КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  	
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
30 березня 2026 року м. Київ справа №320/9872/24
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кочанової П.В., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БАФФЕР» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування наказу, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «БАФФЕР» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати наказ № 804-П від 02.05.2023 «Про проведення фактичної перевірки», виданий Головним управлінням ДПС у Черкаській області дії Головного управління Пенсійного фонду України у Київській області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 29.06.2023 № 03/23000907, складене Головним управлінням ДПС у Черкаській області.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач зазначив, що вважає перевірку незаконною, оскільки така була здійсненна без законодавче обґрунтованих підстав для її проведення, враховуючи, що оскаржуваний Наказ складений без дотримання обов`язкових вимог податкового законодавства, та зважаючи на недотримання встановлених вимог проведення податкової перевірки, переконує, що у контролюючого органу були відсутні законні підстави для прийняття податкового повідомлення-рішення, оскільки процедурні порушення проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року відкрито провадження в адміністративній справі, за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами.
Відповідач, позов не визнав, надав відзив, в якому заперечував проти задоволення позовних вимог, зазначаючи, що під час оформлення та прийняття наказу на фактичну перевірку, проведення фактичної перевірки позивача, під час складання акту перевірки та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, дотримувались Конституції України та діяли виключно у відповідності з Податковим кодексом та іншими нормативно-правовими актами України, тому такі дії є законними та правомірними; встановлені перевіркою порушення вважає доведеними, враховуючи, що ліцензія на право реалізації пального є анульованою рішенням контролюючого органу. 
Позивач із позицією відповідача не погодився, надав відповідь на відзив, в якій доводив, що він належним чином звернувся до податкового органу із заявою про застосування спрощеної системи оподаткування, тому, враховуючи відсутність передбачених законом підстав для відмови у реєстрації платником єдиного податку, відповідач мав зареєструвати товариство платником єдиного податку. 
Розглянувши документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «БАФФЕР», код ЄДРПОУ 42300396) місцезнаходження: 01103, м. Київ, вул. Бойчука Михайла, буд.8, оф.9, зареєстроване у якості юридичної особи з 11.07.2018, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 06.12.2019 вчинено запис № 10701360000085518, перебуває на податковому обліку в Головного управління ДПС у м. Києві.
Основний вид економічної діяльності, згідно КВЕД: 47.30 Роздрібна торгівля пальним; інші види: 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 69.10 Діяльність у сфері права; 68.31 Агентства нерухомості; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 47.81 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту
9 грудня 2021 року між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (орендодавцем) та ТОВ «БАФФЕР» (орендарем) було укладено Договір оренди нерухомого майна № 09/12/21 ОНМ, а саме: автозаправочного пункту (далі - АГЗП) на земельній ділянці з кадастровим номером 7110400000:02:006:0067, для заправки автомобілей та дорожнього сервісу, що розташований за адресою: Черкаська область, м. Золотоноша, АДРЕСА_1.
20 вересня 2021 року Головне управління Держпраці у Київській області надало ТОВ «БАФФЕР» Дозвіл № 1650.21.32 виконувати: використання, зберігання, транспортування вибухопожежонебезпечних і небезпечних речовин 1 і 2 класу небезпеки, горючих рідких, маса яких дорівнює або перевищує значення нормативів порогових мас, що визначені постановою Кабінету Міністрів України від 11.07.2020 № 956 «Про ідентифікацію та декларування безпеки об`єктів підвищеної небезпеки» (офіційний вісник України 2002 № 29 ст.1357); газонебезпечні роботи та роботи у вибухопожежонебезпечних та/або пожежа небезпечних зонах на об`єкті замовника, терміном дії дозволу з 20.09.2021 по 20.09.2026.
18 січня 2022 року Головним управлінням ДПС у Черкаській області ТОВ «БАФФЕР» видана ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним № 23080314202200004, терміном дії з 18.01.2022 до 18.01.2027, із визначеною адресою місця торгівлі: 19700, Черкаська область, м. Золотоноша, АДРЕСА_1. 
На підставі п.п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), ст. 16 Закону України від 19.12.1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирта етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, відповідно до Наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 2 травня 20203 року № 804-п та направлень від 3 травня 2025 року № 1449/23-00-09-01-15, № 1450/23-00-09-0115,у проміжок часу з 3 травня 2023 рок по 12 травня 2023 року, Головним управлінням ДПС у Черкаській області була проведена фактична перевірка діяльності ТОВ «БАФФЕР» щодо контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування пального платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками, здійснення функцій, визначеними законодавством у сфері виробництва і обліку пального, наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Черкаська область, м. Золотоноша, АДРЕСА_1, за період діяльності з 27.01.2023 по 12.05.2023, за результатом якої було складено Акт «Про результати фактичної перевірки ТОВ «БАФФЕР» (код ЄДРПОУ: 42300396) № 4832/23-00-09-01-16/42300396 від 15.05.2023.
За висновками вказаного Акту Головним управлінням встановлено порушення позивачем приписів: ч. 21 ст. 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-BР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», із змінами та доповненнями; пп. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями; п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями.
Відповідно змісту цього Акту, в ході проведення фактичної перевірки згідно баз даних СОД РРО за період з 28.02.2023 по 11,05.2023 встановлено, що ТОВ «Баффер» (код ЄДРПОУ 42300396) на АЗС за адресою: Черкаська область, м.Золотоноша, пул. Обухова, буд. 41 згідно реєстратора розрахункових операцій фіскальний №3000950753 здійснювало реалізацію пального без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, оскільки ліцензія №23080314202200004, на право роздрібної торгівлі пальним за адресою: Черкаська область, м.Золотоноша, АДРЕСА_1, терміном дії з 18.01,2022 по 18.01.2027 відповідно до розпорядження ГУ ДПС у Черкаській області №227-рл від 27.02.2023 анульована. Також в акті перевірки зазначено, що на письмове звернення працівників ГУ ДПС у Черкаській області про надання документів від 03.05.2023, ТОВ «Баффер» до перевірки не надало: документи на витратоміри - лічильники, рівнеміри - лічильники та документи які підтверджують введення їх в експлуатацію (акти виконаних робіт, тощо); документи що підтверджують позитивні результати повірки або оцінку відповідності, відповідно до перевірки не надані документи, які підтверджують позитивні результати повірки або оцінку відповідності на два витратоміри- лічильники та один рівнемір-лічильник.
На підставі означеного Акту Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.06.2023 № 603/23000907, яким до ТОВ «БАФФЕР», на підставі абз.10 ч.2 ст. 17 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» із змінами та доповненнями застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у розмірі 250000,00 грн.
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій по ТОВ «БАФФЕР» до податкового повідомлення-рішення від 29.06.2023 № 6003/23000901, така штрафна санкція застосована за встановлене порушення ч. 21 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР, а саме: за реалізацію пального без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на АЗС за адресою: Черкаська область, м. Золотоноша, АДРЕСА_1, згідно реєстратора розрахункових операцій № 3000950753.
Вважаючи таке рішення відповідача протиправним, позивач звернувся до суду з даною позовною заявою про його скасування
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, виходячи з положень норм законодавства, які діяли на момент їх виникнення, суд зазначає таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі по тексту також ПК України).
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 20.1.10 пункту 20.1. статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Підпунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки, а також встановлено чітке розмежування щодо порядку проведення цих окремих видів перевірок.
Так, відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Суд зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень. Підставам позову такого змісту, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками перевірки, - переходити до перевірки підстав позову, пов`язаних з оспорюванням висновку контролюючого органу про вчинення платником податків податкового правопорушення (порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган).
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 02.04.2024 у справі № 640/22507/21.
Згідно з правовими висновками Великої Палати Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень.
Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18.
Враховуючи зазначене, в першу чергу судом досліджується питання наявності чи відсутності порушень вимог законодавства під час призначення та проведення перевірки.
Згідно з правовим висновком Верховного суду, викладеним в постанові від 19.11.2024 по справі №160/2202/24, неналежне розкриття змісту підстав проведення перевірки в наказі (зокрема, лише з використанням нумераційного позначення відповідного пункту статті Податкового кодексу України) не є автоматичною підставою для визнання наказу протиправним, якщо загальні положення підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу охоплюють такі підстави.
Як вбачається зі змісту наказу від 02.05.2023 № 804-п, цей наказ було сформовано на підставі підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 та .п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), ст. 16 Закону України від 19.12.1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирта етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування пального платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками, здійснення функцій, визначеними законодавством у сфері виробництва і обліку пального, наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Черкаська область, м. Золотоноша, АДРЕСА_1, за період діяльності з 27.01.2023 по 12.05.2023.
За приписами п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України підставою для призначення фактичної перевірки позивача є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Проаналізувавши зміст норм пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України у сукупності Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 таку правову позицію з тлумачення положень підпункту 80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу: «…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.
Як встановлено судом на підставі пояснень відповідача, що підтверджується наявними матеріалами справи згідно баз даних СОД РРО з 28.02.2023 встановлено, що ТОВ «Баффер» (код ЄДРПОУ 42300396) на АЗС за адресою: Черкаська область, м.Золотоноша, пул. Обухова, буд. 41 згідно реєстратора розрахункових операцій фіскальний №3000950753 здійснювало реалізацію пального без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
Згідно Порядку функціонування систем обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних. Та розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Сервер додатків забезпечує взаємодію інформаційних систем ДПС з базою даних СОД РРО.
База даних призначена для зберігання:
1) переліку РРО, які мають пройти або вже пройшли персоналізацію;
2) даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти;
3) переліку ПРРО, яким присвоєно фіскальний номер фіскальним сервером контролюючого органу;
4) даних про проведені розрахункові операції через ПРРО та електронних розрахункових документів, фіскальних звітних чеків і фіскальних звітів, зареєстрованих фіскальним сервером контролюючого органу;
5) іншої службової інформації.
Тобто, платник податків, який використовує РРО має усвідомлювати, що вся інформація про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти; передається до податкового органу та є у нього в доступі, таким чином, отримавши інформацію про реалізацію пального без ліцензії на право реалізації пального податковий орган, здійснюючи функції контролю має діяти розумно та виходячи з інтересів держави, зокрема, приймаючи Наказ про проведення перевірки.
Враховуючи встановлені фактичні обставини справи, що передували формуванню Наказу про проведення фактичної перевірки, враховуючи наявність всіх необхідних реквізитів у Наказі, суд зазначає про відсутність процедурних порушень проведення фактичної перевірки ТОВ «БАФФЕР».
Крім того, суд враховує і правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 25.04.2023 у справі № 520/3328/2020, у відповідності до якої формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки.
Також зазначає, що процедуру проведення перевірок, закріплену у пункті 81.1 статті 81 Податкового кодексу, у спірному випадку було дотримано.
За наведеного вище, суд констатує, що відсутність деталізації підстав проведення перевірки у частині наказів про призначення перевірки у випадку, який розглядається, не може бути єдиною і достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень у цій справі, тим більше, що вимоги стосовно порядку проведення перевірки, встановлені пунктом 81.1 статті 81 ПК, та оформлення наказів у відповідності до норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК- у цьому випадку дотримані.
Вирішуючи питання щодо правомірності/протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення суд виходить з наступного.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до ст. 1 Закону №481/95-ВР ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку
Згідно ст. 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.
Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років. Імпорт або експорт пального здійснюється за наявності у суб`єкта господарювання, що імпортує або експортує пальне, ліцензії на право виробництва або зберігання, або оптової чи роздрібної торгівлі пальним.
Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Річна плата за ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним становить 2000 гривень на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
Плата за ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним справляється щорічно і зараховується до місцевих бюджетів згідно із законодавством.
Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років.
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
Суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в органах державної фіскальної служби.
У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки та початок експлуатації (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Копії таких документів не подаються у разі їх наявності у відкритих державних реєстрах, якщо реквізити таких документів та назви відповідних реєстрів зазначено в заяві на видачу ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на зберігання пального.
Відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник.
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Після видачі/призупинення/анулювання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на зберігання пального центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, вносить відповідні відомості до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального не пізніше наступного робочого дня з дня видачі/призупинення/анулювання відповідної ліцензії.
Орган виконавчої влади уповноважений видавати ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним визначено у постанові Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України», якою внесені зміни до пункту 6 переліку органів ліцензування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05.08.2015 №609 (опубліковано 28.06.2019 у газеті «Урядовий кур`єр» №121 (територіальні органи ДФС уповноважено на видачу ліцензій на роздрібну торгівлю пальним).
Відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Згідно пп. 20.1.19 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право, зокрема, застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до абз. 9 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів, зокрема, у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України (ч. 1 ст. 16 Закону №481/95-ВР).
Аналіз наведених норм Закону №481/95-ВР свідчить про те, що роздрібна торгівля пальним може здійснюватися суб`єктом господарювання лише за наявності у нього ліцензії на роздрібну торгівлю. Проте, у разі здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності ліценції до суб`єкта господарювання застосовується штраф.
Суд зазначає, що позивачем не оскаржується податкове повідомлення-рішення, як таке, що прийнято без фактично здійсненого позивачем порушення, у вигляді реалізації пального без ліцензій на право роздрібної торгівлі, а лише з підстав процедурних порушень проведення фактичної перевірки.
При цьому, суд наголошує, що в ході розгляду цієї адміністративної справи доводи позивача про процедурні порушення відповідачем проведення фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження.
Разом із цим, з наявних матеріалів справи, судом встановлено, що розпорядженням Головного управління ДПС у Черкаській області № 227-рл від 27.02.2023 ліцензія, видана ТОВ «БАФФЕР» 18.01.2022 № 23080314202200004 терміном дії з 18.01.2022 по 18.01.2027 анульована. Факт припинення дії вказаної ліцензії також підтверджується відомостями з Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обліку пального (на право роздрібної торгівлі).
Доказів скасування у встановленому законом порядку вказаного розпорядження про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним суду не надано.
В матеріалах справи наявні Х-ЗВІТ від 03.05.2023; періодичний звіт повний з 01.03.2023 по 02.05.2023; фіскальний чек № 8814 на відпуск газу скрапленого об`ємом 9,75 л. на суму 199,90 грн. на АЗС ТОВ «БАФФЕР» (Черкаська область, м. Золотоноша, АДРЕСА_1) від 03.05.2023; фіскальний чек № 8815 на відпуск газу скрапленого об`ємом 84,18 л. на суму 1725,70 грн. на АЗС ТОВ «БАФФЕР» (Черкаська область, м. Золотоноша, АДРЕСА_1) від 03.05.2023, а також відомості, передані до контролюючого органу (СОД РРО) з РРО позивача, розташованого на АЗС за місцем проведення перевірки.
Отже, податковим органом повністю доведено факт реалізації позивачем пального без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на АЗС за адресою: Черкаська область, м. Золотоноша, АДРЕСА_1, згідно реєстратора розрахункових операцій № 3000950753 та обґрунтованість оскаржуваного податкового повідомлення-рішення форми «С» від 29.06.2023 № 03/23000907.
З огляду на викладене, суд зазначає, що позивачем не доведено протиправність оскаржуваного рішення, а відтак, позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Решта доводів та посилань сторін у справі висновків суду не спростовують.
Судом враховується, що згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частинами 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частинами 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно положень ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Враховуючи встановлені судом обставини справи, суд доходить висновку про відсутність підстав для задоволення позову.
Зважаючи на результат вирішеного спору, відсутні підстави для розподілу судових витрат відповідно до ст.139 КАС України.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 72-77, 139, 243, 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
В И Р І Ш И В:
У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «БАФФЕР» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування наказу, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складено та підписано 30 березня 2026 року.

Суддя Кочанова П.В.