ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2026 року 
м. Київ

справа № 300/8824/23
адміністративне провадження № К/990/28812/25 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19.07.2024 (суддя - Чуприна О.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025 (головуючий суддя - Глушко І.В., судді: Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі №300/8824/23. 
встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області) №006901/0706 від 06.07.2023.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19.07.2024, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025, в позові відмовлено. 

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ФОП ОСОБА_1 оскаржив їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19.07.2024, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025, та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

Підставами касаційного оскарження судових рішень вважає неправильне застосування судом матеріального права та порушення норм процесуального права:

суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без врахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України);

суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незнаної складності помилково ( підпункт «г» пункту 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України);

судом порушено норми процесуального права, зокрема щодо порядку надання та отримання доказів, що унеможливило встановлення дійсних обставин справи.

Так, з матеріалів справи не вбачається, чи належно розглянута і надана оцінка поданим запереченням на акт перевірки та доданим доказам (Формі обліку товарних запасів, опису залишків товарних запасів, накладним). Судом не надано жодної оцінки щодо дотримання процедури розгляду заперечень. 

Посилаючись на постанови Верховного Суду від 17.08.2023 у справі №380/8798/21, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.05.12020 у справі №826/27811/15, від 08.09.2019 у справі №802/1069/13-а, від 21.09.2023 у справі №280/1310/222, звертає увагу, що платник має право надати додаткові документи, а контролюючий орган врахувати їх при прийнятті рішення.

Судами не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 28.05.2024 у справі №280/1431/23, від 21.07.2022 у справі №320/1864/21, від 13.06.2024 у справі №160/2840/22 щодо підстав призначення та проведення перевірки.

Зазначає, що наказ ГУ ДПС від 13.01.2023 №76-п «Про призначення фактичної перевірки» містить перелік підстав для проведення фактичної перевірки для проведення перевірки, визначені Податковим кодексом України - підпункти 80.2.3, 80.2.5, 80.2.7 пункт 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, проте не містить мінімального обсягу інформації достатнього для платника податків для загального розуміння про підставу її призначення.

В обґрунтування своїх доводів ФОП ОСОБА_1 посилається на те, що судами не досліджено всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документів, наданих платником податків або витребуваних у нього, письмових та усних пояснень платника податку, в тому числі і щодо розгляду заперечень на акт перевірки.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення судів першої та апеляційної інстанцій, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу залишити без задоволення.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС в Івано-Франківській області 25.01.2023, на підставі наказу від 13.01.2023 за №76-п (а.с.26 том ІІ) та направлень на перевірку від 13.01.2023 №146, №147 (а.с.27-28 том ІІ) проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину Норма +», розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належить суб`єкту господарської діяльності фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , юридична адреса: АДРЕСА_2 , код ЄДРПОУ НОМЕР_1 .

За наслідками проведеної перевірки ГУ ДПС в області складено акт (довідку) від 25.01.2023 №30/09-19-40-01-3133910712, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення вимог пункту 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку».

ФОП ОСОБА_1 подано заперечення до акту фактичної перевірки за №30/09-19-40-01-3133910712 від 25.01.2023, датованого 11.02.2023 та зареєстрованого 16.02.2023 в ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №5782/6 (а.с.159-163 том ІІ). Вказане заперечення містить перелік додатків, запис виконаний рукописним способом, за змістом якого до заперечень додані наступні документи: «Копія Форм ведення обліку тов. запасів на 23 аркушах; Копія опису залишків товару на 13 арк.; Копія первинних документів на 29 аркушах».

Листом ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 01.03.2023 №2607/6/09-19-09-01-01 надано відповідь на заперечення позивача, згідно якого висновки акту перевірки залишено без змін (а.с.61-62 том ІІ).

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.03.2023 №00/1204/0901, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 6 800 грн (т.1 а.с.12)».

Окрім цього, на підставі акту відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення за №001176/0706 від 07.03.2023, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 502 659,50 грн.

