П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 лютого 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/8830/20	

Перша інстанція: суддя Бойко О.Я.,
повний текст судового рішення
складено 17.06.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Федусика А.Г.,
суддів: Семенюка Г.В. та Шляхтицького О.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “СТРОЙМЕТАЛЛСЕРВИС” до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю “СТРОЙМЕТАЛЛСЕРВИС” (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУДПС) та просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0011081401 від 16.04.2020 року, №0011081401 від 16.04.2020 року, №0010421304 від 17.04.2020 року, №0010591304 від 17.04.2020 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13.05.2021 року було задоволено адміністративний позов ТОВ.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0011081401 від 16.04.2020 року, №0011081401 від 16.04.2020 року, №0010421304 від 17.04.2020 року, №0010591304 від 17.04.2020 року ГУДПС.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2021 року апеляційну скаргу ГУДПС залишено без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13.05.2021 року – без змін.
Постановою Верховного Суду від 17.08.2023 року касаційну скаргу ГУДПС було задоволено частково, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13.05.2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2021 року скасовано, справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Адміністративна справа №420/8830/20 надійшла з Верховного Суду до Одеського окружного адміністративного суду 01.09.2023 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 року було відмовлено у задоволенні адміністративного позову ТОВ.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2024 року апеляційну скаргу ТОВ залишено без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 року – без змін.
Постановою Верховного Суду від 06.03.2025 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2024 року скасовано в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.04.2020 року №0010421304 та №0010591304, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2024 року залишено без змін.
Скасовуючи судові рішення у вказаній частині, Верховний Суд зазначив, що задовольняючи позовні вимоги в цій частині Одеський окружний адміністративний суд в постанові від 13.05.2021 року, під час первинного розгляду цієї справи, надав оцінку правопорушенням, які були покладені в основу зазначених вище податкових повідомлень-рішень. Суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13.05.2021 року, звернув увагу на те, що в даному випадку, у межах доводів та вимог апеляційної скарги податкового органу оскаржувався лише висновок суду першої інстанції в частині підтвердження податкового кредиту з податку на додану вартість за податковими накладними, складеними ТОВ “Стейт Ойл” та ТОВ “Євро Пайер”. При цьому, у межах доводів апеляційної скарги не оскаржувалися висновки суду першої інстанції про те, що списання ПММ вплинуло на зобов`язання зі сплати податку на дохід фізичних осіб та військового збору. Постановою Верховного Суду від 17.08.2023 року рішення суду від 13.05.2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2021 року у справі скасовано повністю та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції. За результатами нового розгляду суди попередніх інстанцій дійшли до висновку про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог. Разом з тим, під час нового розгляду справи суди не звернули увагу на те, що постановою Верховного Суду від 17.08.2023 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13.05.2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2021 року у справі скасовано повністю, відтак під час нового розгляду суди повинні були надати оцінку правопорушенням, які покладені в основу всіх спірних податкових повідомлень-рішень. В той же час, суди попередніх інстанцій під час нового розгляду не дали жодної оцінки податковим повідомленням-рішенням від 17.04.2020 року №0010421304 та №0010591304.
Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зробив висновки про необхідність дослідження головним чином доказів фізичних, технічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: зміст наданих послуг (робіт), в чому вони полягали; наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів; отримання від контрагента певних активів (ТМЦ, послуг і т.д.) та спроможності їх використання за призначенням, встановити (ідентифікувати) фактичне місце навантаження ТМЦ у зв`язку з відсутністю відповідних документів та транспортних засобів.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2025 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУДПС №0010421304 від 17.04.2020 та №0010591304 від 17.04.2020 року.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУДПС подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом – 34637799. 
Згідно плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2019 рік, на підставі наказу від 07.02.2019 року №852 (т.2 а.с.111) уповноваженими представниками податкового органу з 13.02.2020 року по 04.03.2020 року проведено перевірку позивача.
Наказом ГУДПС від 12.02.2020 року №511 внесено зміни до наказу Головного управління ДФС в Одеській області від 07.02.2019 року за №852 в частині терміну проведення перевірки, а саме п.1 викладено в наступній редакції: провести працівниками ГУДПС документальну планову виїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року з 13 лютого 2020 року тривалістю 10 робочих днів”.
В ході перевірки встановлено (т.1 а.с.85-96), що на балансі підприємства транспортні засоби не обліковуються, документи, що підтверджують право власності або договори оренди/суборенди транспортних засобів підприємство до перевірки не надало. Але згідно податкової інформації, а саме Єдиного реєстру податкових накладних, ТОВ придбавало паливно-мастильні матеріали (бензин А-95, бензин А-92, дизельне паливо, газ автомобільний "PLUS") на загальну суму 444985,06 грн., об`ємом 22484,24 л. 
Для обліку наявності та руху ПММ, як приписує Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, призначено субрахунок 203 “Паливо” рахунка 20 “Виробничі запаси”. Водночас, ТОВ оборотно-сальдові відомості по субрахунку 203 для перевірки не надано. 
Станом на 30.09.2018 року у ТОВ пального в залишку не обліковується. Таким чином, підприємством всі придбані паливно-мастильні матеріали на загальну суму 444985,06 грн., об`ємом 22484,24 л. були використані.
В ході перевірки господарської діяльності підприємства встановлено, що придбання паливно-мастильних матеріалів для заправляння транспортних засобів здійснювалось за кошти підприємства. Документів, підтверджуючих факт прийому-передачі автомобілей в оренду, до перевірки не надано. З огляду на вищевикладене, підприємство порушило порядок оформлення первинних документів при списанні ПММ, що не дає можливості підтвердити факт використання (експлуатації) транспортних засобів саме в господарській діяльності, а також списаного пального на суму 444985,06 грн., об`ємом 22484,24 л. Оскільки за рахунок коштів ТОВ здійснювалось безпідставне використання (списання) паливно-мастильних матеріалів, виникає додаткове благо у вигляді безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг на підставі п.п.“е” п.п.164.2.17 ПКУ за рахунок коштів підприємства у розмірі вартості використаного пального, в результаті чого за перевіряємий період занижено базу оподаткування для податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 542663,7 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 97679,47 грн., а також занижено базу оподаткування військовим збором на загальну суму 444985,06 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 6674,78 грн.
На підставі проведеної перевірки було складено акт №206/15-32-05-04/34637799 від 12.03.2020 року (далі – Акт перевірки) (т.1 а.с.23-103).
Згідно висновків Акту перевірки встановлені такі порушення:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135.1 Податкового кодексу України, пунктів 1, 5 статті 9, пункту 1 статті 11 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, зі змінами та доповненнями, пункту 3 статті III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за №336/22868, зі змінами та доповненнями, пунктів 5, 21 Національного положення (стандарту) 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, зі змінами та доповненнями, пунктів 5, 6 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 1770608 грн., у тому числі за 2016 рік у сумі 261849 грн., за 2017 рік у сумі 1508759 грн.;
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 187.1, 187,7 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 189.1 статті 189, підпункту 192.1.1. пункту 192.1, пункту 192.3. статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 200.1, 200.4. статті 200 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, зі змінами та доповненнями, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 2097567 грн., у тому числі: за вересень 2016 року у сумі 14234 грн.; за грудень 2016 року у сумі 89371 грн.; за березень 2017 року у сумі 239782 грн.; за квітень 2017 року у сумі 25953 грн.; за липень 2017 року у сумі 4783 грн.; за грудень 2017 року у cyмі 1566027 грн.; за травень 2018 року у сумі 62837 грн.; за червень 2018 року у сумі 71464 грн.; за липень 2018 року у сумі 23116 грн.;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: Товариством не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму податку на додану вартість у розмірі: у вересні 2016 року у сумі 14233,73 грн.; у грудні 2016 року у сумі 13086, 28 грн.; у квітні 2017 року у сумі 25953, 34 грн.; у грудні 2017 року у сумі 694411,24 грн.;
- порушення податковим агентом підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункт “а” пункту 176.2 статті 176 ПК України, несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб за квітень 2017 року та червень 2017 року;
- порушення податковим агентом підпунктів 14.1.36, 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 162.1.3. пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1. пункту 163.1 статті 163, абзацу “е” підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1. статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 164.6 статті 164, підпункту 169.2.2. пункту 169.2 статті 169, пункту 171.2 статті 171, абзацу “а” пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 99649,39 грн.;
- підпунктів 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті168, підпункту “а” пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.1, 1.4, 1.5 та 1.6 пункту 16 підрозділу 10 розд.XX ПК України, а саме встановлено несвоєчасне перерахування військового збору за квітень 2017 року та червень 2017 року;
- порушення податковим агентом підпунктів 14.1.36, 14.1.47, 14.1.54, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 162.1 статті 162, пункту 163.1 статті 163, пункту “е” підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.3 статті 164, пункту 167.1. статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пунктів 171.1, 171.2 статті 171, підпункту “а” пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 16-1 Підрозділу XX Перехідних положень ПК, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з військового збору на загальну суму 6674,78 грн.
За результатами вищезазначеної перевірки ГУДПС були винесені наступні податкові повідомлення-рішення:
1) №0011081401 від 16.04.2020 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 2492453 грн., з яких за податковим зобов`язанням – 1993962 грн., за штрафними фінансовими санкціями – 498491 грн. (т.1 а.с.104);
2) №0011081401 від 16.04.2020 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1885945 грн., з яких за податковим зобов`язанням – 1508759 грн., за штрафними фінансовими санкціями – 377190 грн. (т.1 а.с.106);
3) №0010421304 від 17.04.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 95821,31 грн., з яких за податковим зобов`язанням – 61697,09 грн., за штрафними фінансовими санкціями – 33695,19 грн., пені – 429,03 грн. (т.1 а.с.108);
4) №0010591304 від 17.04.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору на загальну суму 6629,60 грн., з яких за податковим зобов`язанням – 4215,98 грн., за штрафними фінансовими санкціями – 2377 гривень 15 копійок, пені – 36,47 грн. (т.1 а.с.109).
Разом з тим, в межах даного нового розгляду, спірними є лише податкові повідомлення-рішення №0010421304 від 17.04.2020 року, яким підприємству визначені податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, та №0010591304 від 17.04.2020 року, яким ТОВ донараховано військовий збір.
Приймаючи оскаржуване рішення та задовольняючи позов у вказаній частині, суд першої інстанції зазначив, що ГУДПС не доведено обґрунтованості висновків, викладених в Акті перевірки щодо заниження підприємством бази оподаткування для податку на доходи фізичних осіб, оскільки такі висновки спростовані наданими стороною позивача письмовими доказами по суті спірних правовідносин, що, у свою чергу, свідчить про протиправність прийнятого ГУДПС податкового повідомлення-рішення №0010421304 від 17.04.2020 року. При цьому, податкове повідомлення-рішення №0010591304 від 17.04.2020 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, пов`язане з податковим-повідомленням рішення №0010421304 від 17.04.2020 року, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами.
Оскільки судом не встановлено факту заниження підприємством бази оподаткування з податку на доходи фізичних осіб, то (як наслідок цього) суд дійшов висновку, що підприємством також не було занижено базу оподаткування військовим збором, оскільки ці обов`язкові платежі мали єдину базу нарахування. 
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-VI (далі - ПК України) (у редакції, яка діяла на момент проведення перевірки).
В силу п.75.1 ст.75 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
З акту перевірки вбачається, що придбання паливно-мастильних матеріалів для заправляння транспортних засобів здійснювалось за кошти підприємства. Разом з тим, як зазначив податковий орган в акті перевірки, документів, підтверджуючих факт прийому-передачі автомобілей в оренду, до перевірки не надано. З огляду на вищевикладене, на думку контролюючого органу підприємство порушило порядок оформлення первинних документів при списанні ПММ, що не дає можливості підтвердити факт використання (експлуатації) транспортних засобів саме в господарській діяльності, а також списаного пального на суму 444985,06 грн., об`ємом 22484,24 л. Оскільки за рахунок коштів ТОВ здійснювалось безпідставне використання (списання) паливно-мастильних матеріалів, ГУДПС вважало, що у підприємства виникає додаткове благо у вигляді безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг за рахунок коштів підприємства у розмірі вартості використаного пального, а саме у сумі 444985,06 грн. Таким чином, податковий орган зробив висновок, що за перевіряємий період позивач занизив базу оподаткування з податку на доходи фізичних осіб, що призвело до заниження податкового зобов`язання з цього податку на загальну суму 97679,47 грн., а також занижено базу оподаткування військовим збором на загальну суму 444985,06 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 6674,78 грн.
Колегія суддів зазначає, що фактично в акті перевірки податковий орган стверджує, що підприємство не нарахувало та не сплатило податкових зобов`язань у зв`язку з використанням паливно-мастильних матеріалів не у господарській діяльності. 
ГУДПС вважало, що встановлене безпідставне використання ПММ розцінюється як фінансування особистих потреб директора ТОВ ОСОБА_1 , який, на думку контролюючого органу, нібито отримував податкове благо у вигляді безоплатно отриманих товарів за рахунок коштів підприємства, через що занижено базу оподаткування для ПДФО та військового збору.
Так, підпунктом 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
За п.162.1 ст.162 ПК України платниками податку є, зокрема, податковий агент.
Згідно п.163.1 ст.163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до п.164.1 ст.164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
За п.п.“е” п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
На підставі п.164.5 ПК України під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, помножена на натуральний коефіцієнт. 
За п.167.1 ст.167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Згідно п.168.1 ст.168 ПК України оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За п.171.2 ст.171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Крім того, згідно п.16-1 підрозділу 10 Перехідних положень закріплено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
За п.п.1.1 п.16-1 підрозділу 10 Перехідних положень платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (п.п.1.2 п.16-1 підрозділу 10 Перехідних положень).
Відповідно до п.п.1-3, п.п.1-4 та п.п.1-5 п.16-1 підрозділу 10 Перехідних положень ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Згідно із пунктом 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч.2 ст.3 Закону №996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно ч.1 статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 року затверджено Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (далі – Положення №88).
Згідно визначень п.1.2 цього Положення первинні документи - це документи, створені у паперовій або в електронній формі, які містять відомості про господарські операції.
Інші терміни у цьому Положенні використовуються у значеннях, визначених Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі та міжнародними стандартами фінансової звітності.
Як зазначено у пункті 2.1 Положення №88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. 
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (п.2.3).
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: печатка, ідентифікаційний код підприємства, установи з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Пунктом 2.6 Положення №88 визначено, що первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов`язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.
Додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові і банківські операції, рух цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об`єктів майна можуть передбачатися іншими нормативно-правовими актами (п. 2.7).
З матеріалів справи вбачається, що згідно податкової інформації, а саме Єдиного реєстру податкових накладних, ТОВ придбавало паливно-мастильні матеріали (бензин А-95, бензин А-92, дизельне паливо, газ автомобільний “PLUS”) на загальну суму 444985,06 грн., об`ємом 22484,24 л.
Разом з тим, станом на 30.09.2018 року у підприємства пального в залишку не обліковується. Тобто, підприємством всі придбані паливно-мастильні матеріали на загальну суму 444985,06 грн., об`ємом 22484,24 л, були використані.
Судом встановлено, що 16.06.2016 року між ТОВ “АБ-Груп” (як виконавцем) та ТОВ (як замовником) було укладено договір про надання послуг технікою, за п.1.1 якого виконавець зобов`язується надати замовнику організацію послуг автотранспортом, будівельною технікою та вантажопідйомними машинами та механізмами, перелік яких вказаний в додатку №1 до договору.
Згідно додатку №1 до цього договору послуги надавались наступними видами техніки: екскаватором 05715ВН, MERCEDES-BENS 22359RY 1989 ріку випуску.
Відповідно до п.п.3.2.3 п.3.2 договору замовник - ТОВ зобов`язується забезпечити техніку паливом та/або електроенергією у кількості, достатній для надання послуг на умовах цього договору.
Договір вступає в силу з моменту його підписання та діє до 15.06.2019 року. 
Крім того, 01.08.2016 року між ФОП ОСОБА_2 (як виконавцем) та ТОВ (як отримувачем) був укладений договір надання послуг будівельної техніки, за п.1.1 якого виконавець зобов`язується за плату надавати послуги отримувачу будівельної та авто техніки, перелік яких доданий у додатку 1 до цього договору.
Згідно додатку №1 до цього договору послуги надавались наступними видами техніки: дорожніми катками, екскаваторами та екскаваторами навантажувачами, самоскидом.
За п.п.2.2.3 п.2.2 договору отримувач послуг зобов`язаний забезпечувати техніку паливом та/або електроенергією у кількості, достатній для надання послуг на умовах цього договору.
Строк надання послуг у договорі визначений до 31.12.2018 року.
На підтвердження факту використання паливно-мастильних матеріалів у межах власної господарській діяльності підприємством, окрім вищевказаних договорів, під час перевірки та до суду надавались акти списання пального, підписані головним інженером ОСОБА_3 , керівником ТОВ “АБ-Груп”, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , та затверджені директором ТОВ Слюсаренко А.П. Акти складені за календарні періоди з вересня 2016 року до липня 2018 року.
Проте, податковим органом під час нового розгляду справи в частині перевірки обґрунтованості визначення підприємству податкових зобов`язань з ПДФО та військового збору не було зазначено будь-яких ознак невідповідностей наданих позивачем первинних документів в цій частині спірних правовідносин приписам Закону України №996-ХІV та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
Зокрема, податковим органом не було наведено зауважень до оформлення вказаних первинних документів, які б ставили під сумнів їх реальність чи не давали з`ясувати їх суть під час проведення господарської операції.
Разом з тим, з наявної у матеріалах справи документації вбачається використання підприємством ПММ саме під час здійснення ним господарської діяльності. Надана первинна документація жодним чином не свідчить про факт використання палива задля особистих потреб директора підприємства, та спростовує відповідний висновок податкового органу в акті перевірки.
Більш того, за час розгляду справи фіскальним органом не надано жодного доказу або доводу щодо того, що подані на перевірку документи не підтверджують використання підприємством палива під час здійснення ним господарської діяльності.
Колегія суддів наголошує, що визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені, в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення таких операцій і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18.03.2021 року у справі №822/2562/16.
Таким чином, спростовуються доводи контролюючого органу, що підприємство не нарахувало та не сплатило податкових зобов`язань у зв`язку з використанням паливно-мастильних матеріалів не у господарській діяльності.
При цьому, будь-яких зауважень щодо реальності господарських операцій, відносно яких були складені податкові повідомлення-рішення №0010421304 та №0010591304 від 17.04.2020 року, суди першої, апеляційної та касаційної інстанції не висловлювали при попередніх розглядах цієї справи.
Більш того, фіскальним органом за час розгляду справи не заперечувався факт виконання позивачем робіт по договорах з виконання будівельних робіт, укладених з Управлінням капітального будівництва Одеської міської ради, під час виконання яких позивачем використовувалась техніка ТОВ “АБ-Груп” та ФОП ОСОБА_2 .
Так, згідно листа УКС ОМР вбачається, що ТОВ виконало зобов`язання в межах цих договорів. Роботи були виконані своєчасно. Зазначеного твердження представником контролюючого органу під час розгляду справи спростовано не було.
Резюмуючи усе вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду 1-ї інстанції, що ГУДПС не доведено обґрунтованості висновків, викладених в Акті перевірки щодо заниженння підприємством бази оподаткування для податку на доходи фізичних осіб, оскільки такі висновки спростовані наданими стороною позивача письмовими доказами по суті спірних правовідносин, що, у свою чергу, свідчить про протиправність прийнятого ГУДПС ППР №0010421304 від 17.04.2020 року.
Водночас, ППР №0010591304 від 17.04.2020 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, пов`язане з ППР №0010421304 від 17.04.2020 року, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами. Тобто, оскільки судом не встановлено факту заниження підприємством бази оподаткування з податку на доходи фізичних осіб, то (як наслідок цього) підприємством також не було занижено базу оподаткування військовим збором, оскільки ці обов`язкові платежі мали єдину базу нарахування.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду 17 жовтня 2025 року – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	Г.В. Семенюк   О.І. Шляхтицький