ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 810/514/17 Суддя (судді) першої інстанції: Жук Р.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого: Бєлової Л.В.,
суддів: Аліменка В.О., Безименної Н.В.,

за участю секретаря судового засідання: Керімова К.Е.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Артель» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Артель» до Головного управління ДПС у Київській області, треті особи Товариство з обмеженою відповідальністю «ЦЕМ-СЕРВІС», Приватне акціонерне товариство «Група «ОМЕГА», Товариство з обмеженою відповідальністю «Адерагруп», Товариство з обмеженою відповідальністю «Трейдстар» про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Артель» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 11.01.2017 №0000241401 та №0000261401.
З матеріалів справи вбачається, що провадження у цій справі зупинялось до набрання законної сили рішеннями в адміністративних справах №№ 810/1122/16, 810/1530/16.
За наслідками вирішення справи, що розглядається, рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначає, що суд першої інстанції належним чином не дослідив наявні в матеріалах справи докази та не з`ясував обставини господарської операції ТОВ «АРТЕЛЬ» з його контрагентами - ТОВ «ТРЕЙДСТАР», ТОВ «ЦЕМСЕРВІС», ПрАТ «ГРУПА «ОМЕГА» та ТОВ «АДЕРАГРУПП», у зв`язку з чим прийшов до хибного висновку про те, що «належних доказів, які б підтверджували реальність участі конкретних уповноважених осіб у зазначених господарських операціях» суду не надано.
У свою чергу, на думку апелянта, у матеріалах даної справи відсутні належні, достатні та допустимі докази законності прийнятих ГУ ДФС у Київській області податкових повідомлень-рішень від 11.01.2017 №0000241401 та №0000261401, в результаті чого порушено вимоги ст. 77 КАС України.
Крім того, апелянт вважає, що в Акті перевірки від 09.12.2016 № 145/10-36-14-01-13/30554583 «Про результати документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «АРТЕЛЬ» з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2016» відсутні будь-які висновки щодо нерозумності, недобросовісності та необачності позивача, а також посилання на обставини, які це підтверджують.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 грудня 2025 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Артель» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Артель» до Головного управління ДПС у Київській області, треті особи Товариство з обмеженою відповідальністю «ЦЕМ-СЕРВІС», Приватне акціонерне товариство «Група «ОМЕГА», Товариство з обмеженою відповідальністю «Адерагруп», Товариство з обмеженою відповідальністю «Трейдстар» про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції. 
Зокрема, у відзиві відповідач зазначає, що Господарські операції позивача з контрагентами - ТОВ «ЦЕМСЕРВІС», ПрАТ «Група «ОМЕГА», ТОВ «Адерагруп», ТОВ «Трейдстар», які були предметом перевірки, результати якої відображені в акті перевірки, є безтоварними та нереальними. Зокрема: у взаємовідносинах з ПрАТ «Група «ОМЕГА» контрагенти не мають жодних документів, які би розкривали зміст послуг, витрачений час, обсяг наданих робіт відповідно до договорів №02-05/14юр від 23.05.2014, №03-01/15 від 15.01.2015, предметом яких є надання юридичних послуг. По взаємовідносинам з ТОВ «Трейдстар» позивачем надано акт приймання-здавання робіт від 18.06.2014, проте з даного акту неможливо ідентифікувати осіб, які взяли участь в господарській операції (відсутнє прізвище, ім`я, по батькові посадових осіб), локальний кошторис на пусконалагоджувальні роботи в енергосистемі ТОВ «Артель», проте з даного акту неможливо ідентифікувати ким він підписаний (відсутнє прізвище, ім`я, по батькові посадових осіб), договір №75 від 23.04.2014, проте з даного договору неможливо встановити хто взяв участь в господарській операції (відсутнє прізвище, ім`я, по батькові посадових осіб). По взаємовідносинам з ТОВ «Адерагруп» позивачем не надано документів на підтвердження господарських операцій, а відтак і доказів правомірності формування витрат по вказаним взаємовідносинам. По взаємовідносинам з ТОВ «ЦЕМ-СЕРВІС» операції не відбулися, що не заперечує сам позивач.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2026 року призначено справу до апеляційного розгляду в судовому засіданні на 04 березня 2026 року.
03 березня 2026 року до суду апеляційної інстанції надійшла заява про компенсацію судових витрат, в якій позивач просить розподілити понесені витрати на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції шляхом їх стягнення в повному обсязі з відповідача, а саме: у розмірі 10000,00 грн.
У судовому засіданні представник позивача - Мануілова Яна Ігорівна підтримала доводи та вимоги апеляційної скарги. Зокрема, представник позивача повідомила, що висновки, відповідача, викладені в акті перевірки, ґрунтуються не на встановлених законом фактах, а на суб`єктивних припущеннях контролюючого органу, що суперечать нормам податкового та цивільного законодавства, а також Конституції України.
Представник відповідача - Сливка Андрій Володимирович у судовому засіданні заперечив проти доводів апеляційної скарги. У своїх поясненнях представник позивача підтримав доводи та вимоги викладені у відзиві на апеляційну скаргу.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю доповідача, врахувавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Артель» (ЄДРПОУ 30554583, місцезнаходження: 07832, Київська область, Бородянський район, смт. Бабинці, вул. Заводська, 45А), зареєстроване в якості юридичної особи 24.01.2000.
На момент виникнення спірних правовідносин позивач перебував на податковому обліку в Бородянському відділені Вишгородської обласної державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Київській області.
Головним управлінням ДФС у Київській області на підставі направлень від 24.10.2016 №1249, №1250, №1251, №1252, №1253, №1254, виданих ГУ ДФС у Київській області, відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Артель» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2016.
За результатами позапланової виїзної перевірки відповідачем складено акт від 09.12.2016 №145/10-36-14-01-13/30554583 та встановлено, зокрема:
порушення п. 138.1 ст.138, п.138.2 ст.138, п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено витрати за 2014 рік на загальну суму 20 198 грн, 808 333 грн та 1 916 666,67 грн. та безпідставно занижено податкове зобов`язання з податку на прибуток за 2014 рік та за 2015 рік на загальну суму 1 304 136 грн.
по розрахунках з контрагентами позивача: ТОВ «Трейдстар», ПрАТ «Група «ОМЕГА», ТОВ «ЦЕМ-СЕРВІС» встановлено порушення п.198.1, п.198.2, 198.3 ст.198, п.44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 487 373 грн. 
Як вбачається з наданих матеріалів, при перевірці правильності декларування позивачем власних податкових зобов`язань за наведені вище звітні періоди відповідачем прийнято до уваги відомості, отримані від інших територіальних органів доходів і зборів про господарську діяльність контрагентів позивача - ТОВ «ЦЕМ-СЕРВІС», ПрАТ «Група «ОМЕГА», ТОВ «Адерагруп», ТОВ «Трейдстар» - та про характер їх взаємовідносин з іншими суб`єктами господарювання по ланцюгу постачання.
Відповідач вважає, що договори, за якими вищевказані контрагенти зобов`язувались надати позивачу послуги, фінансово-господарські документи та податкову звітність складено сторонами правочинів без фактичного здійснення господарських операцій, а лише з метою незаконного одержання податкової вигоди у вигляді формування податкового кредиту на користь позивача.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 11.01.2017 №0000241401 та №0000261401, якими відповідно до приписів підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 427 670, 00 грн, з яких: 1 304 136, 00 грн - за податковим зобов`язанням, 123 534, 00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, а також позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та визначено суму податкового зобов`язання у розмірі 731 60, 00 грн, , з яких: 487 373, 00 грн - за податковим зобов`язанням, 243 687, 00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Позивач, не погоджуючись з правомірністю прийняття контролюючим органом спірних рішень, вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду із цим позовом.
Суд першої інстанції у задоволенні адміністративного позову відмовив та зазначив, що подані позивачем документи лише формально відображають взаємовідносини із зазначеними контрагентами, не підтверджуючи фактичного виконання робіт або надання послуг. При цьому, позивач у ході судового розгляду справи не навів жодних переконливих доводів і не подав належних та допустимих доказів, які б підтверджували реальність заявлених ним господарських операцій, свідчили про їх відповідність дійсному економічному змісту або ж підтверджували добросовісність позивача як платника податків.
У зв`язку з чим, суд першої інстанції, дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 11.01.2017 № 0000241401 та № 0000261401 є правомірними, а підстави для визнання їх протиправними - відсутні.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з частиною першою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
??Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - Податковий кодекс України).
Відповідно до підпунктів 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (тут і далі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Підпунктом 16.1.4. пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи;
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з приписами пункту 180.1 статті 180 Податкового кодексу України для цілей оподаткування податком на додану вартість платником податку є будь-яка особа, що провадить господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з, зокрема, постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За приписами пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За правилами підпункту пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регламентовані статтею 200 Податкового кодексу України.
Пунктом 200.1 статті 200 розділу V цього Кодексу встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При цьому згідно з приписами підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковим кредитом є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 200.2 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4 статті 202 Податкового кодексу України в редакції, яка діє з 01.01.2015).
У силу приписів пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Аналогічні положення закріплені у редакції, чинній з 01.01.2015.
Відповідно до пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Колегія суддів зазначає, що аналіз положень податкового законодавства дозволяє дійти висновку, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наявності сукупності таких елементів:
1) наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість);
2) фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; 
3) наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; 
4) документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які зазвичай супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; 
5) наявності у покупця належним чином оформленої податкової накладної.
Відсутність хоча б одного з наведених елементів, навіть за наявності певних первинних документів, виключає можливість формування платником податків податкового кредиту з податку на додану вартість.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 25.03.2021 (справа №П/811/1491/16).
При цьому, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема у постановах від 13 липня 2021 року у справі № 815/7122/14, від 27 травня 2021 року у справі № 808/3513/16, від 01 грудня 2021 року у справі № 140/6978/20 та від 20 грудня 2021 року у справі № 640/16024/19.
У свою чергу Верховний Суд у постанові від 15 січня 2021 року у справі № 814/467/17 зазначив, що для отримання права на податковий кредит із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності.
Отже, з аналізу наведених законодавчих приписів вбачається, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до статті 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Згідно з частиною 2 статті 3 Закону № 996-XIV (тут і далі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Одним із основних принципів, на яких ґрунтується бухгалтерський облік та фінансова звітність, відповідно до статті 4 Закону № 996-XIV є принцип превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Згідно із статтею 1 Закону № 996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Як зазначено у частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з пунктом 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704 (далі - Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку), записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів.
Відповідно до пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Враховуючи вищезазначене та з урахуванням положень пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, можна дій, можна дійти висновку, що будь-які документи (у тому числі договори, акти, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
При цьому слід врахувати, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.
Водночас, нереальність господарських операцій з придбання/постачання платником податку товарів/послуг має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами, і головне, не може ґрунтуватися на припущеннях.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети), наведений у підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто, на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само, створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Водночас, із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети вбачається, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто, господарська операція має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції, передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому, економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
Документальне обґрунтування наявності ділової мети передбачає наявність документів управлінського обліку, первинних документів, які платник податків використовує в господарській діяльності, зокрема, у перспективі, або коли наявна потреба в здійсненні збиткових операцій з огляду на стратегічні цілі чи несприятливі обставини. Такі документи мають містити загальноприйняті реквізити, такі як дата складання та підписи уповноважених осіб, і можуть бути використані під час перевірки або затребувані в установленому Податковим кодексом України порядку
Отже, ділова мета може бути відсутня лише в таких операціях: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.
Враховуючи принцип превалювання сутності над формою, перевага має надаватися економічній сутності господарських операцій.
Верховний Суд у постанові від 22 жовтня 2020 року у справі № 160/3055/19 звернув увагу та врахував те, що відповідно до сталої судової практики (постанови Верховного Суду від 16 липня 2019 року у справі № 805/686/17-а, від 12 липня 2019 року у справі № 808/109/18, від 09 липня 2019 року у справі № 810/1762/16 тощо) сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.
Отже, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, що є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Аналізуючи висновки контролюючого органу, що викладені в акті перевірки, дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, що надані сторонами під час розгляду спору по суті, колегія суддів зазначає наступне.
На підставі Акту ГУ ДФС у Київській області від 09.12.2016 № 145/10-36-14-01- 13/30554583:
- податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС у Київській області від 11.01.2017 №0000241401 встановлено порушення п.138.1 ст.138, п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 із змінами та доповненнями, що діяли до 31.12.2014 року, п. 44.1 ст. 44, пп.134.1.1. п. 134.11. ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 із змінами та доповненнями, у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1 427 670 грн., з яких 1 304 136 грн. податкове зобов`язання (за 2014 - 494 136 грн., за 2015 - 810 000 грн.), а 123 534 грн. штрафні санкції;
- податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС у Київській області від 11.01.2017 №0000261401 встановлено порушення п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198, п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 із змінами та доповненнями, у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 731 060 грн., з яких 487 373 грн. податкове зобов`язання (за травень 2014 - 2020 грн., за червень 2014 - 2020 грн., за листопад 2014 - 383 333 грн., за липень 2015 - 100 000 грн.), а 243 687 грн. штрафні санкції.
ГУ ДФС у Київській області прийняла вказані податкові повідомлення-рішення від 11.01.2017 №0000241401 та №0000261401 за результатами аналізу господарських операцій та відображення їх в бухгалтерському обліку Позивача за такими контрагентами як ТОВ «ТРЕЙДСТАР» ідентифікаційний код 38781157, ТОВ «АДЕРАГРУП» ідентифікаційний код 38707838, ПрАТ «ГРУПА «ОМЕГА» ідентифікаційний код 33811202, ТОВ «ЦЕМ-СЕРВІС», ідентифікаційний код 39731442.
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні щодо взаємовідносин з ТОВ «ТРЕЙДСТАР», вказує що контролюючий орган обґрунтовано зазначає, що надані позивачем документи не дають можливості ідентифікувати осіб, які брали участь у відповідних господарських операціях. Зокрема:
- акт приймання-здавання робіт від 18.06.2014 не містить прізвища, ім`я та по батькові посадових осіб, які підписували документ;
- аналогічно локальний кошторис на пусконалагоджувальні роботи в енергосистемі ТОВ «Артель» також не містить відомостей щодо осіб, які його підписали;
- договір № 75 від 23.04.2014 не дає можливості встановити, хто саме представляв сторони при його укладенні, оскільки відповідні персональні дані посадових осіб відсутні.».
Проте, у матеріалах справи містяться наступні належні та допустимі докази фактичного здійснення господарської операції з ТОВ «ТРЕЙДСТАР» за вимір опору заземлюючих пристроїв, опору ізоляції електромереж, опору кола «фаза-нуль» (а.с.115-122,т. 1) :
1) Договір № 75 від 23.04.2014, укладений між Позивачем в особі директора Боржемського О.Б. та ТОВ «ТРЕЙДСТАР» в особі директора Бредіхіна А.В., загальна сума якого складала 24 237,60 грн., в тому числі ПДВ 20% - 4039,60 грн., та згідно з п. 3.5 якого, ТОВ «ТРЕЙДСТАР» відповідно до договору №17-2 від 15.10.2013 виконує будівельно-монтажні роботи, роботи підвищеної небезпеки (в т.ч. випробування електроустановок) сумісно з ТОВ «БУДІНВЕСТУВАННЯ (субпідрядник) код 35759286, яке має відповідні документи: ліцензія №459101 від 21.04.2010, Дозвіл Держгірпромнагляд №2235.10.30-74.30.0 від 08.07.2010); 
2) Акт від 18.06.2014 приймання-здавання робіт, укладений між Позивачем в особі директора Боржемського О.Б. та ТОВ «ТРЕЙДСТАР» в особі директора Бредіхіна А.В.;
3) Локальний кошторис на пусконалагоджувальні роботи в електрогосподарстві ТОВ «АРТЕЛЬ»;
4) Технічний звіт за травень 2014 від ТОВ «БУДІНВЕСТУВАННЯ» разом з протоколом №1 від 12.05.2014 та протоколом №2 від 12.05.2014;
5) Сертифікат відповідності субпідрядника ТОВ «БУДІНВЕСТУВАННЯ» на послуги з випробувань та аналізу комплексних механічних та електричних властивостей продукції;
6) Дозвіл Держгірпромнагляду №2668.11-30-74.30.0 від 29.06.2011 на виконання ТОВ «БУДІНВЕСТУВАННЯ» робіт підвищеної небезпеки;
7) платіжне доручення № 5000 від 13.05.2014 щодо оплати на користь ТОВ «ТРЕЙДСТАР» коштів у сумі 12 118,80 грн. та платіжне доручення № 5320 від 18.06.2014 щодо оплати на користь ТОВ «ТРЕЙДСТАР» коштів у сумі 12 118,80 грн. за вимір опору заземлюючих пристроїв, опору ізоляції електромереж, опору кола «фаза-нуль» згідно з договором № 75 від 23.04.2014.
На виконання п. 2.3. Договору № 75 від 23.04.2014 оплата за даним договором проводилась в безготівковій формі, відповідно ТОВ «АРТЕЛЬ» перерахувало ТОВ «ТРЕЙДСТАР» суму 24 237,60 грн. двома рівними платежами, згідно з виписками банку від 13.05.2014 на суму 12 118,80 грн. та від 18.06.2014 на суму 12 118,80 грн. (як вказано в Акті перевірки).
Факт оплати ТОВ «АРТЕЛЬ», наданих ТОВ «ТРЕЙДСТАР» сумісно з ТОВ «БУДІНВЕСТУВАННЯ» (субпідрядником) робіт був встановлений відповідачем під час перевірки.
Документи свідчать, що при укладанні 23.04.2014 договору № 75 ТОВ «АРТЕЛЬ» представляла посадова особа директор Боржемський Олександр Борисович, а ТОВ «ТРЕЙДСТАР» - директор Бредіхін Андрій Володимирович, вказані особи також й підписали 18.06.2014 Акт приймання-здавання робіт.
Отже, суд першої інстанції належним чином не дослідив наявні в матеріалах справи докази та не з`ясував обставини господарської операції ТОВ «АРТЕЛЬ» з ТОВ «ТРЕЙДСТАР», у зв`язку з чим прийшов до хибного висновку про те, що належних доказів, які б підтверджували реальність участі конкретних уповноважених осіб у зазначених господарських операціях суду не надано.
При цьому, згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 01 лютого 2023 у справі № 300/1753/21, правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення Позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин Позивача його безпосередніми контрагентами. При цьому, лише наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Що стосується взаємовідносин позивача з контрагентом ТОВ «ЦЕМСЕРВІС», колегія суддів зазначає наступне.
В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції визнає обґрунтованими доводи відповідача щодо того, що господарські операції між ТОВ «Артель» та ТОВ «ЦЕМСЕРВІС» фактично не відбулися, що, по суті, не заперечується самим позивачем. Також суд першої інстанції взяв до уваги те, що у матеріалах справи міститься вирок Дарницького районного суду м. Києва від 18.07.2016 у справі № 753/12190/16-к (а.с. 19,т. 2), з якого вбачається, що ТОВ «ЦЕМ-СЕРВІС» було придбано не з метою здійснення реальної господарської діяльності.».
Колегія суддів зазначає, що в Акті перевірки від 09.12.2016 № 145/10-36-14-01- 13/30554583 на стр. 40 в розділі 3.2.2. Податковий кредит зазначено, що в ході перевірки встановлено, що в БД «Єдиний реєстр судових рішень» наявний Вирок Дарницького районного суду м. Києва від 18.07.2016 у справі № 753/12190/16-к згідно якого встановлено, що досудовим розслідуванням встановлено, що Особа 3, діючи умисно, з корисливих мотивів, в період з грудня 2013 року по грудень 2015 року, організувала здійснення злочинної діяльності, пов`язаної з придбанням суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) ТОВ «Компанія Град Їм» та ТОВ «Цем-сервіс» з метою прикриття незаконної діяльності, вчиненої повторно, в результаті суд присудив затвердити угоду від 23.06.2016 про визнання винуватості, укладену між прокурором та підозрюваною Особою 3, Особу 3 визнати винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ст. 205 ч. 2 КК України.
У підсумку в Акті перевірки вказано, що враховуючи той факт, що ТОВ «ЦЕМ-СЕРВІС» є «фіктивним», платіжні доручення на перерахування коштів складені з недостовірними даними в його реквізитах, що вказує на їх «дефектність», в зв`язку з чим, контролюючий орган не міг достовірно ідентифікувати реальне призначення платежу.
Також з матеріалів справи вбачається, що позивач наголошує на тому, що ТОВ «ЦЕМ-СЕРВІС» не поставило ЦЕМЕНТ ПЦ ІІ/БШ-300, не подало до Єдиного реєстру податкових накладних розрахунку коригування до податкових накладних № 17 від 07.07.2015 та № 18 від 08.07.2015, не повернуло ТОВ «АРТЕЛЬ» кошти у сумі 600 000 грн. як помилково сплачені, у зв`язку з чим у ТОВ «АРТЕЛЬ» не було передбачених ст. 192 ПК України в редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин, підстав для здійснення перерахунку податкового кредиту. 
Колегія суддів зазначає, що ТОВ «АРТЕЛЬ» не може нести відповідальність за невиконання ТОВ «ЦЕМ-СЕРВІС» своїх податкових обов`язків та недотримання податкової дисципліни, в тому числі щодо подання до Єдиного реєстру податкових накладних розрахунку коригування до податкових накладних № 17 від 07.07.2015 та № 18 від 08.07.2015.
При цьому, відповідач ці аргументи позивача не спростував, як і не надав належні, допустимі та достатні докази безпідставності та незаконності завищення позивачем податкового кредиту за липень 2015 на суму 100 000 грн. за господарською операцією з ТОВ «ЦЕМ-СЕРВІС».
Також колегія суддів наголошує, що у Вироку Дарницького районного суду м. Києва від 18.07.2016 у справі № 753/12190/16-к відсутні будь-які посилання на операції між ТОВ «АРТЕЛЬ» та ТОВ «ЦЕМ-СЕРВІС» у липні 2015 року.
У постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що: « 36.19. Отже, факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, якщо іншими наданими доказами рух товару і зміни в активах / зобов`язаннях платника податків підтверджуються. Як наслідок, існує нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження всіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, установлених у вироках, які набрали законної сили. 36.20. Норми матеріального права не можуть пов`язувати визнання ознак фіктивності юридичної особи з обов`язковою наявністю вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво. Матеріали кримінального провадження стосовно посадових осіб підприємств-контрагентів не є належними та допустимими доказами безтоварності операцій, якщо таким матеріалам не надана правова оцінка компетентним судом, що знаходить своє вираження, наприклад, у формі вироку у відповідному кримінальному провадженні.
Отже, відповідач формально послався на Вирок Дарницького районного суду м. Києва від 18.07.2016 у справі № 753/12190/16-к, оскільки у цьому Вироку не встановлені операції з ТОВ «АРТЕЛЬ», що не створює підстави для визнання фіктивною господарську операцію ТОВ «АРТЕЛЬ» з ТОВ «ЦЕМ-СЕРВІС» з придбання в липні місяці 2015 року цементу.
Щодо взаємовідносин з ПрАТ «Група «Омега», колегія суддів зазначає наступне.
В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції дійшов висновку, що подані позивачем документи лише формально відображають взаємовідносини із ПрАТ «ГРУПА «ОМЕГА, не підтверджуючи фактичного виконання робіт або надання послуг.
Колегія суддів зазначає, що у матеріалах справи наявний Договір №02-05/14юр про надання юридичних послуг від 23.05.2014, укладений між Позивачем та ПрАТ «Група «Омега», з додатком №1, угодою від 20.11.2014 про внесення змін до Договору №02-05/14юр про надання юридичних послуг від 23.05.2014 (а.с.123-127, т.1).
Так за п. 1.1. Договору №02-05/14юр про надання юридичних послуг від 23.05.2014 та угодою про внесення змін до нього від 20.11.2014 «Замовник доручає, а Виконавець приймає він зобов`язання надати юридичні послуги, які у проведенні системного аналізу господарську діяльність Замовника щодо: І. визначення рівня правової безпеки Замовника при проведенні ним поглинання та/або злиття суб`єктів, зазначених у складеному Замовнику списку, який надається Виконавцю (дана інформація є конфіденційною та не вказується сторонами в умовах цього Договору); ІІ. практичних рекомендацій щодо оптимізації структури Замовника та його діяльності з метою підготовки Замовника для залучення іноземного фінансування, виходячи з європейської практики та традицій; ІІІ. проведення правового аналізу діяльності Замовника у контексті оподаткування, визначення податкової моделі поведінки Замовника та надання рекомендацій щодо зменшення податкових ризиків у діяльності Замовника з урахуванням перспективних змін у податковому законодавстві». 
У п. 4.1. Договору №02-05/14юр про надання юридичних послуг від 23.05.2014 зазначено, «сторони погодили, що вартість послуг Виконавця за цим договором визначається сторонами в Актах на надані послуги, які сторони оформлюють у порядку, визначеному п. 4.3. цього договору».
У п. 4.3. Договору №02-05/14юр про надання юридичних послуг від 23.05.2014 вказано, «акт на надані послуги сторони складають та підписують не пізніше 3 (трьох) календарних днів з дня отримання від Виконавця складеного ним Звіту у рамках предмета цього договору. Сторони погодили, що Виконавець складає у період дії цього договору два звіти (один звіт з питань і та ІІ, зазначених у пункті 1.1. цього договору, а другий - з питання ІІІ, зазначеного у пункті 1.1. цього договору). У рамках цього договору сторони становлять два Акти на надані послуги». 
Відповідно до Акту №01/02-05/14юр про надання юридичних послуг від 27.11.2014 до Договору №02-05/14юр про надання юридичних послуг від 23.05.2014, «… Виконавцем складено письмовий звіт про надані послуги у рамках предмета Договору № 02-05/14юр від 23 травня 2014 р. Цей Звіт складено Виконавцем в одному примірнику та передано Замовнику. Цей документ є конфіденційним… Виконавець та Замовник узгодили, що загальний розмір відповідальності Виконавця за якість наданих послуг не може перевищувати розміру вартості наданих послуг за Договором № 02-05/14юр від 23 травня 2014 р., який зазначено сторонами у п. 4 цього Акту. …Підписавши цей Акт, Виконавець підтверджує свої зобов`язання давати всі необхідні роз`яснення та вирішувати будь-які юридичні питання, що виникали внаслідок реалізації Замовником результатів роботи (складеного Звіту) до отримання Замовником позитивного економічного ефекту у його діяльності. У разі відсутності позитивного економічного ефекту у діяльності Замовника Виконавець несе фінансову відповідальність перед Замовником у розмірі, визначеному у пункті 3 цього Акту» (а.с.128-129, т.1).
ПрАТ «ГРУПА «ОМЕГА» був наданий Звіт «Аналіз правової безпеки операцій з злиття та поглинання ТОВ «Артель»» від 24.11.2014 (а.с.143-180, т.2). Зміст Звіту «Аналіз правової безпеки операцій з злиття та поглинання ТОВ «Артель»» від 24.11.2014 відображає надання послуг ПрАТ «ГРУПА «ОМЕГА», передбачених Договором №02-05/14юр про надання юридичних послуг від 23.05.2014. 
Відповідно до іншого Акту № 02/02-05/14юр (а.с.131-132,т.1) про надання юридичних послуг від 24.02.2015 до Договору №02-05/14юр про надання юридичних послуг від 23.05.2014 «…Виконавцем складено письмовий звіт про надані послуги у рамках предмета Договору № 02-05/14юр від 23 травня 2014 р. Цей Звіт складено Виконавцем в одному примірнику та передано Замовнику. Цей документ є конфіденційним… Документ сформований у системі «Електронний суд» 26.12.2025 15 Виконавець та Замовник погодили, що загальний розмір відповідальності Виконавця за якість наданих послуг не може перевищувати розміру вартості наданих послуг за Договором № 02-05/14юр від 23 травня 2014 року, який зазначений сторонами у п. 4 цього Акту. …Підписавши цей Акт, Виконавець підтверджує свої зобов`язання давати всі необхідні роз`яснення та вирішувати будь-які юридичні питання, що виникали внаслідок реалізації Замовником результатів роботи (складеного Звіту), представляти інтереси Замовника у врегулюванні податкових конфліктів, якщо такі виникнуть, внаслідок реалізації Замовником рекомендацій Виконавця».
ПрАТ «ГРУПА «ОМЕГА» був наданий Звіт правового аналізу діяльності ТОВ «АРТЕЛЬ» в контексті оподаткування, визначення податкової моделі поведінки і надання рекомендацій по зменшенню податкових ризиків в діяльності, з урахуванням перспективних змін в податковому законодавстві від 20.02.2015 (а.с. 181-246,т.2), який також надавався контролюючому органу під час перевірки. Зміст Звіту відображає надання послуг ПрАТ «ГРУПА «ОМЕГА», передбачених тим же Договором №02-05/14юр про надання юридичних послуг від 23.05.2014.
Отримані Звіти напряму пов`язані з господарською діяльністю замовника - ТОВ «АРТЕЛЬ», що вбачається не тільки з їх назви, але й самого змісту.
Колегія суддів зазначає, що позивач не зобов`язаний доводити необхідність здійснення та отримання від ПрАТ «ГРУПА «ОМЕГА» такого юридичного аналізу, оскільки ТОВ «АРТЕЛЬ» як суб`єкт господарювання вправі самостійно на власний розсуд та ризик приймати рішення в своїй господарської діяльності, тоді як контролюючий орган не праві визначати доцільність чи недоцільність отримання суб`єктом господарювання відповідних товарів, робіт, послуг. 
Здійснення господарської компетенції здійснюється позивачем, як суб`єктом господарювання на власний ризик, що означає його відповідальність за ефективність та доцільність прийнятих рішень, він самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг.
Здійснення господарської компетенції знаходиться за межами контролю податкового органу.
Така позиція викладена Верховним Судом у постанові від 21.05.2019 у справі № 826/11026/15.
Крім того, Верховний Суд у постанові від 04.06.2020 у справі № 340/422/19 зазначав, що судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо), що наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами.
Також з матеріалів справи вбачається, що з ПрАТ «ГРУПА «ОМЕГА» було укладено ще однин договір - Договір №03-01/15 ТЦ про надання юридичних послуг (трансфертне ціноутворення) від 15.01.2015 (134-137,т.1).
За Договором №03-01/15 ТЦ про надання юридичних послуг (трансфертне ціноутворення) від 15.01.2015 ПрАТ «Група «Омега» зобов`язалось «Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання надати юридичні послуги, що полягають у проведенні аналізу господарської діяльності Замовника на предмет трансфертного ціноутворення за період з 01 січня 2014 по 31 грудня 2014 року, встановлення наявності або відсутності ознак контрольованих операцій у Замовника (у разі наявності трансфертному ціноутворенню, підготовка та заповнення звіту про контрольовані операції), надання рекомендацій у контексті трансфертного ціноутворення щодо наступного податкового року (сторони погодили, що беручи до уваги динаміку податкового законодавства, у контексті трансфертного ціноутворення Виконавець прийнятий на себе зобов`язання інформувати Замовника про такі зміни та надавати відповідні рекомендації до закінчення року, в якому підписано цей договір). Виконавець перед підписанням Акту на надані послуги за цим договором надає Замовнику Звіт з трансфертного ціноутворення Замовника за період з 01 січня 2014 року до 31 грудня 2014 року».
Відповідно до Акту №01/03-01/15 ТЦ (а.с.138-139,т.1) про надання юридичних послуг від 29.04.2015 до Договору №03-01/15 ТЦ про надання юридичних послуг (трансфертне ціноутворення) від 15.01.2015 «Виконавцем належним чином надано Замовнику послуги …: проведено аналіз господарської діяльності Замовника на предмет трансфертного ціноутворення за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, встановлено відсутність ознак контрольованих операцій у Замовника, надано рекомендації у контексті трансфертного ціноутворення щодо наступного року. Виконавцем складено Звіт з трансфертного ціноутворення Замовника за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року. Даний Звіт складено Виконавцем в одному примірнику та переданий Замовнику. Цей документ є конфіденційним… Підписавши цей Акт, Виконавець підтверджує свої зобов`язання давати всі необхідні роз`яснення та вирішувати будь-які юридичні питання, що виникли внаслідок реалізації Замовником результатів наданих послуг, представляти інтереси Замовника у врегулюванні податкових конфліктів, у межах застосування законодавства щодо трансфертного ціноутворення, в разі застосування законодавства щодо трансфертного ціноутворення».
ПрАТ «ГРУПА «ОМЕГА» наданий Звіт з трансферного ціноутворення ТОВ «АРТЕЛЬ» за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року від 24.04.2015 (а.с.4-121,т.3) який також надавався контролюючому органу під час перевірки.
Саме в межах виконання взятих за Договором №03-01/15 ТЦ про надання юридичних послуг (трансфертне ціноутворення) від 15.01.2015 зобов`язань ПрАТ «ГРУПА «ОМЕГА» склала та надала Звіт з трансферного ціноутворення ТОВ «АРТЕЛЬ» за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року від 24.04.2015. 
Згідно з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 12.02.2019 у справі № 815/5349/16, на підтвердження понесених платником податків витрат, у зв`язку з оплатою замовлених юридичних послуг, достатньо надати документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання їх у вигляді звіту, висновку тощо, в залежності від того, що саме передбачено умовами договору між платником податків та постачальником. 
Зважаючи на викладене, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що подані позивачем документи лише формально відображають взаємовідносини із ПрАТ «ГРУПА «ОМЕГА» та не підтверджують фактичного надання юридичних послуг.
Що стосується взаємовідносин з ТОВ «АДЕРАГРУПП» (ТОВ «АДЕРАГРУП»), колегія суддів зазначає наступне.
ТОВ «АДЕРАГРУПП» у червні 2014 надало ТОВ «АРТЕЛЬ» консультаційні послуги за договором № 020614 від 02.06.2014 (а.с. 60-61,т 2).
На підтвердження надання таких послуг ТОВ «АДЕРАГРУПП» та ТОВ «АРТЕЛЬ» склали та підписали акти надання послуг на загальну суму 970 000,00 грн, у т.ч. ПДВ у сумі 161 666,67 грн (а.с.84-142, т.2).
ТОВ «АДЕРАГРУПП» надало ТОВ «АРТЕЛЬ» податкові накладні на загальну суму 970 000,00 грн, у т.ч. ПДВ у сумі 161 666,67 грн. ТОВ «АРТЕЛЬ» за надані послуги сплатило ТОВ «АДЕРАГРУПП» кошти у розмірі 970 000,00 грн, у т.ч. ПДВ у сумі 161 666,67 грн (а.с.68-83,т.2).
Відповідно до умов Договору № 020614 про надання консультаційних послуг від 02.06.2014, ТОВ «АДЕРАГРУПП» як Виконавець надає Позивачу такі види консультаційних послуг:
- консультації з питань ведення фінансово-господарської діяльності Замовника;
- консультації стосовно порядку ведення бухгалтерського, податкового, управлінського обліку Замовника;
- консультації стосовно прядку складання фінансової та податкової звітності Замовника;
- консультації стосовно практики застосування чинних правових норм, які стосуються діяльності Замовника;
- надання усних або письмових рекомендацій по вдосконаленню процесу підготовки та ведення бізнесу;
- контроль за результатами впровадження рекомендацій по вдосконаленню процесу підготовки та ведення бізнесу;
- консультування з питань комерційної діяльності та керування;
- надання консультацій й порад, як в письмовій так і в усній формі, з питань тактики та стратегії розвитку підприємств.
При цьому, детальний перелік консультаційних послуг визначається у Додатку до даного договору та охоплюють поточну/минулу/перспективну діяльність Замовника (п. 1.2.). 
Відповідно до п. 1.3. та 6.2. Договору № 020614 про надання консультаційних послуг від 02.06.2014, метою надання консультаційних послуг є висловлення незалежної професійної думки Виконавцем у формі консультацій та роз`яснень правових норм, правил, положень, нормативів, економікоправових ситуацій, які виникли або можуть виникнути в ході виробничої діяльності Замовника, які можуть використовуватись Замовником на власний розсуд при прийнятті управлінських рішень.
Пунктом 2.2. Договору № 020614 про надання консультаційних послуг від 02.06.2014, в редакції Додаткової угоди № 1 від 03.06.2014, визначено, що вартість кожної окремої консультації узгоджується сторонами в усній формі при її замовленні, та визначається сторонами в Акті наданих послуг.
В матеріалах справи серед іншого наявні:
- акт надання послуг № 35 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього;
- акт надання послуг № 42 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього;
- акт надання послуг № 43 від 30.06.2014 та пояснювальна записки щодо отриманих послуг до нього;
- акт надання послуг № 44 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього;
- акт надання послуг № 45 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього;
- акт надання послуг № 46 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього;
- акт надання послуг № 47 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього;
- акт надання послуг № 48 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього;
- акт надання послуг № 49 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього;
- акт надання послуг № 50 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього;
- акт надання послуг № 51 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього; 
- акт надання послуг № 52 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього; 
- акт надання послуг № 53 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього;
- акт надання послуг № 54 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього; 
- акт надання послуг № 55 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього; 
- акт надання послуг № 56 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього; 
- акт надання послуг № 57 від 30.06.2014 та пояснювальна записка щодо отриманих послуг до нього.
Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що відповідно до умов укладеного з ТОВ «Адерагрупп» договору від 2 червня 2014 року №020614 зі змінами, внесеними додатковою угодою №1 від 3 червня 2014 року, консультаційні послуги надаються у письмовій формі за окремим письмовим зверненням замовника, оскільки за умовами договору від 2 червня 2014 року №020614 зі змінами, внесеними додатковою угодою №1 від 3 червня 2014 року, консультаційні послуги ТОВ «АДЕРАГРУПП» надавалися в усній формі, лише за окремим письмовим зверненням ТОВ «АРТЕЛЬ» консультацію можна було надати письмово.
Так, за умовами п. 1.4. Договору № 020614 про надання консультаційних послуг від 02.06.2014, в редакції Додаткової угоди № 1 від 03.06.2014, Виконавець згідно умов цього Договору надає Замовнику як правило консультаційні послуги в усній формі. За окремим письмовим зверненням Замовника, Виконавцем може бути надано консультацію у письмовій формі. Усна форма консультування передбачає як консультування, власників (учасників), керівництва та/або співробітників Замовника з використанням телефонного зв`язку, так і за особистої присутності представника Виконавця у Замовника. При цьому, якщо такі консультації (усні або письмові) надаються учасникам (власникам) Замовника, то такі консультації є конфіденційними та їх зміст не може бути розголошено.
Відповідно до п. 3.3. Договору № 020614 про надання консультаційних послуг від 02.06.2014, усне надання консультаційних послуг здійснюється наступним чином:
особисто у приміщенні офісу Замовника або Виконавця, в попередньо обумовлений час (не менше ніж за 1 добу);
з використанням телефонного зв`язку (за телефоном офісу Виконавця 044- 5817945 або мобільного телефону спеціаліста, що надає консультаційні послуги Замовнику).
У матеріалах справи наявні письмові свідчення (а.с.158-161,т.4) директора ТОВ «АРТЕЛЬ» Боржемського О.Б., який є засновником ТОВ «АРТЕЛЬ», а також підписантом Договору № 020614 про надання консультаційних послуг від 02.06.2014 з ТОВ «АДЕРАГРУПП» щодо господарських взаємовідносин з ТОВ «АДЕРАГРУПП» та формою комунікації під час виконання цим контрагентом взятих за договором зобов`язань, відповідно до яких керівник ТОВ «АРТЕЛЬ» зазначав, що протягом червня 2014 року отримував слушні усні роз`яснення щодо питання управління збутом, вичерпний аналіз дохідної частини за перше півріччя 2014 року, вичерпний аналіз витратної частини, в тому числі в контексті фонду оплати праці на понад 130 осіб, щодо питання управління розподілом МТЗ, аналіз корпоративного образу ТОВ «АРТЕЛЬ», в тому числі корпоративної культури, вчасне пояснення щодо необхідності фінансового планування діяльності як на короткострокову, так і на середньострокову перспективи та їх особливості, щодо питання управління дебіторською заборгованістю. Директором ТОВ «АРТЕЛЬ» вказувалось, що протягом червня 2014 року як правило в телефонному режимі (мобільний та місцевий в`язок) він мав можливість практично в будь-який зручний час проконсультуватись з управлінських питань, що мали конфіденційних характер. ТОВ «АДЕРАГРУПП» взяті за договором зобов`язання були виконані належним чином, зауважень чи застережень до результатів наданих послуг не було ані в нього безпосередньо, ані в ТОВ «АРТЕЛЬ».
Колегія суддів зазначає, що господарські операції з ТОВ «АДЕРАГРУП» мали реальний характер, отримані, оплачені та використані були в поточній діяльності позивача, та підтверджуються належними первинними та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку. Позивач мав реальні витрати у зв`язку з придбанням консультаційних послуг у ТОВ «АДЕРАГРУПП», які дійсно відповідали тому економічному змісту, що вказаний в п. 1.3. та 6.2. Договору № 020614 про надання консультаційних послуг від 02.06.2014. За своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення.
Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, вказаним в договорі, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції (позиція Верховного Суду, викладена у постанові від 04.04.2018 у справі № 10/4751/13-а).
Отже, беручи до уваги викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що подані позивачем документи лише формально відображають взаємовідносини із ТОВ «АДЕРАГРУПП» та не підтверджують фактичного надання консультаційних послуг.
Колегія суддів наголошує, що відповідно до правової позиції Верховного суду, викладеної у постанові від 27.04.2022 у справі № 200/5932/19-а: «При цьому Суд зазначає, що при вирішення податкових спорів, суд виходить із презумпції добросовісності платника, яка резюмує економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Подання платником податку до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.
Слід зазначити, що недобросовісність платника має бути встановлена безумовними та однозначно розтлумаченими доказами, водночас такі докази податковим органом в акті перевірки не наведено та реальність виконання господарських операцій не спростовано, як і не зазначено жодних належних доказів на підтвердження того, що визначені умовами договорів не виконано.
При цьому, чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності основних фондів, працівників у штаті, подання або не подання податкової звітності».
Підсумовуючи викладене у цілому, колегія суддів вважає, що у матеріалах справи відсутні належні, достатні та допустимі докази законності прийнятих ГУ ДФС у Київській області податкових повідомлень-рішень від 11.01.2017 №0000241401 та №0000261401. У зв`язку з чим вказані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як протиправні.
З урахуванням викладеного у сукупності, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення про задоволення адміністративного позову.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи пунктів 1, 4 частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні рішення неповно з`ясовано обставини, які мають значення для справи, а також неправильно застосовані норми матеріального права, що стали підставою для неправильного вирішення справи. У зв`язку з цим, колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду скасувати і ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог.
Сплачений позивачем судовий збір за подання адміністративного позову у сумі 32380,95 грн та за подання апеляційної скарги в розмірі 45420,00 грн, усього на суму 77800,95 грн, відповідно до положень ч. 1 ст. 139 КАС України підлягає відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Щодо стягнення правничої допомоги в суді першої інстанції у розмірі 40000,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч. 1 ст. 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Згідно з частиною першою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються з судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Частиною третьою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, серед іншого, витрати на професійну правничу допомогу.
Згідно з положенням частини першої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
Як вбачається з пункту першого частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
З наведеної норми вбачається, що витрати на надану професійну правничу допомогу у разі підтвердження обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною чи тільки має бути сплачено.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 03.10.2019 у справі № 922/445/19 та постанові від 20.12.2019 у справі № 903/125/19.
Відповідно до положень частини четвертої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Згідно з частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Частиною шостою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Згідно з частиною сьомою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
З аналізу наведених положень статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати, повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний з позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 12.09.2018 у справі № 810/4749/15.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26 лютого 2015 року у справі «Баришевський проти України», від 10 грудня 2009 року у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12 жовтня 2006 року у справі «Двойних проти України», від 30 березня 2004 року у справі «Меріт проти України», заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Крім того, у справі «East/West Alliance Limited проти України» Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10% від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі «Ботацці проти Італії», заява № 34884/97, п. 30).
У пункті 269 рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.
Отже, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо. Водночас, надання такої оцінки можливо, виходячи з аналізу частини шостої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, виключно у разі наявності відповідного клопотання іншої сторони про зменшення розміру витрат на правничу допомогу через їх неспівмірність.
У застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.
Така правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 19.12.2019 у справі № 520/1849/19.
Згідно з пунктом четвертим частини першої статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 № 5076-VI (далі - Закон № 5076) договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні (п. 9 ч. 1 ст. 1 Закону № 5076).
Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (п. 6 ч. 1 ст. 1 Закону № 5076).
Статтею 19 Закону № 5076 визначено, зокрема, такі види адвокатської діяльності як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.
Відповідно до статті 30 Закону № 5076 гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Суд апеляційної інстанції встановив, що позивач на підтвердження витрат на правничу допомогу у суді першої інстанції у розмірі 40000,00 грн додав, зокрема:
1. Копія Договору № 18/07-24 про надання правничої допомоги від 18.07.2024;
2. Копія Додаткової угоди № 1 від 18.07.2024 до Договору № 18/07-24 про надання правничої допомоги від 18.07.2024;
3. Копія рахунку-фактури №12 від 22.07.2024;
4. Копія платіжної інструкції № 1445 від 26.07.2024;
5. Копія рахунку-фактури №24 від 04.12.2024;
6. Копія платіжної інструкції № 2340 від 06.12.2024;
7. Копія Акту про надання правничої допомоги від 10.12.2024;
8. Детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом Мануіловою Я.І. в рамках судової справи № 810/514/17.
Колегія суддів зазначає, що визначена адвокатом сума (40000,00 грн) понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу у суді апеляційної інстанції, яка наведена у Акті про надання правничої допомоги від 10.12.2024, є співмірною зі складністю справи.
Тому, сплачені позивачем витрати на правничу допомогу у розмірі 40000,00 грн, відповідно до положень ч. 1 ст. 139 КАС України підлягають відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
На думку колегії суддів, стягнення такої суми витрат на правничу допомогу не становить надмірний тягар для відповідача, що відповідає принципу розподілу таких витрат.
При цьому, відповідач заперечення щодо зменшення суми правничої допомоги не подав.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про необхідність стягнення судових витрат щодо надання правничої допомоги у суді першої інстанції у розмірі 40000,00 грн.
Щодо розподілу понесених позивачем витрати на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції шляхом їх стягнення з відповідача, а саме: у розмірі 10000,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Суд апеляційної інстанції встановив, що позивач на підтвердження витрат на правничу допомогу у суді апеляційної інстанції у розмірі 10000,00 грн додав, зокрема:
1. Копія Договору № 18/07-24 про надання правничої допомоги від 18.07.2024;
2. Копія Додаткової угоди № 1 від 18.07.2024 до Договору № 18/07-24 про надання правничої допомоги від 18.07.2024;
3. Копія рахунку-фактури №4 від 02.02.2026;
4. Копія платіжної інструкції № 5289 від 17.02.2026;
5. Копія Акту про надання правничої допомоги від 03.03.2026;
6. Детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом Мануіловою Я.І. в рамках апеляційного провадження у судовій справі № 810/514/17.
Відповідач заперечення щодо зменшення суми правничої допомоги в суді апеляційної інстанції не подав.
Колегія суддів зазначає, що сплачені позивачем витрати на правничу допомогу у суді апеляційної інстанції у розмірі 10000,00 грн, як співмірні зі складністю справи, відповідно до положень ч. 1 ст. 139 КАС України підлягають відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача у сумі 10000,00 грн.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що загальна сума витрат на правничу допомогу, яка надана позивачу як в суді першої інстанції, так і в суді апеляційної інстанції, складає 50000,00 грн., і така сума підлягає відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись ст. ст. 243, 315, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
П О С Т АН О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Артель» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року - задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року - скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Артель» - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 11.01.2017 №0000241401 та №0000261401.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Артель» (адреса Київська область, Бородянський район, смт Бабинці, вул. Заводська, б. 45А, 07832, ЄДРПОУ 30554583) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (адреса 03151, Україна, м. Київ, вул. Хороброго Святослава, 5А, ЄДРПОУ 44096797) судовий збір у розмірі 77800,95 грн (сімдесят сім тисяч вісімсот гривень дев`яносто п`ять копійок) та судові витрати на правничу допомогу у розмірі 50000,00 грн (п`ятдесят тисяч гривень нуль копійок).

Постанова набирає законної сили з моменту ухвалення та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 09.03.2026.

Головуючий суддя Л.В. Бєлова

Судді В.О. Аліменко,

Н.В. Безименна