За результатами розгляду скарги позивача, ДПС України прийнято рішення від 01.06.2023 №13819/6/99-00-06-03-02-06, згідно з яким скаргу задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області №001176/0706 від 07.03.2023 у частині 28,50 грн застосованих штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», в іншій частині залишено без змін; податкове повідомлення-рішення за №00/1204/0901 від 08.03.2023 залишено без змін.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення такими, що винесені всупереч вимогам законодавства, позивач звернувся з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання їх протиправними та скасування.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01.11.2023 у адміністративній справі за №300/4352/23 позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області за №00/1204/0901 від 08.03.2023 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 6 800,00 грн.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01.11.2023 закрито провадження в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.03.2023 за №001176/0706 у зв`язку прийнятим ДПС України рішенням від 01.06.2023 №13819/6/99-00-06-03-02-06 про скасування повідомлення-рішення від 07.03.2023 №001176/0706 (а.с.65-71 том ІІ), та прийняттям ГУ ДПС в Івано-Франківській області податкового повідомлення-рішення за №006901/0706 від 06.07.2023 (а.с.53-54 том ІІ).

Відповідачем сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 нове податкове повідомлення-рішення за №006901/0706 від 06.07.2023, за змістом якого до останнього застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 502 631,00 гривень (а.с.53-54 том ІІ).

Податковим органом сформовано розрахунок фінансових санкцій до акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за рішенням ДПС Україні від 01.06.2023 за №13819/6/99-00-06-03-02-06 (а.с.72 том ІІ), за змістом якого загальна сума фінансових санкцій у розмірі 502 631,00 грн містить наступні складові за такі встановлені за результатами фактичної перевірки порушення:

видача розрахункового документа не встановленого зразка (за порушення, вчинене вперше) 45,00 грн;

видача розрахункового документа не встановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення) 40 905,00 грн;

проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості 5 100,00 грн;

порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а саме: не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у книзі обліку доходів і витрат 456 581,00 грн.

Вважаючи протиправними дії Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 06.07.2023 №006901/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 502 631,00 грн, позивач звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права, що є предметом даної адміністративної справи.

Приймаючи рішення про відмову в позові суди попередніх інстанцій виходили з того, що наказ про проведення фактичної перевірки містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки господарського об`єкту позивача; реалізовуючи свої повноваження щодо контролю за дотриманням суб`єктами підприємницької діяльності вимог законодавства відповідач правомірно застосував штрафні санкції згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Щодо наявності підстав проведення перевірки позивача слід зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 Податкового кодексу України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.3 письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Щодо підстав проведення перевірки, які викладені в наказі, на підставі якого податковий орган здійснив перевірку позивача, то колегія суддів звертає увагу на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23, відповідно до яких правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 Податкового кодексу України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Суд уважає за необхідне наголосити на тому, що до вказаних висновків Верховний Суд дійшов у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.

Судами встановлено, в даному випадку фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, проводилась на підставі наказу від 13.01.2023 №76-п (а.с.26 том ІІ) та направлень на перевірку від 13.01.2023 за №№146, 147 (а.с.27-28 том ІІ), виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.

Наказ про проведення фактичної перевірки від 13.01.2023 за №76-п містить наступні підстави для проведення коментованої перевірки, а саме: підпункти 80.2.3, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (а.с.26 том ІІ).

В розглядуваному випадку наказ про проведення фактичної перевірки від 13.01.2023 за №76-п містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки господарського об`єкту позивача. 

Судами також з`ясовано, що направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.

При цьому, матеріали справи також містять реєстраційну картку звернення від 28.12.2022 №ТЕ-15021352 ОСОБА_3 , зміст котрої вказує наступне: 25.12.2022 суб`єктом звернення було здійснено покупку підакцизного товару у господарському об`єкті (магазині) «Норма+», однак останньому не було видано фіскального чеку (а.с.57 том ІІ).

З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що наказ про призначення фактичної перевірки був прийнятий на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені чинним законодавством.

Щодо суті виявлених порушень колегія суддів зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно зі статтею 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: 

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР);

вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) (пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР).

Таким чином, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016 зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі - Положення №13).

Установлені в Положенні № 13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (п. 3 розд, І Положення № 13).

З аналізу зазначеного вбачається, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). Тому, відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Аналогічний висновок викладено в постанові Верховного Суду від 02.02.2023 по справі № 500/6845/21.

У постановах від 07.08.2025 у справі № 280/6835/23 та від 16.09.2024 у справі 280/6832/23 Верховний Суд вказав, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У постанові від 27.03.2025 у справі №280/6830/23 Верховний Суд виснував, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.

Згідно пункту 1 розділу ІІ Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (надалі по тексту також фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольні напої або унікальний ідентифікатор електронної марки акцизного податку, або серійний номер електронної марки акцизного податку (зазначаються у випадках, передбачених законодавством) (рядок 9).

Таким чином, у рядку 9 "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої" фіскального касового чека обов`язково відображаються такі реквізити: серія та номер марки акцизного податку.

З приводу обов`язковості зазначення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, суд звертає увагу, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» від 30.11.2021 за №1914-ІХ (надалі по тексту також Закон №1914-ІХ), з 01.01.2022 набрали чинності зміни до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, згідно яких, суб`єкти господарювання, котрі здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через ПРРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Отже, аналізуючи вищенаведене, колегія суддів наголошує, що з 01.01.2022 суб`єкти господарювання при роздрібній торгівлі алкогольними напоями зобов`язані відображати в розрахункових документам (чеках РРО/ ПРРО) цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

Як встановлено судами, відповідно до змісту підпункту 5 пункту 4.2 акту фактичної перевірки, при здійсненні розрахункових операцій, ОСОБА_1 під час продажу алкогольних напоїв надавалися розрахункові документи не встановленої форми, а саме фіскальні чеки, котрі, в порушення вимог «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13, не містили такий обов`язковий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (рядок 9) (а.с.29-32 том ІІ).

Згідно відомостей Додатку №2 до акту перевірки (а.с.34-40 том ІІ) та витягу із системи обліку даних РРО (а.с.251-283А том ІІ) суб`єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 04.06.2022 по 30.12.2022 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 3000865287, заводський номер ПР5401122579) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій в загальному розмірі 27 315,00 грн.

На підтвердження обставини порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, податковий орган подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких 03.12.2022, 09.12.2022, 17.12.2022, 21.12.2022, 30.12.2022 (а.с.254,255,158-261 том ІІ), 03.11.2022, 04.11.2022, 08.11.2022, 12.11.2022, 16.11.2022, 19.11.2022, 20.11.2022 (а.с.251-253, 256-257, 262-265 том ІІ), 02.10.2022, 30.10.2022 (а.с.44-45 том ІІІ), 03.09.2022, 05.09.2022, 13.09.2022, 16.09.2022, 17.09.2022, 20.09.2022, 21.09.2022, 24.09.2022, 29.09.2022 (а.с.23-34 том ІІІ), 03.08.2022, 11.08.2022, 15.08.2022, 20.08.2022, 27.08.2022, 29.08.2022, 30.08.2022 (а.с.35-43 том ІІІ), 01.07.2022, 18.07.2022, 19.07.2022, 23.07.2022, 27.07.2022, 30.07.2022 (а.с.52-58 том ІІІ), 04.06.2022, 09.06.2022, 10.06.2022, 12.06.2022, 13.06.2022, 27.06.2022 (а.с.46-51 том ІІІ) мало місце передача інформації із РРО (фіскальним номером 3000865287) позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), при цьому відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку.

Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 №1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.10.2012 за №1743/22055, затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України.

Наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року №1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за №1743/22055, затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України (далі - Порядок).

У пункті 1.2 Порядку визначено:

- система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;

- система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Відповідно до пункту 1.7 Порядку суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.

Пунктами 2.1, 2.2 Порядку визначено, що СЗЗД РРО базується на технології зберігання і збору даних РРО для органів ДПС, розробленої Національного банку. Складовими компонентами СЗЗД РРО, яка використовує таку технологію, є: РРО з КСЕФ; РРО, що друкують контрольну стрічку з модемом; інформаційні еквайри; ЦКММ; ЦІ МБ РРО; комплекс первинної обробки даних РРО, який забезпечує декриптування і перевірку контрольно-звітної інформації, що формується РРО, та оперативне збереження зазначеної інформації для подальшої передачі до СОД РРО.

СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Отже, вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до податкового органу.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічний висновок сформований Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 20.11.2024 у справі № 440/9859/23.

Виходячи з наведеного колегія суддів Верховного Суду вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої та коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Судами враховано, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Відтак, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 частини 17 Закону № 265/95-ВР.

За таких підстав, суди дійшли вірного висновку про правомірність застосування ГУ ДПС в Івано-Франківській області до позивача штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 40 950,00 гривень за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Досліджуючи правомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 06.07.2023 за №006901/0706, якими до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 100,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, судами встановлено наступне.

Як свідчить зміст акту перевірки від 25.01.2023, Додаток №1 до акту перевірки, у період з 02.07.2022 по 31.07.2022 позивачем проводилася реалізація підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, чим порушено пункт 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Відповідач, на підтвердження обставини порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких встановлено реалізацію наступного товару у відповідну дату, час та за найменуванням без зазначення кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: чек від 02.07.2022 о 12:04:46 реалізовано "Горілка Респект 0,5л Гравіс"; чек від 03.07.2022 о 12:50:40 реалізовано "Горілка Пшениця Укр. Відбірна 0,7 л"; чек від 05.07.2022 о 12:58:44 реалізовано "Горілка Респект 0,5 л Гравіс"; чек від 06.07.2022 о 14:07:44 реалізовано "Пиво Баварія 0,5 л"; чек від 07.07.2022 о 13:39:34 реалізовано "Пиво Баварія 0,5 л"; чек від 07.07.2022 о 15:43:22 реалізовано "Горілка Пшениця Укр. Відбірна 0,7 л"; чек від 08.07.2022 о 16:10:22 реалізовано "Пиво Баварія Клубніка 0,5 л"; чек від 12.07.2022 о 14:11:08 реалізовано "Пиво Баварія 0,5 л"; чек від 16.07.2022 о 18:05:54 реалізовано "Пиво Stranger Lager 0,5 л"; чек від 21.07.2022 о 17:21:04 реалізовано "Пиво Опілля Експорт Світло 1л"; чек від 22.07.2022 о 12:32:389 реалізовано "Пиво Stranger Pils 0,5 л; Пиво Опілля Експорт світле 1 л"; чек від 24.07.2022 о 15:30:28 реалізовано "Пиво Крушовіце темне 500 мл; Пиво Нью-Йоркер 0,33 л"; чек від 24.07.2022 о 18:19:24 реалізовано "Пиво Опілля Експорт Світле 1л"; чек від 25.07.2022 о 11:21:14 реалізовано "Пиво Вольфас Бланш 0,568 л"; чек від 26.07.2022 о 14:59:02 реалізовано "Коньяк Болград 0,1 л"; чек від 27.07.2022 о 12:58:58 реалізовано "Коньяк Болград 0,5 л"; чек від 30.07.2022 о 13:20:02 реалізовано "Пиво Баварія Клубніка 0,5 л"; чек від 30.07.2022 о 13:26:58 реалізовано "Пиво Нью-Йоркер 0,33л"; чек від 30.07.2022 о 14:30:32 реалізовано "Пиво Нью-Йоркер 0,33л"; чек від 31.07.2022 о 14:35:24 реалізовано "Коньяк ХО Niro Pirosmani 0,5л".

За наслідками дослідження вказаних доказів, суд констатував наявність у податкового органу повної інформації про розрахункові операції, здійснені ФОП ОСОБА_1 у період з 02.07.2022 по 31.07.2022, у тому числі інформації щодо коду УКТ ЗЕД реалізованого за вказаний період товару.

При цьому позивач при поданні адміністративного позову, в тому числі під час розгляду адміністративної справи, не надав суду оригінали або засвідчені належним чином копії спірних фіскальних чеків із даними про продаж коментованого товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Крім цього, у суду відсутні будь які відомості про некоректну роботу (функціонування) реєстратора розрахункових операцій чи формування ним в липні 2022 року відомостей із помилковими даними щодо фіксації та/або занесення неточної (помилкової) інформації щодо фіскальних чеків за коментований період.

Вказані обставини підтверджують проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів.

За таких обставин суди дійшли висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.07.2023 за №006901/0706, якими до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 100,00 грн за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

В обґрунтування ведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів за місцем здійснення продажу товарів, позивачем вказано, що документи, котрі підтверджують дану обставину, додано ним до заперечень до акту фактичної перевірки за №30/019-19-40-01-3133910712 від 25.01.2023, котрі в порушення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України не були враховані ГУ ДПС в Івано-Франківській області при розгляді. На думку позивача, надані ним документи, зокрема накладні та чеки на придбання товарів за період, котрий підлягав перевірці контролюючим органом, свідчать про проведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів та спростовують висновки контролюючого органу про необлікований за місцем реалізації товар на загальну суму 456 581,00 грн.

Судами з`ясовано, до матеріалів справи долучено заперечення до акту фактичної перевірки за №30/019-19-40-01-3133910712 від 25.01.2023, датованого 11.02.2023 та зареєстрованого 16.02.2023 в ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №5782/6 (а.с.159-163 том ІІ). Вказане заперечення містить перелік додатків, запис виконаний рукописним способом, за змістом якого до заперечень додані наступні документи: "Копія Форм ведення обліку тов. запасів на 23 аркушах; Копія опису залишків товару на 13 арк.; Копія первинних документів на 29 аркушах".

Листом ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №2607/6/09-19-09-01-01 від 01.03.2023 надано відповідь на заперечення ОСОБА_1 , згідно якої висновки акту перевірки залишено без змін (а.с.61-62 том ІІ).

Розділ ІІ Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

До 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Законом №1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» викладено в наступній редакції: «Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово "подвійної" було виключено.

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Наведені висновки викладено у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03.09.2021.

Зазначений Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Розділом II Порядку № 496 встановлено порядок ведення обліку товарних запасів. Зокрема, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесені записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Як встановлено судами, позивач не надав суду докази ведення (в паперовій чи електронній формі) Форми ведення обліку товарних запасів, станом на день фактичної перевірки 25.01.2023, котра відповідає вимогам Порядку №496.

Доказів представлення ведення такої Форми обліку в передбачений Порядком №496 спосіб і не врахування податковим органом під час розгляду заперечень, матеріали справи не містять.

Всупереч пункту 1 Розділу ІІ Порядку №496, згідно якого на ФОП покладено обов`язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, коментована Форма обліку, не містить відображення усіх господарських операцій з надходження та вибуття товарів у господарській одиниці, котра підлягала фактичні перевірці.

Окрім цього, позивачем порушено законодавчо встановлений спосіб внесення реквізитів первинних документів, а саме здійснені записи у Формі обліку не співпадають з реквізитами первинного документа, на підставі якого такий запис вносився, більше того, Форма обліку містить незаповнені графи та виправлення, що здійснені всупереч передбаченому Порядку №496.

Посадовими особами контролюючого органу складено відомість із опису фактичних залишків запасів станом на 17.01.2023 на об`єкті перевірки, а також додаток до акта перевірки від 25.01.2023 об`єкта торгівлі та громадського харчування, загальна сума яких, відображена в абзаці 3 пункту 2.4 акта перевірки, складає 456 581,00 грн.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Крім того, слід зазначити, що за змістом пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» платник податку зобов`язаний надати документи щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

Первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в первинних документах.

Щодо доводів позивача про не виникнення у нього обов`язку з надання документів з огляду на особисту відсутність ФОП ОСОБА_1 під час проведення фактичної перевірки, а також вручення направлень про її проведення касиру ОСОБА_4 , а не особисто позивачу судами враховано, що ФОП ОСОБА_1 не заперечував обставину, що ОСОБА_4 на правомірних підставах проводить розрахункові операції у належному йому господарському об`єкті судами.

Проведення спірної фактичної перевірки за участю касира, як особи, яка здійснює розрахункові операції, вручення останній направлень на перевірку, не є порушенням в розумінні пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України. Акт містить запис про проведення перевірки у присутності ОСОБА_4 (касира) та ФОП ОСОБА_1 , при цьому, будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаними особами надано не було (а.с.29-32 том ІІ). 

Порядок №496 встановлює обов`язок надання коментованих документів в альтернативний спосіб: особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

З огляду на те, що під час перевірки позивачем не надано документи, які підтверджують облік товарів на загальну суму 456 581,00 грн., суди першої та апеляційної інстанцій дійшли вірно висновку про порушення позивачем вимог пункту 12 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та правомірність застосування контролюючим органом фінансових санкції.

Щодо доводів касаційної скарги про те, що суд першої інстанції відніс дану справу до категорії справ незначної складності помилково, оскільки предмет спору становить 502631,00 грн, що виходячи з критерію складності справи, положень пункту 4 частини четвертої статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України не передбачає її розгляд за правилами спрощеного позовного провадження слід зазначити наступне.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Як свідчать матеріали справи, з даним адміністративним позовом позивач звернувся 22.12.2023.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.01.2024 відкрито провадження в адміністративній справі №300/8824/23 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за №006901/0706 від 06.07.2023; ухвалено розгляд справи здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без виклику (повідомлення) сторін за наявними матеріалами.

Відповідно до пункту 4 частини четвертої статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України (тут та далі в редакції станом на 24.01.2024) виключно за правилами загального позовного провадження розглядаються справи у спорах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. 

Відповідно до частини першої статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.

Частина друга статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що за правилами спрощеного позовного провадження може бути розглянута будь-яка справа, віднесена до юрисдикції адміністративного суду, за винятком справ, зазначених у частині четвертій цієї статті.

За частиною третьою статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України при вирішенні питання про розгляд справи за правилами спрощеного або загального позовного провадження суд враховує: 1) значення справи для сторін; 2) обраний позивачем спосіб захисту; 3) категорію та складність справи; 4) обсяг та характер доказів у справі, в тому числі чи потрібно у справі призначати експертизу, викликати свідків тощо; 5) кількість сторін та інших учасників справи; 6) чи становить розгляд справи значний суспільний інтерес; 7) думку сторін щодо необхідності розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження.

Водночас, згідно з частиною четвертою статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного позовного провадження не можуть бути розглянуті справи у спорах: 1) щодо оскарження нормативно-правових актів, за винятком випадків, визначених цим Кодексом; 2) щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень, якщо позивачем також заявлено вимоги про відшкодування шкоди, заподіяної такими рішеннями, діями чи бездіяльністю, у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; 3) про примусове відчуження земельної ділянки, інших об`єктів нерухомого майна, що на ній розміщені, з мотивів суспільної необхідності; 4) щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Отже, за загальним правилом, будь-яка справа може розглядатися за правилами спрощеного позовного провадження, окрім тих, які обов`язково повинні розглядатися за правилами загального позовного провадження (їх визначено частиною четвертою статті 12, частиною четвертою статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України України). Зміни, внесені до зазначених норм Законом України від 19.06.2024 № 3831-ІХ «Про внесення змін до Цивільного процесуального кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України щодо гарантування права на судовий захист у малозначних спорах», що набрав чинності 19.07.2024 , зазначених висновків не змінюють.

Відповідно до пункту 24 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб - розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб, який вираховується станом на 1 січня календарного року, в якому подається відповідна заява або скарга, вчиняється процесуальна дія чи ухвалюється судове рішення.

Відповідно до статті 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2023 рік» установлено у 2023 році прожитковий мінімум для працездатних осіб з 1 січня 2023 року - 2684,00грн.

З урахуванням того, що предметом спору у цій справі є правомірність податкового повідомлення-рішення від 06.07.2023 №006901/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 502 631,00 грн (що не перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб), вона не належить до тих, які мають розглядатися виключно за правилами загального позовного провадження або тих, що не можуть розглядатися за правилами спрощеного позовного провадження, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції у межах наданого йому законом розсуду з урахуванням предмету позову, характеру правовідносин, складності справи вирішив розглядати справу за правилами спрощеного позовного провадження. 

Суд також ураховує, що при зверненні до суду позивач не заперечував щодо розгляду цієї справи у порядку спрощеного позовного провадження та не подавав обґрунтованого клопотання про розгляд справи у порядку загального позовного провадження.

З огляду на це, колегія суддів вважає доводи позивача щодо помилкового віднесення судом першої інстанції цієї справи до справ незначної складності, необґрунтованими та відхиляє з наведених вище підстав.

Враховуючи встановлені обставини даної справи та законодавчі норми, які регулюють спірні правовідносини, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення даних позовних вимог.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанції є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично позивач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення про відмову в позові є обґрунтованим, відповідає нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19.07.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2025 у справі №300/8824/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова