ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

головуючий суддя у першій інстанції: Грицюк Р.П.

07 квітня 2026 року	Львів	Справа №500/5292/25 пров. №А/857/3278/26	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Бруновської Н.В.
суддів: Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
розглянувши у письмовому провадженні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2025 року у справі № 500/5292/25 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, -
ВСТАНОВИВ:
08.09.2025р. ОСОБА_1 звернулася з позовом до Державної податкової служби України , Головного управління ДПС у Тернопільській області у якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 25 липня 2025 року № 13111988/2949312003; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5від 30 квітня 2025 року;
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 15.12.2025р. позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління ДПС у Тернопільській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15.12.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність із надання послуг оренди обладнання згідно КВЕД 77.31 «Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування» та згідно КВЕД 46.49 «Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення». 
Підприємець зазначає, що здійснює господарську діяльність самостійно без найманих працівників, оскільки характер господарської діяльності не потребує таких працівників. 
У господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 використовує складське приміщення на підставі договору оренди від 01.12.2023р. № 01122023. 
З метою надання послуг оренди сільськогосподарського обладнання ФОП ОСОБА_1 придбав у ТзОВ «ДРОН АГРОФЛОТ» аграрний дрон на підставі договору поставки від 11 серпня 2023 року № 11-08-2023/1. Передача обладнання відбулась на підставі 11 серпня 2023 року № 172. Оплата за придбання дрона проведена ФОП ОСОБА_1 згідно платіжних інструкцій від 20.10.2023р. №375, від 17.11.2023р. № 386, від 11.12.2023р. № 395, від 10.01.2024р. № 410.
31.03.2025р. ФОП ОСОБА_1 та ТзОВ «ДРОН АГРОФЛОТ» уклали договір оренди обладнання № 31-03-2025/1. 
Предметом даного договору є надання в тимчасове платне користування (оренду) сільськогосподарське устаткування – аграрний дрон одним двоканальним зарядним пристроєм, пультом дистанційного керування (РКД) НС880211000, модель М6Е-G200, серійний номер G20240.
На виконання договору сторонами складено акт приймання-передачі обладнання від 01 квітня 2025 року. Відповідно до Додатку № 2 «Розрахунок орендної плати по договору та графік її оплати» розмір орендної плати за період з 01.04.2025р. - 30.04.2025р. становить – 181 720 грн. 
ТзОВ «ДРОН АГРОФЛОТ» здійснив оплати за оренду обладнання на підставі платіжних інструкцій: 
- від 07.04.2025 № 2278 на загальну суму 50 000 грн.; 
- від 18.04.2025 № 8 на загальну суму 50 000 грн. 
За наслідками надання послуг Сторонами складено та підписано акт надання послуг від 30 квітня 2025 року № 1 на загальну суму 181 720 грн. в тому числі ПДВ 30 286,67 грн. 
Остаточна оплата за отримані послуги оренди обладнання проведена ТОВ «ДРОН АГРОФЛОТ» на підставі платіжної інструкції від 02.05.2025р. № 34 на загальну суму 81 720 грн, у тому числі ПДВ 13 620 грн.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно п.187.1 ст.187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
На виконання вимог ст.187, ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань з ПДВ (дата оформлення акту здачі-прийняття робіт) позивач склав та направив на реєстрацію податкову накладну від 30 квітня 2025 року № 5 на загальну суму 81 720 грн., в тому числі ПДВ 13 620 грн (залишкова вартість послуги не покрита попередніми оплатами).
За результатами перевірки вищезазначеної податкової накладної, ДПС України направила позивачу квитанцію від 16 травня 2025 року про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій зазначено, що реєстрація надісланої податкової накладної зупинена відповідно до п.201.16. ст.201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 77.31 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
ОСОБА_1 за наслідками зупинення реєстрації податкової накладної від 30.04.2025р. №5 на розгляд Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області подано повідомлення щодо надання пояснень та документів від 04 липня 2025 року № 1. До повідомлення платником надано пояснення та копії документів:
1. Договір оренди приміщення № 01122023 від 01.12.2023р. який укладений між позивачем та ОСОБА_2 та Додаток № 1 до Договору оренди приміщення № 01122023 від 01.12.2023р. – Акт прийму-передачі приміщення від 01.12.2023р.;
2. Договір поставки № 11-08-2023/1 від 11.08.2023р. який укладений позивачем (покупець) з ТОВ «Дрон Агрофлот» (постачальник);
3. Додаток № 1 від 11.08.2023р. до Договору поставки № 11-08-2023/1 від 11.08.2023р. – Специфікація №1;
4. Додаток № 2 від 11.08.2023р. до Договору поставки № 11-08-2023/1 від 11.08.2023р. - гарантійний поліс;
5. Видаткова накладна № 172 від 11.08.2023р.;
6. Товарно-транспортна накладна від 11.08.2023 № 19;
7. Платіжна інструкція № 375 від 20.10.2023р. на суму 44 526, 34 грн;
8. Платіжна інструкція № 386 від 17.11.2023рю на суму 22 263, 17 грн;
9. Платіжна інструкція № 395 від 11.12.2023р. на суму 22 263, 17 грн;
10. Платіжна інструкція № 410 від 10.01.2024р. на суму 22 263, 17 грн;
11. Договір оренди обладнання №31-03-2025/1 від 31.03.2025р. який укладений позивачем (орендодавець) з ТОВ «Дрон Агрофлот» (орендар);
12. Додаток № 1 до Договору оренди обладнання № 31-03-2025/1 від 31.03.2025р. – акт приймання-передачі обладнання від 01.04.2025р.;
13. Додаток № 2 до Договору оренди обладнання № 31-03-2025/1 від 31.03.2025р. – розрахунок орендної плати по договору та графік її оплати від 01.04.2025р.;
14. Додаток № 3 до Договору оренди обладнання № 31-03-2025/1 від 31.03.2025р. – акт приймання-передачі обладнання від 30.04.2025р.;
15. Товарно-транспортна накладна від 01.04.2025р. № 17;
16. Товарно-транспортна накладна від 30.04.2025р. № 21;
17. Акт надання послуг від 30.04.2025р. № 1 на суму 181 720, 00 грн., у т. ч. сума ПДВ – 30 286, 67 грн;
18. Платіжна інструкція № 2278 від 07.04.2025р. на суму 50 000, 00 грн;
19. Платіжна інструкція № 8 від 18.04.2025р. на суму 50 000, 00 грн;
20. Платіжна інструкція № 34 від 02.05.2025р. на суму 81 720, 00 грн;
21. Комплектація номенклатури № 1 від 01.04.2025р.;
22. Пояснення від ФОП ОСОБА_1 .
За наслідками розгляду пояснень та документів, Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області надіслано платнику повідомлення від 11 липня 2025 року № 13067945/2949312003. У вказаному повідомленні орган ДПС зазначив про необхідність надання платником додаткових документів необхідних для розгляду питання прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних - запропоновано надати первинні документи щодо придбання товарів/послуг, зберігання продукції, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН.
У додатковій інформації до Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів вказано: додатково акти звірки взаєморозрахунків, пояснення щодо достатності трудових ресурсів, табелі обліку робочого часу та штатний розпис, інформацію щодо придбаних та/або орендованих основних засобів.
У відповідь на повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів контролюючого органу платником надано повідомлення про надання додаткових пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівні рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо податкових накладних від 18.07.2025р. щодо податкової накладної від 30.04.2025р. №5.
Додані позивачем додатки до повідомлення про надання додаткових пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівні рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо податкових накладних від 18.07.2025р. були ідентичними з тими документами, що подані з первісним повідомленням від 04.07.2025р., а також додатково долучено:
1. Акт звірки взаємних розрахунків від 14.07.2025р. за період: 01.01.2025р. – 14.07.2025р.;
2. Акт звірки взаємних розрахунків від 14.07.2025р. за період: 01.01.2025р. – 14.07.2025р.;
3. Заключна виписка з банку за період з 01.04.2025р. - 31.05.2025р.;
4. Пояснення від ФОП ОСОБА_1 .
За наслідками розгляду Повідомлення та копій документів, Комісією встановлено, що платником надано не в повному обсязі первинні документи, які б повністю розкрили зміст господарських операцій, надано не повний пакет документів на підтвердження інформації, зазначеній у податковій накладній.
За результатами розгляду Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію якої зупинено, повідомлення про надання додаткових пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівні рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та доданих копій документів, Комісією регіонального рівня прийнято рішення від 25.07.2025р. №1311988/2949312003 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 30.04.2025р. в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
У додатковій інформації зазначено: платником в податковій звітності не відображено в повному обсязі операції щодо придбання товарів та/або послуг у фізичних осіб; встановлено невідповідність між актом звірки та порядком розрахунку за агродрон згідно договором придбання; не надано висновок спеціалізованої організації на придбаний дрон. 
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010р. (з наступними змінами та доповненнями, надалі - Порядок №1246), видно, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
В п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми 11.12.2019р. Кабінет Міністрів України затвердив Порядок №1165, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (далі Порядок №1165)
В п.2 Порядку №1165 видно, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС; комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС; таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Із змісту п.3 Порядку №1165 видно, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1)податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2)обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3)одночасно виконуються такі умови:
-загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
-значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
- Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (п.4 Порядку №1165).
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (п. 5 Порядку №1165).
В п.6, п.7 Порядку 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами п.10, п.11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинена реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В додатку 3 Порядком №1165 затверджено критерії ризиковості здійснення операцій.
1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта, що як видно з квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, така містить інформацію про те, що Обсяг постачання товару/послуги 77.31 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.
Суд апеляційної інстанції наголошує, що надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, з зазначенням усього переліку документів, який вказаний як загальний у п.5 Порядку №520. Комісія не конкретизувала безпосередньо по спірній ПН, які саме документи будуть достатніми та необхідними для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН.
Сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис пункті 5 Порядку №520. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати в межах загального, передбаченого Порядком №520. Суб`єкт владних повноважень мав би у квитанції зазначити, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, а не вказувати у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної весь перелік документів, визначений пунктом 5 Порядку №520.
У постанові від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (ця правова позиція підтримана у постановах від 28.06.2022р. у справі №380/9411/21, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 27.04.2023р. у справі №460/8040/20, від 14.08.2024р. у справі № 120/5503/23).
В постанові Верховного Суду від 22.07.2019р. у справі №815/2985/18 сформовано висновок, згідно яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Разом з тим, позивач подав до комісії регіонального рівня із письмовими поясненнями копії документів, які розкривають зміст господарської операції, щодо якої складено спірну податкову накладну, та які вважав достатніми для її реєстрації в ЄРПН (з огляду на те, що в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначено загальний, а не конкретний перелік документів, які необхідно подати).
Колегія суддів наголошує, що в даному випадку відповідач не вказав конкретних документів, які передбачені договором чи законодавством, повинні були бути подані для підтвердження господарських операцій позивача та яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 5 від 30.04.2025р. При цьому, суд враховує, що необхідність долучення платником податку додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку не було вказано в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної.
Водночас, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 27 січня 2022 року у справі № 380/2365/21, від 18 червня 2019 року у справі № 0740/804/18 та від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18.
З наявної в матеріалах справи квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 16.05.2025р. видно, що така містить вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Колегія суддів наголошує, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18.
З аналізу матеріалів справи судом встановлено, що ОСОБА_1 надавав податковому органу документи, якими підтверджуються господарські операції, які відображені у податковій накладній № 5 від 30.04.2025р.. Вказані документи долучені позивачем також до матеріалів справи. Зокрема, позивачем долучалися до адресованих відповідачу пояснень:
- договір оренди приміщення №01122023 від 01.12.2023р.;
- договір поставки №11-08-2023/1 від 11.08.2023р. та Специфікація;
- видаткова накладна №172 від 11 серпня 2023 з підтвердженням оплати за товар (20.10.2023р. у сумі 44 526,34, що підтверджується платіжним дорученням №375; 17.11.2023р. у сумі 22 263,17 грн., платіжним дорученням №386; 11.12.2023р. у сумі 22 263,17 грн, платіжним дорученням №395; 10.01.2024р. у сумі 22 263,17 грн., підтверджується платіжним дорученням №410);
- товарно-транспортна накладна №19 від 11 серпня 2023;
- договір оренди обладнання №31-03-2025/1 від 31 березня 2025;
- акт приймання-передачі обладнання від 01 квітня 2025;
- товарно-транспортна накладна №17 від 01 квітня 2025.
По закінченню договору оренди дрон передано ТОВ "Дрон Агрофлот", що підтверджується наданими податковому органу документами, а саме: актом приймання-передачі обладнання від 30.04.2025р., товарно-транспортною накладною №21 від 30.04.2025р., актом надання послуг №1 від 30.04.2025р.. 
Крім того, позивач надав контролюючому органу докази здійснення орендної плати: 
- 07.04.2025р. у сумі 50 000,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням №2278; 
- 18.04.2025р. у сумі 50 000,00грн., що підтверджується підтверджується платіжним дорученням №8; 
- 02.05.2025р. у сумі 81 720,00грн., що підтверджується платіжним дорученням №34.
У додаткових поясненнях позивач повторно надав відповідачу вищезазначені документи та повідомив, що діяльність провадиться особисто фізичною-особою підприємцем. Залучення штатного персоналу не є обов`язковим, оскільки агродрон, що надається в оренду, перебуває у власності ФОП; клієнти самостійно забирають агродрон зі складу та повертають його після завершення оренди без потреби у додатковому персоналі чи логістиці. Позивач зазначив, що наявні ресурси, зокрема, особиста участь ФОП ОСОБА_1 та матеріально-технічна база (склад, агродрон) є достатніми для повноцінного здійснення господарської діяльності. 
Отже, колегія суддів зазначає, що надіслані ОСОБА_1 письмові пояснення з копіями первинних документів підтверджують право на складення податкових накладних по господарських операціях позивача із ТОВ «Дрон Агрофлот» та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.
Факт зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Необґрунтованими та безпідставними є доводи апелянта про те, що позивач додатково має надавати акти звірки взаєморозрахунків; пояснення щодо достатності трудових ресурсів; табелі обліку робочого часу та штатний розпис; інформація щодо придбаних та/або орендованих основних засобів. Оскільки, ОСОБА_1 не є виробником дронів та із поданих документів до Комісії можливо відслідкувати походження майна, умов його придбання і передачу в оренду. Позивач надав докази перевезення і зберігання за відсутності необхідності залучення додаткових трудових ресурсів.
Крім того, ОСОБА_1 до Комісії надала документи, які повторно витребовувалися, зокрема такі як акти звірки взаєморозрахунків, пояснення щодо достатності трудових ресурсів.
Разом з тим, податкова накладна №5 від 30.04.2025р. по господарській операції з ТОВ «Дрон Агрофлот» складена по першій події - відвантаження товару, а тому факт не у повній мірі підтвердження оплати позивачем раніше придбаного товару не впливає на висновки щодо підстав реєстрації спірної податкової накладної.
Отже, враховуючи пояснення, які подані підприємцем разом з підтверджуючими документами, апеляційний суд зазначає, що контролюючому органу надані достатні пояснення та первинні документи, які свідчили про виконання господарської операції, по якій складена податкова накладна №5 від 30.04.2025р., а також наявність товару в позивача. Надані ОСОБА_1 комісії і суду первинні документи підтверджують настання першої події, якою є факт відвантаження товару.
Водночас, контролюючий орган не надав оцінки поданим платником податків документам та під час розгляду цієї справи не спростував , що надані позивачем документи в повній мірі підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній, реєстрацію якої зупинено.
Відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію, можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
При цьому, ні в ході надіслання письмового повідомлення про витребування додаткових документів, ні в ході розгляду цієї справи відповідач не надав суду жодних логічних пояснень та мотивів з яких убачалося, що надані позивачем документи разом із поясненнями були недостатніми та такими, що не розкривали наявності у позивача факту першої події (передача товару), яка супроводжується складанням спірної податкової накладної.
Надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню суд ураховує висновки, відображені у постанові касаційної інстанції від 21.02.2023р. у справі №2240/3271/18, у якій Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід висловлений Верховним Судом у постанові від 27.04.2023р. у справі №460/8040/20 та від 02.07.2024р. у справі №440/5004/23, у якій Суд вказав про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
При цьому, Верховний Суд зазначив, що податковий орган, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено податкову накладну, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку № 520. Проте, завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН, реєстрація якої зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.07.2022р. у справі № 520/15348/20, від 07.12.2022р. у справі № 500/2237/20).
Крім того, Верховний Суд у постанові від 16.02.2023р. у справі № 380/7648/22 зазначив: «здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу».
Одночасно, в межах даної спірної ситуації колегія суддів наголошує, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, відповідач не мав правових підстав для відмови у реєстрації податкових накладних № 5 від 30.04.2025р.
Колегія суддів наголошує, що всі надані позивачем первинні документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які у силу ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, спричинили б втрату первинними документами юридичної сили.
При цьому, апелянт не навів доводи щодо порушень законодавства при складенні поданих документів.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що відсутність станом на час прийняття оспорюваного рішення правової обґрунтованості та об`єктивності застосування механізму державного регулювання в частині визначення критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків, оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН не вказано, чіткого переліку документів які пропонуються надати позивачу, які були б достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.
Отже, з аналізу даних норм законодавства видно, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку документів які пропонуються надати платнику податків. Вживання податковим органом загального посилання на п.1 Критерії ризиковості платника податку, без наведення зазначення чіткого переліку документів які необхідно надати є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Крім того, колегія суддів звертає увагу на ту обставину що п.1 Критерії ризикованості платника податку та критерії ризикованості здійснення операцій містить кілька підстав для встановлення ризикованості платника податку. Проте, податковий орган не вказав конкретних підстав за яких визначив позивача таким що відповідає Критеріям ризикованості платника податку.
Податковий орган не спростував доводи позивача стосовно реальності господарської операції по яким зупинена реєстрація податкової накладної. Наявність чи відсутність розбіжностей щодо виконання позивачем умов договору, податковому органу відповідно до вимог ПК України слід з`ясовувати при проведенні документальної чи іншої податкової перевірки, а не під час вирішення питання про реєстрацію чи відмову у реєстрації податкової накладної.
Доказів проведення контролюючим органом відповідної перевірки не надано ні до суду першої інстанції, а ні до суду апеляційної інстанції.
В п.19, п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, видно, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Тобто, законодавством не передбачено іншого належного способу захисту порушеного права у спірних правовідносинах, як зобов`язати податковий орган зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, у зв`язку з чим наявна обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, що свідчить про обґрунтованість позовних вимог в цій частині.
ст.13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки податковий орган як суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Тернопільській області діяв не у спосіб передбачений законами та Конституцією України. В квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказано чіткого переліку документів які були б достатні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Позивач дотримав вимоги чинного законодавства щодо складення та реєстрації податкових накладних, надав податковому органу пояснення та всі наявні первинні документи стосовно підтвердження наведеної в податковій накладній інформації.
ч.5 ст.242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Висновки колегії суддів узгоджуються з позицією яка викладена в постановах Верховного Суду у справах № 822/1817/18 від 23.10.2018р., № 819/330/18 від 10.04.2020р., № 826/6528/18 від 18.09.2019р., № 815/2985/18 від 22.07.2019р.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії «(RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також в п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, видно, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
В ст.242 КАС України видно, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст.229,308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення, а Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2025 року у справі № 500/5292/25– без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель