ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2026 року	Львів	Справа № 500/5751/24 пров. № А/857/34806/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді: Пліша М.А.,
суддів: Курильця А.Р., Мікули О.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2024 року (головуючий суддя – Осташ А.В., м. Тернопіль) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛЬВІВАГРОТРЕЙД» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И В :

ТзОВ «Львівагротрейд» звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби України в Тернопільській області, Державної податкової служби України, у якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11163429/40024577, №11163428/40024577, №11163426/40024577, №11163427/40024577, №11163431/40024577, №11163425/40024577 від 04.06.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №20 від 27.10.2023, №19 від 26.10.2023, №17 від 24.10.2023, №22 від 30.10.2023, №18 від 25.10.2023, №16 від 23.10.2023, поданих на реєстрацію ТзОВ «Львівагротрейд».
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2024 року позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області №11163429/40024577, №11163428/40024577, №11163426/40024577, №11163427/40024577, №11163431/40024577, №11163425/40024577 від 04.06.2024. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №20 від 27.10.2023, №19 від 26.10.2023, №17 від 24.10.2023, №22 від 30.10.2023, №18 від 25.10.2023, №16 від 23.10.2023, подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Львівагротрейд», датою їх фактичного подання.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, не у повному обсязі з`ясовано обставини, що мають значення для справи. 
Зокрема апелянт вказує на те, що згідно пункту 85.1 статті 85 Податкового кодексу України забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом, а відповідне інформування контролюючим органом платника про конкретний (вичерпний) перелік документів передбачено пунктом 85.4 статті 85 Податкового кодексу України, однак така норма поширюється на дії уповноважених осіб контролюючого органу, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Разом з тим апелянт зазначає, що до сфери визначення саме контролюючим органом переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - таке повноваження чинним законодавством не передбачено, а також щодо вказаного застосовується пункт 85.1 статті 85 Податкового кодексу України, згідно якого забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом. У зв`язку з не поданням підприємством до контролюючого органу усіх необхідних документів, достатніх для реєстрації спірних податкових накладних, - відповідач вказав, що ним прийняті рішення про відмову в їх реєстрації.
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції, вважає ухвалу суду законною та обґрунтованою, прийнятою з дотриманням норм матеріального та процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а ухвалу суду без змін.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівагротрейд» зареєстровано 22.09.2015 як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур», що підтверджується Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
Між ТОВ «Львівагротрейд» та ТДВ «Кременчанка» 20.10.2023 укладено Договір №СГ-К/169. Відповідно до умов цього договору ТОВ «Львівагротрейд» зобов`язується поставити сільськогосподарську продукцію ТДВ «Кременчанка», а саме кукурудзу врожаю 2023 року. 
За умовами вказаного договору позивач зобов`язується передати у власність, а ТДВ «КРЕМЕНЧАНКА» прийняти і оплатити товар (кукурудза 3 класу врожаю 2023 року код УКТЗЕД – 1005). Період постачання, вартість та партія Товару зазначаються у Специфікаціях, які є невід`ємною частиною Договору.
Згідно п.3.2. Договору поставки №СГ-К/169 від 20.10.2023 р. вартість кожної окремої партії Товару та ціна за одиницю Товару по цьому Договору визначається у Специфікації та/або у видаткових накладних.
Відповідно до п.2.3. Договору поставки №СГ-К/169 від 20.10.2023 р. у випадку поставки партії Товару якість якого не відповідає базовим показникам якості, вказаним у Договорі та Специфікації, покупець має право відмовитись від приймання такого Товару або прийняти Товар по зниженій ціні. 
Із наданих платником Специфікацій №1 та №2 до Договору поставки встановлено, зокрема, реалізацію позивачем товару в загальній кількості 760 т. на загальну суму 3268000,15 грн.
У п.6 Специфікації №2 від 26.10.2023р. сторони погодили суму, яку має право вирахувати ТДВ «Кременчанка» з ціни Товару у випадку розходження показників якості за послуги сушіння та очистки Товару. З вищенаведеного випливає, що ціна Договору, що передбачена в Специфікаціях може відрізнятися від ціни, що зазначена у видаткових накладних, оскільки може підлягати коригуванню із врахуванням факторів, що впливають на ціноутворення за погодженими умовами укладеного договору.
У зв`язку із частковим відвантаженням товару 23.10.2023, 24.10.2023, 25.10.2023, 26.10.2023, 27.10.2023 та 30.10.2023 ТОВ «ЛЬВІВАГРОТРЕЙД» складено податкові накладні №16 від 23.10.2023р., №17 від 24.10.2023р., №18 від 25.10.2023р., №19 від 26.10.2023р., №20 від 27.10.2023р. та №22 від 30.10.2023р. щодо поставки товару «Кукурудза 3 класу врожаю 2023 року» на підставі виписаних видаткових накладних №13 від 23.10.2023р., №14 від 243.10.2023р., №15 від 25.10.2023р., №16 від 26.10.2023р., №17 від 27.10.2023р. та №19 від 30.10.2023р. відповідно.
За результатами перевірки вищезазначених ПН, контролюючим органом надіслано Товариству квитанцію від 18.11.2023 року про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій зазначено, що відповідно до п 201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 реєстрація ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1005, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реалізовуючи право на подачу пояснень, позивач 21.05.2024 надіслав контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо ПН, реєстрацію яких зупинено.
До вказаного повідомлення були додані пояснення та копії підтверджуючих документів, а саме: специфікація 2 до Договору №СГ-К/169 від 20.10.2023; видаткова накладна №12 від 21.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №11 від 22.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №13 від 23.10.2023 на кукурудзу та ТТН; банківська виписка по розрахунках із ТДВ «КРЕМЕНЧАНКА»; видаткова накладна №14 від 24.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №17 від 27.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №16 від 26.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №15 від 25.10.2023 на кукурудзу та ТТН; акт звірки із ТДВ «КРЕМЕНЧАНКА»; договір поставки с/г продукції №СГ-К/169 від 20.10.2023 із ТДВ «КРЕМЕНЧАНКА»; рахунок на оплату №5 від 02.11.2023 ФОП ОСОБА_1 ; рахунок на оплату №3 від 29.10.2023 ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; банківська виписка по платежах із ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; пояснення; банківська виписка по платежах із ФОП ОСОБА_1 ; банківська виписка по платежах із ТОВ «СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; специфікація 1 до Договору №СГ-К/169 від 20.10.2023; видаткова накладна №18 від 28.10.2023 на кукурудзу та ТТН; ТТН до акту №5 ФОП ОСОБА_1 ; ТТН до акту №6 ФОП ОСОБА_1 ; ТТН до акту №3 від 29.10.2023 ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; видаткова накладна №19 від 30.10.2023 на кукурудзу та ТТН; банківська виписка по платежах із ПП «Західагрозапчастина»; банківська виписка за оренду техніки із ТОВ «СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; ТТН до акту №2 від 22.10.2023 ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; рахунок на оплату №73 від 17.01.2022 від ПП «АГРОЛЕОН-ЗАХІД»; договір-заявка від 19.10.2023 ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; банківська виписка по платежах із ТОВ «Тернопіль Нафта»; рахунок на оплату №2 від 22.10.2023 ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; акт виконаних робіт (наданих послуг) із ФОП ОСОБА_1 ; договір-заявка на перевезення від 23.10.2023 із ФОП ОСОБА_1 ; рахунок на оплату № 6 від 02.11.2023 ФОП ОСОБА_1 ; договір поставки №ДГ-5309 від 17.01.2022 із ПП «Агролеон-Захід»; акт виконаних робіт (наданих послуг) № 5 від 02.11.2023 із ФОП ОСОБА_1 ; ТТН №73 від 05.07.2022 на паливо дизельне; договір про надання послуг ФОП ОСОБА_2 від 02.10.2023 №6П та акти прийому передачі; договір поставки пального № 138 від 02.08.2023 із ПП «Айслаг» акт приймання-передачі наданих послуг №2 від 22.10.2023 із ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; банківська виписка по платежах із ФОП ОСОБА_2 ; акт надання послуг №4599 від 18.12.2023 із ТОВ «СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; акт приймання-передачі наданих послуг №3 від 29.10.2023 із ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; договір оренди техніки із ТОВ «СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; договір-заявка від 20.10.2023 із ТОВ «СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; рахунок на оплату №3449 від 18.12.2023 ТОВ «СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; договір поставки нафтопродуктів №10/21-Т від 04.01.2021 із ТОВ «Тернопіль- Нафта»; звіт про посівні площі форми 4 сг; квитанція до звіту форми 4 сг; ТТН ТОВ «СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; ТТН №56 від 27.02.2023 ТОВ «Тернопіль-Нафта»; видаткова накладна на пальне №73 від 05.07.2022 ТОВ «Тернопіль-Нафта»; видаткова накладна на насіння кукурудзи від ТОВ «АГРО - ЛЕВ»; видаткова накладна на добрива №113 від 20.01.2022 від ПП «Агролеон-Захід»; договір поставки насіння кукурудзи із ТОВ «АГРО - ЛЕВ» 03/05-01 від 03.05.2023; банківська виписка по платежах із ПП «Агролеон-Захід»; видаткова накладна на пальне №55 від 27.02.2023 ТОВ «Тернопіль-Нафта»; договір поставки запчастин із ПП «Західагрозапчастина» та видаткові наладні; банківська виписка по платежах із ПП «Айслаг»; квитанція до звіту 29 сг.; звіт про площі та валові збори форми 29 сг. 
У свою чергу, контролюючим органом надіслано Товариству повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.05.2024 року №11098628/40024577, №11098623/40024577, №11098625/40024577, №11098629/40024577, №11098626/40024577 та №11098628/40024577 за встановленою формою з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування.
При цьому у графі «Додаткова інформація» не вказаної жодної інформації.
На вимогу контролюючого органу позивачем 30 травня 2024 року подано Повідомлення про подання додаткових пояснень разом із такими додатками: специфікація 2 до Договору №СГ-К/169 від 20.10.2023; видаткова накладна №11 від 22.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №12 від 21.10.2023 на кукурудзу та ТТН; додаткові пояснення; договір поставки с/г продукції №СГ-К/169 від 20.10.2023 із ТДВ «КРЕМЕНЧАНКА»; рахунок на оплату №2 від 22.10.2023 ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; акт виконання робіт (наданих послуг) із ФОП ОСОБА_1 ; банківська виписка по платежах із ФОП ОСОБА_1 ; ТТН до акту №6 ФОП ОСОБА_1 ; ТТН до акту №5 ФОП ОСОБА_1 ; банківська виписка по платежах із ТДВ «КРЕМЕНЧАНКА»; специфікація 1 до Договору №СГ-К/169 від 20.10.2023; рахунок на оплату №5 від 02.11.2023 ФОП ОСОБА_1 ; видаткова накладна №15 від 25.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №13 від 23.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №14 від 24.10.2023 на кукурудзу та ТТН; банківська виписка по платежах із ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; видаткова накладна №18 від 28.10.2023 на кукурудзу та ТТН; ТТН ТОВ «СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; договір поставки насіння кукурудзи із ТОВ «АГРО - ЛЕВ» 03/05-01 від 03.05.2023; ТТН №56 від 27.02.2023 ТОВ «Тернопіль-Нафта»; договір поставки №ДГ-5309 від 17.01.2022 із ПП «Агролеон-Захід»; видаткова накладна №17 від 27.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №16 від 26.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №19 від 30.10.2023 на кукурудзу та ТТН; договір поставки пального № 138 від 02.08.2023 із ПП «Айслаг»; акт звірки із ТДВ «КРЕМЕНЧАНКА»; видаткова накладна на пальне №55 від 27.02.2023 ТОВ «Тернопіль-Нафта»; акт виконаних робіт (наданих послуг) із ФОП ОСОБА_1 ; договір-заявка на перевезення від 23.10.2023 із ФОП ОСОБА_1 ; рахунок № НОМЕР_1 від 18.12.2023 від ТОВ «СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; договір-заявка на перевезення від 20.10.2023 від ТОВ «СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; рахунок № 6 від 02.11.2023 ФОП ОСОБА_1 ; ТТН №73 від 05.07.2022 на паливо дизельне; акт приймання-передачі наданих послуг №3 від 29.10.2023 із ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; договір-заявка від 19.10.2023 ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; ТТН до акту №2 від 22.10.2023 ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; банківська виписка по платежах із ПП «Західагрозапчастина»; рахунок на оплату №3 від 29.10.2023 ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; квитанція до звіту форми 4 сг; акт приймання-передачі наданих послуг №2 від 22.10.2023 із ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ»; ТТН до акту №3 від 29.10.2023 ТОВ «АМК ЕНЕРГІЯ».
В подальшому Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №11163429/40024577, №11163428/40024577, №11163426/40024577, №11163427/40024577, №11163431/40024577, №11163425/40024577 від 04.06.2024 р. про відмову у реєстрації податкових накладних №20 від 27.10.2023, №19 від 26.10.2023, №17 від 24.10.2023, №22 від 30.10.2023, №18 від 25.10.2023, №16 від 23.10.2023 у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому в графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) будь-яка інформація відсутня. 
Судом також встановлено, що у червні 2024 року позивач подав скарги до Державної податкової служби України на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, 24.06.2024 та 25.06.2024 року рішеннями №39054/40024577/2, №39069/40024577/2, №39016/40024577/2, №39091/40024577/2, №39115/40024577/2, №39385/40024577/2 Комісії Державної податкової служби України з питань зупинення реєстрації накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін. У рішенні зазначено наступні підстави: «ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.
Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
У постанові Верховного Суду від 12.11.2019 у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням Податкового кодексу України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних у цій справі, підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку. 
В даній справі позивач не оскаржує дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної, а тому суд не надає оцінці дії ГУ ДПС з приводу правомірності зупинення реєстрації ПН, оскільки це питання виходить за межі позовних вимог. 
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що з 08.03.2023 оновлено порядок прийняття рішень про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі, а саме: Наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2023 №19 внесено зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520. Так, зокрема, запроваджено зміни щодо подання та розгляду пояснень та копій документів до податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Цей наказ опубліковано 21.02.2023 та набрав чинності через 15 днів з дня його офіційного опублікування, тобто з 8 березня 2023 року.
Зазначеними змінами пункт 9 викладено у такій редакції:
« 9. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року №557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за №959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року №261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Також, пункт 10 викладено у такій редакції:
« 10. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.»
Таким чином, як свідчить зміст запроваджених змін щодо порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платник податку отримав право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Податковий орган зазначає, що з урахування вказаних змін, регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, направлено позивачу повідомлення, у яких зазначено, що у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Колегія суддів відхиляє покликання апелянта на ненадання контролюючому органу у повному обсязі додатково витребовуваних документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки фактури, оскільки, як вірно звернув увагу суд першої інстанції, що за своєю правовою природою рахунок на оплату товару не є первинним документом, а є документом, який містить тільки платіжні реквізити, на які потрібно перераховувати грошові кошти в якості оплати за надані послуги, тобто, носить інформаційний характер.
Щодо первинних документів на операції з «навантаження, розвантаження продукції, складських документів», суд зазначає, що ТОВ «Львівагротрейд» після збору врожаю з поля одразу перевозило товар до ТДВ «Кременчанка», а не на склад, що підтверджується Товарно-транспортними накладними №23 від 23.10.2023 р., №24 від 23.10.2023 р., №394 від 23.10.2023 р., №342 від 23.10.2023 р., №2.2 від 23.10.2023р., №2.1 від 23.10.2023р.; №26 від 24.10.2023р., №24 від 24.10.2023р., №27 від 24.10.2023р., №25 від 24.10.2024р., №345 від 24.10.2023р.; №253 від 25.10.2023р., №256 від 25.10.2023р., №257 від 25.10.2023р.; №326 від 26.10.2023р., №376 від 26.10.2023р., №325 від 26.10.2023р., №327 від 26.10.2023р., №26.1 від 26.10.2023р., №258 від 26.10.2023р.; №348 від 27.10.2024р., №349 від 27.10.2024р.; №351 від 30.10.2023р., де вказано, що пункт навантаження - «Львівська обл., Сокальський р-н, м. Карів», а пункт розвантаження - «Тернопільська обл., м. Кременець, вул. Березина, буд.26», тобто вище зазначені операції як окрема складова при здійсненні операції з реалізації сільськогосподарської продукції були відсутні, а тому й не надавалися відповідні підтверджуючі документи.
Підставою для їх прийняття визначено «ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення».
При цьому, як вірно звернув увагу суд першої інстанції, в графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» не вказано жодної інформації, а відтак зрозуміти, які ж саме докази не було надано позивачем при повторному зверненні із повідомленням є неможливим.
Апеляційний суд вважає, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, сформованої за першою подією.
З огляду на те, що платник податків надав пояснення та копії документів, які підтверджують правомірність складення податкової накладної та наявність підстав для її реєстрації після зупинення їх реєстрації, колегія суддів приходить до висновку про те, що направлення комісією повідомлення не обумовлено легітимною метою, а тому прийняте комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, на переконання суду, підлягає визнанню протиправним та скасуванню, як таке, що протиправно обмежує право платника на реєстрацію цієї податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вказані первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у колегії суддів відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарську операцію.
Як слідує із змісту оскаржуваних рішень, відповідачем не здійснювався аналіз наданих позивачем документів на предмет їх належності, а також не враховано надані платником податків пояснення.
Таким чином, правових підстав для винесення оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не встановлено.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
З урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної не містить мотивувальної частини із зазначенням конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття, а лише містить загальну фразу, що причиною його прийняття є «ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні ПН в ЄРПН то колегія суддів враховує наступне.
Згідно з частиною третьою статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі також - Порядок № 1246) ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію ПН/РК (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку.
При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням (пункт 20 Порядку № 1246).
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Таким чином, на підставі вищенаведених висновків про протиправність оскаржуваних рішень Комісії, з метою належного захисту прав позивача, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати спірну ПН в ЄРПН, і доводи апеляційної скарги не спростовують зазначених висновків суду першої інстанції.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2024 року у справі № 500/5751/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	М.А. Пліш 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула