КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  	

Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
25 березня 2026 року № 320/10692/23
Суддя Київського окружного адміністративного суду Терлецька О.О., розглянувши порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом ПСП "Агрофірма "Світанок" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про зобов`язання вчинити певні дії,
в с т а н о в и в:
До Київського окружного адміністративного суду звернулось ПСП "Агрофірма "Світанок" з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області в якому просить суд визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 13384/0406 від 20.12.2022 року. 
В ході розгляду справи від відповідача надійшла заява про закриття провадження у справі зазначаючи, що на підставі рішення про розгляд скарги від 17.03.2023 № 6587/6/99-00-06-03-01-06 скаргу задоволено частково, податкове повідомлення-рішення від 20.12.2022 року № 13384/0406 було частково скасоване, а саме за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за березень, травень 2022 року, із суми штрафних санкцій 19148497,45 грн. виключено суму 53882,07 грн., ГУ ДПС у Київській області прийняте нове податкове повідомлення-рішення від 23.05.2023 року №8556/0406 на суму штрафних санкцій 19094615,38 грн., яке надіслане Позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення від 23.05.2023 року №0911712256780 та отримано ним 01.06.2023.
З огляду на викладене, відповідач вбачає підстави для закриття провадження на підставі п. 8 ч. 1 ст. 238 КАС України.
Від позивача надійшла заява про уточнення позовних вимог в якому просить скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.05.2023 року №8556/0406 з підстав викладених в позовній заяві, а також в зв`язку з порушенням триденного строку його складання передбаченого п. 9 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків.
Суд 06.09.2023 року прийняв заяву позивача про уточнення позовних вимог.
Суд відмовляє в закритті провадження на підставі п. 8 ч. 1 ст. 238 КАС України, оскільки скасування спірного рішення в його частині податковим органом та прийняття нового не може свідчити про вичерпання спірних правовідносин та повне відновлення законних прав та інтересів позивача, а лише про формальну зміну правового вираження останніх без зміни їх суті.
Також судом в ході підготовчого засідання було вирішено питання щодо заміни сторони де судом було запропоновано задля процесуальної економії скористатись інститутом виправлення описки в зв`язку з неправильно вказаним кодом позивачем.
Сторонами запропонований варіант вирішення спірного процесуального моменту не заперечувався. З огляду на вищевикладене суд відмовляє і в залишенні позову без розгляду, оскільки вона обґрунтована також неправильним вказанням коду відповідача.
Зважаючи на вищевикладені процесуальні рішення, предметом розгляду є вимога позивача протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 23.05.2023 року № 8556/0406.
Позивач обґрунтовує позовні вимоги посилаючись на пункт 52-1 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України відповідно до якого протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Також позивач зазначає, що пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року N 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Від відповідача надійшов відзив в якому заперечував щодо задоволення позовних вимог вказуючи, що накладні було зареєстровано поза межами встановлених законом строків.
Дослідивши обставини справи та оцінивши доводи сторін суд зазначає наступне.
На підставі п.п.20.1.4, п.20.1 ст.20, п.75.1.1 ст,75 у порядку ст. 76 та ст. 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України) ГУ ДПС у Київській області проведено камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН ПСП «Агрофірма «Світанок».
За результатом проведеної перевірки складено акт камеральної перевірки від 09.11.2022 №12079/10-36-04-06/03754024. В ході проведення перевірки встановлено порушення Позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого п. 201.10 ст.201 ПК України, вимог абз. З п.п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та Закону України №2260-ІХ від 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» щодо 79 податкових накладних на загальну суму ПДВ 53 409 560,33 грн. згідно наведеного в акту перевірки переліку.
На підставі висновків проведеної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від
20.12.2022 №13384/0406, згідно якого за порушення встановлених строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН на підставі п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України застосовано штраф у сумі 19 148 497,45 грн.
Податкове повідомлення-рішення разом з розрахунком штрафу за порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН була направлено на адресу Позивача.
Рішенням Державної податкової служби України від 17.03.2023 №6587/6/99-00-06-03-01-06 скаргу задоволено частково, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від
20.12.2022 №13384/0406 скасовано у сумі 53882,07 грн., а в іншій частині залишено без змін.
На підставі рішення ДПС 'України про розгляд скарги №6587/6/99-00-06-03-01-06 від 17.03.2023, згідно якого податкове повідомлення-рішення від 20.12.2022 року №13384/0406 було частково скасоване, а саме за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за березень, травень -022 року, із суми штрафних санкцій 19 148 497,45 грн. виключено суму 53 882,07 грн., ГУ ДПС у Київській області прийняте нове податкове повідомлення-рішення від 23.05.2023 року №8556/0406 на суму штрафних санкцій 19 094 615,38 грн., а саме - за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних:
- до 15 календарних днів на суму ПДВ 6 880 378,80 грн. застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 688 037,88 грн.;
- від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 833,33 грн. застосовано штраф у розмірі 30% у сумі 250,00 грн.;
- від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 45 833 325,00 грн., застосовано штраф у розмірі 40 % у сумі 18 333 330,00 грн.;
- на 366 і більше календарних днів на суму ПДВ 141915,00 грн., застосовано штраф у розмірі 50 % у сумі 70 957,50 грн.
- порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою - 2040 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення надіслане Позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення від 23.05.2023 року №0911712256780 та отримано ним 01.06.2023.
Доводи Позивача про порушення строку складення податкового повідомлення-рішення від 23.05.2023 року №8556/0406 не відповідають дійсності та жодним чином не спростовують правомірності його прийняття.
Варто звернути увагу, що згідно сформованої практики Верховного Суду якщо податкове повідомлення-рішення прийняте контролюючим органом у межах компетенції, та з його форми можна чітко встановити його зміст, зокрема, порушення законодавства, згідно з яким визнанено грошове зобов`язання платника податків, суму такого зобов`язання, таке рішення є правомірним, навіть у разі, коли порушено строки його надсилання (вручення), передбачені ПК України.
Сам факт затримки контролюючим органом строків направлення податкового повідомлення- рішення не може бути підставою для звільнення платника податку від обов`язку щодо своєчасної сплати суми податку. У будь-якому випадку порушення строку направлення податкового повідомлення-рішення, жодним чином не впливає на його законність.
Спростування доводів щодо не порушення Позивачем вимог ст. 201 ПК України.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. Підпунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування. - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.
Системний аналіз наведених норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення.
До таких висновків дійшов також Верховний Суд у постанові від 01.07.2020 у справі № 520/3640/19 (провадження №К/9901/31334/19), зазначивши, що платник податку має планувати свою господарську діяльність для належного виконання свого податкового обов`язку.
Отже, реєстрація податкової накладної з урахуванням граничних строків це обов`язок платника, а у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом - платник ПДВ має сплатити штраф у відсотках від суми ПДВ, розмір якого залежить з ід періоду прострочення реєстрації.
В ході проведення перевірки встановлено порушення граничного строку для реєстрації податкових накладних та або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо 79 податкових накладних на загальну суму ДВ 53 409 560.33 грн.. чим порушено вимоги п. 201.10 ст.201 ПК України, вимог абз. З п.п. 69.1 . 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та Закону України №2260-ІХ ід 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України одо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії енного, надзвичайного стану».
Спростування доводів Позивача щодо реєстрації податкових накладних від 31.01.2020 №183. від 31.01.2022 №51 та №53. від 16.01.2022 №52, від 12.01.2022 №53.
Законом України від 17.03.2020 №533-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID- 19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 52-1, згідно якого за порушення податкового законодавства, зокрема щодо своєчасності реєстрації податкових накладних, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються (із змінами, внесеними Законом України №591-IX від 13.05.2020).
Законом України від 12.05.2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного стану» (набрав чинності 27.05.2022) внесені зміни у пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.
Відповідно до норм підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових наклад,них зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Відповідно до підпункту 69.1-1. підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до (платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених "підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються".
Із вказаного слідує, що підставою для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період з 1 лютого по 31 травня 2022 року є здійснення їх реєстрації забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
В той же час після набрання законної сили Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ (дата набрання законної сили 27.05.2022), за порушення законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, тобто на загальних підставах без будь-яких винятків, окрім обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.
Тобто тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, привілюють норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозд. 10 розділу XX ПК України. Тому, норма п. 52 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX Перехідні положення ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОУГО-19) не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.
На дату реєстрації податкових накладних, наведених у акті перевірки та дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діє норма підпункту 69.2 підрозділу 10 Інші перехідні положення розділу XX Перехідні положення ПК України, яка має застосовуватися до спірних правовідносин.
У контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Вказаний висновок узгоджується із правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20.
Отже особливістю операцій із реєстрації податкових накладних є їх тривалість у часі, з тому у даному випадку необхідно враховувати плинність та змінюваність законодавства, адже відправною точкою для притягнення до відповідальність платників податків за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України є саме тата здійснення реєстрації податкових накладних, а не дата їх складання.
Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, складених у період починаючи з 01.02.2022 року до 31.05.2022 року за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року.
Податкова накладна від 31.01.2020 №183 (граничний строк реєстрації - 15.02.2020) була складена до введення в дію вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19) (п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України: штрафні санкції не застосовуються за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарним день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID- 19), а отже за порушення строку її реєстрації застосовується відповідальність на загальних підставах.
Податкові накладні від 31.01.2022 №51, №53, від 16.01.2022 №52, від 12.01.2022 №53 дійсно були складені у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19).
Однак реєстрація вказаних податкових накладних була здійснена Позивачем вже у період дії Закону №2260-ІХ., який набрав чинності 27.05.2022 року, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових наклалних.
Варто звернути увагу, що вносячи Законом №2260-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України законодавець переслідує мету унормування саме особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.
До спірних правовідносин необхідно застосувати принцип подолання темпоральної колізії норм права, відповідно до якого має застосовуватися пп. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19).
Норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень ПК України, в тому числі й щодо пункту 52-1 цього підрозділу.
У реченнях першому-третьому абзацу п`ятого пункту 3 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням ОСОБА1 щодо офіційного тлумачення частини п`ятої статті 94 та статті 160 Конституції України (справа про набуття чинності Конституцією України) від 3 жовтня 1997 року №4-зп/1997, суд зазначив, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше.
З прийняттям даних змін до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, норми пункту 52-1 даного розділу, під час дії воєнного стану застосуванню не підлягають.
У даному випадку у спірних правовідносинах не може йти мова про порушення принцип} стабільності законодавства чи найбільш сприятливого для особи тлумачення норм права, оскільки [у даному випадку законодавець, діючи в межах наданих йому повноважень, внесенням змін до раніше прийнятих нормативних актів не змінив систему оподаткування чи інше, а лише прийняв нову норму, якою було знято мораторій на застосування штрафних санкцій під час дії воєнного стану.
Відтак, враховуючи зазначене, на момент виникнення спірних правовідносин застосуванню підлягає саме п.п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Таким чином, хоча зазначені податкові накладні були складені Позивачем у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, який підлягає пріоритетному застосуванню.
Спростування доводів щодо податкових накладних, складених після 01.06.2022.
Податкові накладні: складені Позивачем після набрання чинності Закону України №2260-ІХ (набрав чинності 27.05.2022 року), а саме: від 06.06.2022 №37, від 15.06.2022 №38, від 01.07.2022 №11, №10, від 05.07.2022 №28, від 07.07.2022 №38, від 08.07.2022 №56, №58, №57, від 10.07.2022 №53, від 11.07.2022 №40, №39, від 12.07.2022 №41, №43, від 13.07.2022 №44, від 14.07.2022 №47, від 15.07.2022 №48, №52, №51, від 28.07.2022 №130, №81, №80, від 29.07.2022 №115, № 116, №117, №113, №114 від 31.07.2022 №121, №119, №129, №128, №122, №124, №118, №125, №123, №127, №120, №126, від 16.08.2022 №130, №139, №136, №132, №135, від 17.08.2022 №138, №140, 137, від 18.08.2022 №142, №141, від 25.08.2022 №131, №134, №133, від 23.09.2022 №67, №65, від 30.09.2022 №99, №92, №74, №91, №73, №100, №97, №96, №94, №93, №98, №95, від 01.10.2022 №7, від 10.10.2022 №69, були фактично зареєстровані із порушенням граничних строків, встановлених п. 201.10 ст. 201 ПК України, а отже за порушення строку їх реєстрації застосовується відповідальність на загальних підставах відповідно до пункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, згідно якого у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), не застосовуються.
Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок 225).
Пунктом 3 розділу II вказаного Порядку у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі шодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості.
Позивач не звертався із заявою про неможливості виконаний платником податків податкового обов`язку у порядку, визначеному Порядком №225.
Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим кодексом.
Згідно до п 109.3 ст. 109 ПК України у випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Тобто наявність вини не є необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності на підставі п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
За правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постановах від 28 лютого 2020 року по справі № 825/824/17, від 18 лютого 2020 року по справі № 620/1221/19, з системного аналізу статей 109, 120-1 ПК України вбачається, що для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації ПН необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити, чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасності реєстрації таких документів.
Тягар доказування обґрунтованості (поважності) причин пропуску строку реєстрації податкових накладних має доводи позивач, який посилається на ці обставини. Проте, жодних доказів на підтвердження вчинення усіх залежних від нього дії Щ метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасності реєстрації податкових накладних Позивач не надає , що свідчить про свідоме нехтування вимог чинного законодавства щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
Позивач у позовній заяві стверджує, що податкові накладні від 31.07.2022 №119, №118. від 29.07.2022 №115, №116, №117, №113, №114, від 14.07.2022 №47, від 12.07.2022 №41, від 07 07.2022 №38. від 15.07.2022 №48, від 13.07.2022. №44, від 12.07.2022 №43, від 01.07.2022 №11, від 05.07.2022 №28, від 11.07.2022 №40, від 15.07.2022 №52, від 15.07.2022 №51, від 11.07.2022 №39, від 01.07.2022 №10, від 10.07.2022 №53, від 28.07.2022 №81, №80, від 17.08.2022 №138. від 25.08.2022 №131, від 16.08.2022 №130, від 07.08.2022 №139, від 18.08.2022 №142, від 17.08.2022 №140, від 25.08.2022 №134, № 133, від 18.08.2022 №141, від 16.08.2022 №136, №132, №135, від 17.08.2022 №137, від 10.10.2022 №69, від 01.10.2022 №7 були своєчасно направлені на реєстрацію до підтверджується відомостями з програмних засобів М.Е.DОС.
Будь-яких доказів на підтвердження зазначеного Позивач не іадас. Відповідачу не було надано разом із позовною заявою жодних виписок з програмного абезпечення М.Е.DОС на підтвердження наиравленнн на реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Відповідно до вимог ч. 9 ст. 79 КАС України суд не бере до уваги докази у разі відсутності підтвердження надсилання (надання) їх копій іншим учасникам справи.
Варто звернути увагу, що згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Згідно вимогами Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 (далі - Порядок №1246) податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно- телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201,1 статті 201 Кодексу:
наявності сучи податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.З і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.):
наявності з Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
дотримання вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з п. 2 Порядку №1246 операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022 №2120-ІХ підпункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України доповнено підпунктом 69.18, згідно якого тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 голини до 18 години.
Згідно порядку обміну електронними документами з контролюючими органами затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 № 557 (далі - Порядок №557) автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов`язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису чи печатки, керуючись цим Порядком, а також Договором.
Після накладання кваліфікованого електронного підпису автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням телекомунікаційних мереж до адресата протягом операційного дня.
Електронні форми документів у форматі за стандартом на основі специфікації eXtensibleMarkupLanguage (XML) оприлюднюються на офіційному вебпорталі ДПС.
У разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.
Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня.
Автоматизована перевірка електронного документа включає:
перевірку правового статусу кваліфікованого електронного підпису чи печатки відповідно до чистини другої Закону України "Про електронні довірчі послуги";
перевірку обов`язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого електронного підпису чи печатки підписувачів у встановленому порядку;
перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту);
перевірку наявності обов`язкових реквізитів;
перевірку права підпису електронного документа підписувачем.
Перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.
У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у І пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття І електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.
Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресаток.
Отже, виходячи зі змісту наведених норм, перша квитанція є підтвердженням надання податкового документа в електронному вигляді до органів ДПС і у випадку, якщо на електронну адресу платника податків не надійшла перша квитанція, то податковий документ вважається неодержаним. При цьому датою та часом надання податкового І документа в електронному вигляді до органів ДПС є дата та час, зафіксовані у першій І квитанції; разом з тим друга квитанція засвідчує платнику податків факт та час приймання (неприймання) податкового документа в електронному вигляді у базу даних органів ДПС.
В процедурі внесення інформації до ЄРПН є дві окремі стадії:
- відправлення та отримання, результатом чого є перша квитанція;
- прийняття/неприйняття податкової накладної, результатом чого є друга квитанція.
Наведені законодавчі положення та положення підзаконних нормативно-правових актів пріоритетним визначають факт отримання електронного документа адресатом, підтвердженням чого є відповідна квитанція. В іншому випадку вважається, що електронний документ не одержаний адресатом. Тому платник податку вважається таким, що належно виконав свій обов`язок з реєстрації податкової накладної, якщо це підтверджено першою квитанцією, яка свідчить про факт надання податкової накладної до ДПС з метою її реєстрації. При цьому, якщо платнику податку протягом двох годин після відправки накладної не надійшла перша квитанція, податкова накладна вважається не одержаною адресатом.
Лише за умови отримання Позивачем першої квитанції та ненадходження другої квитанції застосуванню підлягають норми абз.13 п.201.10 ст.201 ПК України, згідно якої якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зазначена норма пункту 201.10 статті 101 ПК України застосовується у випадку, коли платником податку своєчасно направлені на реєстрацію податкові накладні, які контролюючим органом отримані, однак протягом операційного дня не вчинено дій щодо прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної розрахунку коригування.
Отже, належними та допустимими доказами, які підтверджують виконання позивачем обов`язку із направлення податкової накладної для її реєстрації в ЄРПН, є перша квитанція, шо залежнть від платника податку і є результатом його дій.
Однак Позивачем не надаються відповідні квитанції, які б підтвердили надходження податкових накладних від 31.07.2022 №119, №118, від 29.07.2022 №115, №116, №117, №113, №114, від 14.07.2022 №47, від 12.07.2022 №41, від 07.07.2022 №38, від 15.07.2022 №48, від 13.07.2022 №44, від 12.07.2022 №43, від 01.07.2022 №11, від 05.07.2022 №28, від 11.07.2022 №40, від 15.07.2022 №52, від 15.07.2022 №51, від 11.07.2022 №39, від 01.07.2022 №10, від 10.07.2022 №53, від 28.07.2022 №81, №80, від 17.08.2022 №138, від 25.08.2022 №131, від 16.08.2022 №130, від 07.08.2022 №139, від 18.08.2022 №142, від 17.08.2022 №140, від 25.08.2022 №134, № 133, від 18.08.2022 №141, від 16.08.2022 №136, №132, №135, від 17.08.2022 №137, від 10.10.2022 №69, від 01.10.2022 №7 до ДПС України у межах граничних строків, визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України. Отже, за відсутності першої квитанції податкова накладна вважається такою, що не одержана адресатом. Тільки намір зареєструвати податкову накладну в ЄРПН не може свідчити про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Також звертаю увагу суду, що інформація та виписки з програмного забезпечення M.E.DOC не підтверджують факт відправлення податкових накладних на реєстрацію та /або факт і час приймання (неприймання) чи реєстрації податкової накладної ДПС України, оскільки є недопустимими доказами. Відповідно до ч. 2 ст. 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Оскільки, належними та допустимими доказами надсилання податкової накладної є дані, які зазначаються в квитанції, інші документи не можуть вважатись допустимими доказами.
У постанові Верховного Суду від 19.08.2021 у справі №520/11447/19 зазначено, що товариство з обмеженою відповідальністю "M.E.DOC" у листі від 01.11.2019 №0111/1 повідомило, що надати підтвердження направлення податкової накладної в електронному вигляді на реєстрацію до СДРПН за допомогою КП "M.E.DOC" не виявляється можливим, оскільки, розробник КП "M.E.DOC" не має доступу до баз даних позивача. Зазначивши при цьому, що вся інформація щодо формування та підписання електронного звіту фіксується в протоколі подій відповідного документа КП "M.E.DOC". Дата та час відправлення, що фіксується КП "M.E.DOC", залежить від системних налаштувань дати і часу на комп`ютері, з якого проводиться відправлення документу, та зазначається у вкладці "Очікується доставка".
Зокрема, Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій про те, що протокол, який надано позивачем не є достатнім доказом виконання останнім обов`язку з направлення на реєстрацію спірної податкової накладної, оскільки при відповідному налаштуванні персонального комп`ютера його штучне створення можливе. Враховуючи при цьому, що відповідний протокол є єдиним доказом, наданим позивачем на підтвердження своєчасності реєстрації такої податкової накладної, а стверджувані позивачем обставини не підтверджуються іншими об`єктивними доказами у справі, суди констатували правомірність застосування відповідачем на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення итрафних санкцій на підставі п. 120-1.1 ст. 120 ПК України.
Отже, самі лише відомості з M.E.DOC не можуть безумовно підтвердити вчасне подання юдаткових накладних на реєстрацію до податкового органу.
Відповідно до підпункту 69.18 підпункту 69 підрозділу 10 розділу "X" ПК України тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Згідно з п. 2 Порядку №1246 операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Відповідно до п. 2 Порядку №557 операційний день - частина дня, протягом якої за наявності технічної можливості здійснюється електронний документообіг.
Перша квитанція - електронне повідомлення, що формується у форматі (стандарті), затвердженому в установленому законодавством порядку, програмним забезпеченням контролюючого органу за результатами автоматизованої перевірки електронного документа та засвідчує факт і час отримання такого електронного документа в момент такого отримання.
Перша квитанція надсилається автору електронного доку мента протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, а в іншому разі - протягом перших двох годин насту пного операційного дня.
У позовній заяві Позивач стверджує про направлення на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних після 18 години тобто після закінчення часу, протягом якого здійснюється приймання електронних документів (після завершення операційного дня), а саме податкові накладні: від 31.07.2022 №119, №118, від 29.07.2022 №115, від 29.07.2022 №116, №117, №113, №114, від 17.08.2022 №138, від 25.08.2022 №131, №134, №133, від 16.08.2022 №130, №136, №132, №135 від 17.08.2022 №139, №137, №140, від 18.08.2022 №142, №141, від 10.10.2022 №69, від 01.10.2022 №7.
Жодних обґрунтувань причин несвоєчасної реєстрації наступних податкових накладних у позовній заяві Позивач не наводить, та не спростовує їх несвоєчасну реєстрацію.
З урахуванням вказаних доводів оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 23.05.2023 №8556/0406 прийняте на підставі та у порядку, визначеному чинним законодавством України, а підстави для визнання його протиправним та скасування відсутні.
Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
в и р і ш и в:
Відмовити в задоволенні позовних вимог.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Терлецька О.О.