ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 березня 2026 року 
м. Київ

справа №160/22289/24
адміністративне провадження № К/990/8554/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в попередньому судовому засіданні адміністративну справу №160/22289/24
за позовом Акціонерного товариства "Криворізький залізорудний комбінат" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року (головуючий суддя Головко О.В., судді: Суховаров А.В., Ясенова Т.І.),
В С Т А Н О В И В :
У серпні 2024 року Акціонерне товариство «Криворізький залізорудний комбінат» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.07.2024 року №000/739/5001.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначає, що не погоджується з висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки, а спірне податкове повідомлення-рішення вважає таким, що прийняте з порушенням діючого законодавства, у зв`язку з чим воно є протиправним та підлягає скасуванню у повному обсязі.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення про задоволення позову; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.07.2024 року №000/739/5001.
В ході розгляду справи судами встановлено, що Товариством подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за квітень 2024 року від 20.05.2024 №9135876474 із додатками, зокрема, додатком 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ)» та додатком 4 «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4)».
У додатку 4 позивач просив перерахувати на розрахунковий рахунок бюджетне відшкодування, визначене у податковій декларації з податку на додану вартість за квітень 2024 року у сумі 21388515 грн (рядок 20.2.1.).
Із розрахунку бюджетного відшкодування (додаток Д3) до податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2024 року слідує, що сума податку, заявлена до бюджетного відшкодування, фактично сплачена позивачем постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України у попередньому податковому періоді (березень 2024 року) та звітному податковому періоді (квітень 2024 року).
Також позивачем подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 21.05.2024 №9136563524 та від 03.06.2024 №9149392366.
Криворізьким управлінням податкового адміністрування на підставі п. 200.10 ст. 200 розділу V, ст. 76 глави 8 розділу II Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) проведено камеральну перевірку даних АТ "Криворізький залізорудний комбінат" (код ЄДРПОУ 00191307), задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість за квітень 2024 року (від 20.05.2024 № 9135876474), з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 21.05.2024 № 9136563524, 03.06.2024 №9149392366, за результатами якої складено акт від 18.06.2024 №619/32-00-50-01/00191307.
Перевіркою встановлено, що власник АТ «Криворізький залізорудний комбінат» включений до переліку юридичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції, а тому, з урахування норм підпунктів 200.4-1, 200.12-1 статті 200 ПК України та Указу Президента України від 12.05.2023 №279/2023, АТ «Криворізький залізорудний комбінат» не має права на отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення згідно податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року у розмірі 21388515 грн. 
Акт камеральної перевірки від 18.06.2024 №619/32-00-50-01/00191307 було надіслано на адресу позивача засобами поштового зв`язку 19.06.2024 та отримано останнім 26.06.2024, згідно поштового повідомлення про вручення.
Товариство не погодилось з висновками щодо порушень, викладених в акті перевірки та подало заперечення від 01.07.2024 №1437 (вх. № 5517/6 від 08.07.2024).
Листом від 18.07.2024 за вих.№3356/6/32-00-50-01-05 відповідач повідомив, що висновок акта перевірки є обґрунтованим та правомірним.
На підставі перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.07.2024 форми «В3» №000/739/5001, яким позивачу відмовлено у бюджетному відшкодуванні від`ємного значення з ПДВ за квітень 2024 року в розмірі 21388515 грн.
Не погодившись з таким податковим повідомленням-рішенням, Товариство звернулося до суду з цим позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку, що особами, які прямо чи опосередковано (через інших фізичних та юридичних осіб) можуть вчиняти дії, тотожні за змістом здійсненню права розпорядження активами є, не тільки засновники (учасники) кінцеві бенефіціарні власники, а й пов`язані з ними фізичні та юридичні особи. Відтак, враховуючи, що до кінцевого бенефеціарного власника позивача застосовані спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (санкції), - бюджетне відшкодування сум ПДВ за квітень 2024 року у розмірі 21388515 грн АТ «Криворізький залізорудний комбінат», який прямо чи опосередковано через свого засновника (акціонера, контролера) може вчиняти дії, тотожні за змістом здійсненню права розпорядження активами (грошовими коштами), суперечитиме меті застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, апеляційний суд виходив з того, що перше публікування Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» від 18 червня 2024 року №3813-IX відбулося в офіційному виданні газеті «Голос України» 25.07.2024, № 87, відтак, пункт 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України набрав чинності 26.07.2024; в свою чергу, пункт 200.12-1 набрав чинності - 01.08.2024. Оскаржуване податкове повідомлення-рішення, з посиланням на п.п. 200.4-1, 200.12-1 ст. 200 ПК України, прийнято відповідачем 24 липня 2024 року, тобто до моменту набрання названими нормами чинності, а тому не може вважатися правомірним.
Не погоджуючись із таким рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно ухвалене внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, контролюючий орган звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Підставою касаційного оскарження скаржник вказує відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування п.п. 200.4-1, 200.12-1, ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині відмови у бюджетному відшкодуванні від`ємного значення податкового кредиту з ПДВ платникам податків, акціонерами (власниками) яких є особи, щодо яких застосовані спеціальні обмежувальні заходи (санкції).
Помилка суду апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення, на думку відповідача, полягає у тому, що він не врахував загальний контекст спірних правовідносин («суспільний інтерес», «інтерес держави»), враховуючи збройну агресію РФ. Перевага приватного інтересу позивача у поверненні коштів з державного бюджету України, які можуть бути використані всупереч національним інтересам України, враховуючи можливий вплив учасників товариства, - суперечить меті застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), що полягає у захисті національних інтересів, національної безпеки, суверенітету і територіальній цілісності України.
На переконання відповідача суд апеляційної інстанції повинен був зробити висновок, що АТ «Криворізький залізорудний комбінат» не має права на виплату бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок у банку, оскільки такі кошти можуть бути використані акціонерами позивача, щодо яких застосовані санкції, всупереч інтересам та економічній безпеці Держави, а тому відмова контролюючого органу у такій виплаті є обґрунтованою та правомірною.
Верховний Суд ухвалою від 19.03.2025 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу на постанову суду апеляційної інстанції від 04.02.0225 у цій справі. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржуване рішення ухваленими із дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлюється статтею 200 ПК України.
Згідно з пунктом 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Користуючись своїм правом 20 травня 2024 року АТ «Криворізький залізорудний комбінат» подано до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість, звітний період - квітень 2024 року.
Відповідно до пункту 200.10 статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, що проводиться протягом 20 календарних днів, наступних за граничним строком подання податкової декларації або уточнюючого розрахунку (у разі подання), а якщо такі документи були подані пізніше - за днем їх фактичного подання, та відповідно до вимог, визначених статтею 76 цього Кодексу, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, відповідно до цього Кодексу.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючим органом під час камеральної перевірки, за результатами якої складено акт від 18.06.2024 №619/32-00-50-01/00191307, не було виявлено невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій АТ «Криворізький залізорудний комбінат» у податковій декларації за квітень 2024 року.
Натомість, відповідачем зроблено висновок, що власник AT «Криворізький залізорудний комбінат» включений до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції, тому, з урахування норм підпунктів 200.4-1, 200.12-1 статті 200 ПК України та Указу Президента України від 12.05.2023 №279/2023 AT «Криворізький залізорудний комбінат» не має права на отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення згідно податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2024 року у розмірі 21388515 грн.
Відповідно до даних інтернет-порталу SMIDA (www.smida.gov.ua) (Єдиний інформаційний масив даних про емітентів цінних паперів, створений агентством розвитку інфраструктури фондового ринку України) власником AT «КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ» є СТАРМІЛЛ ЛІМІТЕД (STARMILL LIMITED) (КОД -193746), КІПР, пряме володіння -99,88%.
Указом Президента України від 12.05.2023 року за №279/2023, Старміл Лімітед (Starmill Limited) (відомості згідно з даними Департаменту реєстрації компаній та інтелектуальної власності Республіки Кіпр: реєстраційний номер - НЕЇ93746. Місцезнаходження юридичної особи: Республіка Кіпр, м. Нікосія (Themistokli Dervi, 3, Julia House, 1066, Nicosia, Cyprus) включений до переліку юридичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції терміном на 10 років.
Також в акті перевірки контролюючим органом зазначено, що членами Наглядової ради АТ «Криворізький залізорудний комбінат» є представники Kadis Holding LTD - Радченко Михайло Юрійович та Агаркова Тетяна Сергіївна, про що зазначено на офіційні сторінці АТ «КЗРК» www.krruda.dp.ua.
Контролюючий орган зазначив, що Указом Президента України від 12.05.2023 за №279/2023, Кадіс Холдинг ЛТД. (Kadis Holding LTD.). Місцезнаходження юридичної особи: Федерація Сент-Кітс і Невіс (Nisbetts Chambers, Chapel Street, P.O. Box 517, Charlestown, Nevis) включений до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції терміном на 50 років.
Контролюючий орган зазначив, що: 1) СТАРМІЛЛ ЛІМІТЕД, як акціонер може розпоряджатися активами підприємства, в т.ч. грошовими коштами отриманими як бюджетне відшкодування, що підпадає під санкції встановлені Указом Президента; 2) Kadis Holding LTD через представників (Радченко Михайла Юрійовича та Агаркову Тетяну Сергіївну) в межах компетенції членів Наглядової ради можуть розпоряджатися активами підприємства, в т.ч. грошовими коштами отриманими як бюджетне відшкодування, що підпадає під санкції, встановлені Указом Президента.
Надаючи оцінку таким обставинам, суд першої інстанції врахував, що відповідно до пункту 200.4-1 пункту 200.4 статті 200 ПК України платники податку, щодо яких у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.
Суми такого від`ємного значення зараховуються у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Тобто, у зазначеній нормі чітко звертається увага на те, що не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення саме платники податку до яких застосовано санкції у порядку встановленому Законом України "Про санкції".
Однак, як на момент подання декларації з податку на додану вартість за квітень 2024 року, так і на період проведення камеральної перевірки та підписання акту, АТ «Криворізький залізорудний комбінат» не було віднесено до осіб, до яких застосовано спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (санкції) в порядку, визначеному Законом України «Про санкції».
Вказаний факт не заперечується контролюючим органом, більш того в акті перевірки вказано, що санкції застосовані саме до акціонерів Товариства.
Суд звертає увагу на те, що акт перевірки - це документ, який фіксує правопорушення вчиненні платниками податків. В основу податкового повідомлення-рішення ставляться саме висновки викладені в акті перевірки.
Роблячи висновки в акті перевірки за результатами камеральної перевірки, контролюючий орган вказав на неможливість отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення згідно податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2024 року у зв`язку з тим, що саме акціонер позивача включений до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції.
Суд наголошує на тому, що як на момент підписання акту перевірки, так і на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення не існувало норми яка б передбачала неможливість отримати бюджетне відшкодування у зв`язку з тим, що акціонери платника податків включені до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції. Відтак, податковий орган не міг в акті перевірки зафіксувати як правопорушення відповідний факт, який не був визначений правопорушенням в законодавстві на момент проведення перевірки.
Після завершення податкової перевірки Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» від 18 червня 2024 року №3813-IX до абзацу першого підпункту 200.4-1 статті 200 ПК України були внесені зміни, а саме: підпункт 200.4-1 статті 200 ПК викладено в наступній редакції: платники податку щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення. Вказаний Закон в частині внесення змін до підпункту 200.4-1 статті 200 ПК України набрав чинності 26 липня 2024 року.
З огляду на вказане правове регулювання Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Натомість суд першої інстанції помилково ствердив про обґрунтованість висновків контролюючого органу та, як наслідок, правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. 
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Ураховуючи, що суд апеляційної інстанції ухвалив рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
У Х В А Л И В :
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва