КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  	

Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
20 квітня 2026 року справа № 320/11226/23
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О. розглянув у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Транс Авто Ойл" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Суть спору: в квітні 2023 року до Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "Транс Авто Ойл" з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 03.11.2022 №298710413 на суму штрафу у розмірі 208 382,97 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що Головним управлінням ДПС у м.Києві було протиправно прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.11.2022 №298710413. Цим рішенням до товариства застосовано штрафні санкції в розмірі 208 382,97 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), що було встановлено за результатами камеральної перевірки (акт від 14.10.2022 №30557/Ж5/26-15-04-13-03/44631437). Позивач наголошує, що відповідні податкові накладні були ним складені та направлені для реєстрації протягом 2022 року.
Позивач стверджує, що висновки податкового органу про порушення норм Податкового кодексу України є безпідставними, оскільки на момент виникнення спірних правовідносин діяли норми щодо мораторію на застосування штрафних санкцій. Зокрема, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця завершення дії карантину, встановленого з метою запобігання поширенню COVID-19, штрафні санкції не застосовуються. Позивач зауважує, що запроваджений з 12.03.2020 карантин неодноразово продовжувався та залишався чинним, зокрема станом на дату винесення оскаржуваного рішення.
На переконання позивача, правопорушення, склад якого визначений статтею 120-1 ПК України (порушення строків реєстрації ПН/РК), не належить до винятків, за які штрафи можуть нараховуватися під час карантину, оскільки воно не стосується безпосередньо нарахування, декларування чи сплати податку на додану вартість. Позивач підкреслює, що обов`язок включити показники податкової накладної до декларації та сплатити податок не залежить від факту завершення процедури реєстрації в ЄРПН. Крім того, товариство посилається на аналогічну правову позицію, викладену в постановах Касаційного адміністративного суду та Шостого апеляційного адміністративного суду.
Щодо посилань податкового органу на підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для скасування мораторію, позивач вважає їх безпідставними, наголошуючи на пріоритеті спеціальної норми (пункт 52-1), яка була чинною на момент виникнення спору, над загальною. Також позивач апелює до принципу презумпції правомірності рішень платника податку (пункт 4.1.4 ПК України) та приписів пункту 56.21 ПК України, згідно з якими у разі колізії норм або їх неоднозначного тлумачення рішення повинно прийматися на користь платника. У позові детально розібрано теорію змістовно-темпоральних колізій, де зазначається, що зміна загальної норми при збереженні спеціальної свідчить про намір законодавця залишити спеціальне регулювання незмінним.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 12.04.2023 (суддя Балаклицький А.І.) відкрито провадження у адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні без виклику учасників справи та проведення судового засідання.
02.05.2023 на адресу суду від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач позовні вимоги не визнає та просить відмовити у їх задоволенні у повному обсязі. Свою позицію податковий орган обґрунтовує тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.11.2022 №298710413 прийнято на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством. За результатами камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації, визначених статтею 201 Податкового кодексу України. Відповідач наголошує, що факт затримки реєстрації підтверджується даними інформаційних систем ДПС і не спростований позивачем у позовній заяві.
Щодо застосування мораторію на штрафні санкції, відповідач зазначає, що з набранням чинності Законом України від 12.05.2022 №2260-IX були внесені суттєві зміни до підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Зокрема, норми підпункту 69.2 пункту 69 цього розділу встановили, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами перевірок, передбачених цим пунктом, до платників податків застосовується відповідальність згідно з Кодексом, без урахування положень пункту 52-1. Податковий орган стверджує, що оскільки Законом №2260-IX було відновлено проведення камеральних перевірок та звільнено платників від відповідальності лише за умови відсутності можливості виконувати податкові обов`язки, то в даному випадку штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК підлягають застосуванню на загальних підставах.
Відповідач зауважує, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності лише за порушення, вчинені у період з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом №2260-IX, за умови реєстрації відповідних документів до 15 липня 2022 року. Оскільки позивачем не надано доказів неможливості виконання своїх обов`язків, а реєстрація податкових накладних відбулася з порушенням встановлених законом термінів, контролюючий орган мав усі законні підстави для застосування штрафу. Податковий орган також посилається на статтю 120-1 ПК України, яка чітко визначає розміри штрафних санкцій залежно від кількості днів прострочення, та вважає розрахунок суми штрафу в розмірі 208 382,97 грн математично вірним і таким, що відповідає характеру вчиненого правопорушення.
Окремо ГУ ДПС у м. Києві наголошує на тому, що реєстрація податкової накладної є обов`язком платника, який забезпечує право контрагента на податковий кредит, а дотримання встановлених строків є елементом належної податкової дисципліни. На думку відповідача, посилання позивача на норми щодо мораторію в період карантину є безпідставними, оскільки спеціальні норми, введені на період дії воєнного стану, мають пріоритет у застосуванні до спірних правовідносин. Таким чином, відповідач вважає, що діяв виключно в межах чинного законодавства, а оскаржуване рішення є правомірним.
23.05.2023 на адресу суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив на позовну заяву, в якій позивач підтримує позовні вимоги та наголошує на безпідставності заперечень відповідача. Позивач зазначає, що ключовим питанням спору є конкуренція норм права, а саме пунктів 52-1 та 69.2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. Позивач наполягає, що пункт 52-1 є спеціальною нормою, яка запровадила мораторій на штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на період дії карантину. Оскільки ця норма не була скасована чи змінена Законом №2260-IX, вона продовжувала діяти паралельно з нормами щодо воєнного стану, забезпечуючи платнику податків захист від надмірного фінансового навантаження.
Позивач детально аналізує принцип дії закону в часі та просторі, вказуючи на наявність змістовно-темпоральної колізії. На думку позивача, положення пункту 69.2, на які посилається податковий орган, є загальними щодо мораторію. Позивач підкреслює, що законодавець, приймаючи Закон №2260, не вніс змін до тексту пункту 52-1, що свідчить про свідоме збереження пільгового режиму на період карантину. Відтак, застосування штрафних санкцій за порушення, вчинені під час дії обох правових режимів (карантину та воєнного стану), має відбуватися з урахуванням найбільш сприятливої для платника норми.
Окрему увагу приділено принципу верховенства права та презумпції правомірності рішень платника податків, закріпленої у п. 4.1.4 та п. 56.21 ПК України. Позивач стверджує, що за наявності неоднозначного тлумачення норм (колізії між мораторієм під час карантину та правилами під час воєнного стану), органи державної влади зобов`язані приймати рішення на користь суб`єкта приватного права. Будь-яке інше тлумачення, на переконання позивача, порушує принцип законності та передбачуваності законодавства, оскільки платник не міг чітко розмежувати дію двох одночасних правових режимів.
Крім того, позивач апелює до практики Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ), зокрема щодо принципу "належного урядування" та захисту права на мирне володіння майном. Товариство зазначає, що державні органи не повинні отримувати вигоду від помилок чи недоліків у законодавстві, а ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу. Позивач наголошує, що застосування суворих фінансових санкцій у моменти правової невизначеності є непропорційним втручанням у діяльність підприємства, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення має бути скасоване.
20.09.2024 відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями у зв`язку із перебуванням судді у відпустці по догляду за дитиною справу передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Кушновій А.О.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 22.10.2024 прийнято адміністративну справу №320/11226/23 до провадження судді Київського окружного адміністративного суду Кушнової А.О. Ухвалено, що справа буде розглядатися за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частини 5 статті 262 КАС України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.
Учасники справи з клопотанням про розгляд справи у судовому засіданні до суду не звертались.
З урахуванням викладеного, розгляд справи судом здійснено в порядку письмового провадження за наявними в ній матеріалами та доказами.
Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Транс Авто Ойл" (ідентифікаційний код: 44631437, місцезнаходження: 03179, Україна, місто Київ, Брест-Литовське шосе, будинок 8-А) зареєстроване 10.12.2021 як юридична особа, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Види діяльності за КВЕД: 
49.41 Вантажний автомобільний транспорт
45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів
46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами
46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом
46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами
47.30 Роздрібна торгівля пальним
49.42 Надання послуг з перевезення речей
77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів
82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг
96.09 Надання інших індивідуальних послуг.
У межах своєї господарської діяльності протягом періоду з червня по вересень 2022 року товариством було виписано ряд податкових накладних та розрахунків коригування за результатами здійснених господарських операцій. Відповідно до приписів Податкового кодексу України позивач подав зазначені документи для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та у порядку статті 76 ПК України, заступником начальника відділу моніторингу камеральних перевірок податкової звітності управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у м. Києві Приймою О. було проведено камеральну перевірку ТОВ "ТРАНС АВТО ОЙЛ" з питання дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН. Предметом перевірки стали документи, зареєстровані з порушенням граничних строків, визначених статтею 201 ПК України, що охоплювали звітні періоди діяльності товариства у 2022 році.
За результатами контрольно-перевірочних заходів Головним управлінням ДПС у м. Києві 14.10.2022 було складено Акт №30557/Ж5/26-15-04-13-03/44631437 "Про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ "ТРАНС АВТО ОЙЛ" (а.с. 45-46). У зазначеному акті податковим органом зафіксовано факти порушення термінів реєстрації ПН/РК на кількість днів від 1 до 20 календарних днів. Зокрема, в акті було наведено деталізований перелік документів із зазначенням дат їх виписки, граничних термінів реєстрації та фактичних дат реєстрації в системі. На підставі цих даних відповідач дійшов висновку про порушення вимог пункту 201.10 статті 201, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, що передбачає відповідальність згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Акт перевірки від 14.10.2022 №30557/Ж5/26-15-04-13-03/44631437 був надісланий позивачу та отриманий ним 17.10.2022 у встановленому порядку, що підтверджується поштовим повідомленням про вручення (а.с. 44), проте заперечень на висновки акта ТОВ "ТРАНС АВТО ОЙЛ" до контролюючого органу не подавало. 
Врахувавши відсутність заперечень та підтвердження фактів прострочення реєстрації за даними ІТС "Електронний кабінет", Головне управління ДПС у м. Києві 03.11.2022 прийняло податкове повідомлення-рішення №298710413 (а.с. 47), яким до Позивача застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в сумі 208 382,97 грн. При розрахунку суми штрафу (а.с. 47-48) відповідач керувався ставками 10% та 20% від суми ПДВ, зазначеної в накладних, залежно від тривалості прострочення. Податкове повідомлення-рішення від 03.11.2022 №298710413 отримане позивачем 21.11.2022, що підтверджується поштовим повідомленням про вручення (а.с. 49).
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним через дію мораторію на застосування штрафних санкцій у період дії карантину (пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України) та не погоджуючись із правозастосуванням норм щодо воєнного стану у поєднанні з карантинними обмеженнями, ТОВ "ТРАНС АВТО ОЙЛ" ініціювало процедуру судового оскарження. Позивач звернувся до суду з цим позовом.
Вирішуючи спір по суті, суд керується положеннями чинного законодавства, яке діє станом на час виникнення спірних правовідносин та звертає увагу на наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з актом про результати камеральної щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування перевірки позивач порушив терміни реєстрації податкових накладних, складених у період з червня по вересень 2022 року.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (далі - Закон №533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" та Законом України від 13 травня 2020 року №591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
"Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються".
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року №651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року №2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон №2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року №2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року №2260-IX (далі - Закон №2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Верховний Суд у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 дійшов висновків про відсутність підстав для відступу від зазначеного вище висновку, викладеного у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, з огляду на таке.
Механізм "ковідного" мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо "ковідного" мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення "ковідного" мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
З огляду на зазначене, Верхoвний Суд у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 підтвердив, що не вбачає підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23.
Застосовуючи сформовані у судовій практиці висновки щодо змісту та дії пункту 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених судом фактичних обставин справи, суд дійшов висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних та розрахунків коригування настав після 27 травня 2022 року (дати набрання чинності Законом №2260-IX), вони не підпадають під дію мораторію на застосування штрафних санкцій. Суд зазначає, що з відновленням податкових обов`язків для платників, які мають можливість їх виконувати, спеціальні норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України мають пріоритет над загальними положеннями про "карантинний" мораторій.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися "випадковими" чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
Відповідно, до позивача було правомірно застосовано штрафні санкції згідно податкового повідомлення-рішення від 03.11.2022 №298710413 за порушення граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН. Покликання позивача на приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування фінансових санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними, оскільки дія вказаного мораторію не поширюється на правові режими, запроваджені на період дії воєнного стану для платників, що мають змогу своєчасно реєструвати податкові накладні/розрахунки коригування. Таким чином, доводи позивача щодо незаконності оскаржуваного рішення через наявність "карантинних" пільг спростовуються положеннями чинного на момент виникнення правопорушення законодавства.
З огляду на встановлені під час розгляду справи обставини, зважаючи на підтверджений матеріалами справи та не спростований позивачем факт здійснення несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.11.2022 №298710413, прийняте Головним управлінням ДПС у м. Києві, винесене відповідно до вимог чинного законодавства України, у межах повноважень та у спосіб, що визначені ПК України.
Суд констатує, що застосування штрафних санкцій відбулось на підставі норм, які відновили відповідальність платників податків у період дії воєнного стану, а тому доводи позивача про наявність підстав для звільнення від відповідальності за пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду. 
Крім того, досліджуючи питання наявності або відсутності у позивача можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, суд зазначає наступне. Згідно з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків пов`язується саме з об`єктивною неможливістю платника податків виконати такий обов`язок у встановлені строки.
Суд встановив, що позивач самостійно здійснив реєстрацію спірних податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, хоча і з порушенням законодавчо встановлених термінів. Сам факт завершення процедури реєстрації свідчить про наявність у товариства технічної та фізичної можливості доступу до інформаційних систем ДПС та виконання реєстраційних дій.
При цьому позивачем не було надано суду жодних належних та допустимих доказів, які б вказували на існування об`єктивних перешкод для виконання обов`язку саме у граничні строки, встановлені законом. Оскільки позивач не довів неможливості виконання податкового обов`язку в розумінні підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, суд дійшов висновку, що платник підпадає під загальний режим відповідальності за порушення податкової дисципліни. Таким чином, відсутність документального підтвердження непереборних обставин у поєднанні з фактом успішної реєстрації документів, додатково свідчить про правомірність нарахування штрафних санкцій контролюючим органом.
Щодо доводів позивача про порушення принципу пропорційності та надмірність втручання у право на мирне володіння майном в контексті практики ЄСПЛ, суд вважає за необхідне зазначити наступне. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, заходи втручання мають бути не лише законними, а й переслідувати легітимну мету та дотримуватися «справедливого балансу» між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав особи. У даному випадку легітимною метою є забезпечення належної податкової дисципліни та дотримання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних за умови можливості виконання платником такого податкового обов`язку.
Суд зазначає, що норми статті 120-1 ПК України встановлюють чіткий та імперативний розмір штрафних санкцій, який залежить виключно від тривалості прострочення реєстрації та суми податку. Вказана норма не передбачає дискреційних повноважень контролюючого органу або суду щодо визначення розміру штрафу на власний розсуд, його зменшення або звільнення від нього з підстав "непропорційності". Таким чином, санкція є передбачуваною для платника податків, а її застосування є автоматичним наслідком вчиненого правопорушення.
Враховуючи, що склад правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних підтверджений матеріалами справи, застосування фіксованого розміру штрафу, встановленого законом, не може вважатись свавільним втручанням або порушенням принципу пропорційності. Суд наголошує, що дотримання вимог закону щодо термінів реєстрації ПН/РК є обов`язком платника, а запроваджена державою відповідальність є необхідним заходом контролю, який за даних обставин не покладає на позивача надмірний індивідуальний тягар. Таким чином, покликання позивача на практику ЄСПЛ та порушення балансу інтересів суд вважає необґрунтованими.
Відповідно до частини 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Згідно зі статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частиною 2 статті КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог та доводів в їх підтвердження, системного аналізу положень законодавства України, доказів, наявних у матеріалах справи, суд дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, діяв у межах повноважень, наданих йому законодавством та довів правомірність прийнятого рішення, а тому в задоволенні позову слід відмовити. 
Під час звернення до суду позивачем був сплачений судовий збір на суму 3125,74 грн.
Враховуючи відмову у задоволенні позову, відсутні підстави для розподілу судових витрат.
На підставі викладеного, керуючись статтями 243 – 246, 250, 255 КАС України, суд

в и р і ш и в:

У задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Кушнова А.О.