго податковим органом невірно здійснено співставлення цін, не у відповідності до пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, оскільки визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено зміну розподілу судових витрат у разі залишення апеляційної скарги без задоволення. Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
п о с т а н о в и в:
Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Профіт-Терра», Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.08.2025 року в справі №280/2037/25 – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя О.М. Лукманова 

суддя Л.А. Божко 

суддя Ю. В. Дурасова