ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

18 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/11270/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Шальєвої В.А.,
суддів: Чередниченка В.Є., Іванова С.М., 
секретар Перетятько К.С.
за участі представника позивача Новогребельскої І.М. (в режимі відеоконферецзв`язку)
представника відповідача Ваховської Г.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року (суддя Голобутовський Р.З., повне судове рішення складено 26 серпня 2025 року) в справі №160/11270/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Довіра Ойл» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Довіра Ойл» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06 грудня 2024 року:
№0743770703 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 698431,25 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 558745 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 139686,25 грн;
№0743760703 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 392260,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 313808 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 78452 грн;
№0743800703 про застосування штрафу на суму 183878,78 грн;
№0743780703 про застосування штрафу в розмірі 35481,62 грн;
№0743790703 про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку з вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) пальне в загальному розмірі 574621,25 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 459697 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 114924,25 грн;
№0744470708 про застосування штрафних санкцій в розмірі 4491431,52 грн за непроведення розрахункових операцій через РРО.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року позов задоволено.
Визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0743770703, №0743760703, №0743800703, №0743780703, №0743790703, №0744470708 від 06.12.2024.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення, ухваливши нове про відмову у задоволенні позову.
Апеляційна скарга містить виклад встановлених в ході перевірки порушень вимог податкового законодавства.
У відзиві позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін. 
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача та представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю “ДОВІРА ОЙЛ” (код ЄДРПОУ 44677052) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 14.07.2022. Основним видом діяльності є 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
На момент розгляду справи ТОВ “ДОВІРА ОЙЛ” знаходиться на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України у зв`язку з включенням до плану - графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2024 рік ТОВ “ДОВІРА ОЙЛ” (код ЄДРПОУ 44677052) на підставі наказів ГУ ДПС від 24.07.2024 №3145-п “Про проведення документальної планової виїзної перевірки” та від 20.09.2024 №4400-п “Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки” ГУ ДПС проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ “ДОВІРА ОЙЛ” з питань додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС за період з 14.07.2022 по 30.06.2024.
За результатами документальної планової виїзної перевірки складено акт від 14.10.2024 №2997/04-36-07-03/44677052.
Перевіркою встановленні такі порушення ТОВ “Довіра Ойл”:
1) пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 313 808 грн;
2) п.189.1 ст.189, п.199.1, п.199.2, п.199.3, п.199.4 ст.199, пп. г п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ всього у сумі 558 745 грн за період березень 2023 року – червень 2024 року;
3) п.201.1 ст.201, абз.4 п.п.201.10 ст.201 ПКУ в частині нездійснення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що відповідно до п.120-1.2 ст.120-1 ПК України тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3400 грн, а саме – 35481,62 грн;
4) п.213.1.6 п.213.1 ст.213, п.214.7 ст.214 ПК України в результаті чого занижено акцизний податок на загальну суму 459 697 грн за період лютий 2023 року – травень 2024 року;
5) п.231.1, п.231.3, п.231.5 та п.231.6 ст. 231 ПК України в частині нескладання та нездійснення реєстрації акцизних накладних в ЄРАН при нестачі пального, що відповідно до п.120-2.1 ст.120-2 ПК України тягне за собою накладення штрафу у розмірі 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, а саме – 183 878,78 грн;
6) п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами та доповненнями) проведення розрахункових операцій при продажу ПММ без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 3 033 286,93 грн. Відповідальність передбачена ст.17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами та доповненнями). 
Не погодившись з актом перевірки, позивачем 14.11.2024 направлені до податкового органу заперечення на акт перевірки.
29.11.2024 ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено лист “Про результати розгляду заперечень”, в якому повідомлено, що за результатами розгляду заперечень висновки акта від 14.10.2024 №2997/04-36-07-03/44677052 є правомірними, обґрунтованими та такими, що відповідають нормам чинного законодавства.
На підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.123.2 ст.123 ПК України винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 06.12.2024: 
- №0743770703 форми “Р” з податку на додану вартість на загальну суму 698431,25 грн., в т.ч. основний платіж – 558745 грн., штрафна санкція 25% – 139686,25 грн.; 
- №0743760703 форми “Р” з податку на прибуток на суму 392260 грн., в т.ч. основний платіж – 313 808 грн., штрафна санкція 25% – 78452 грн.; 
- №0743800703 форми “АН” з акцизного податку за нескладання і нереєстрацію в ЄРАН зведених акцизних накладних на обсяги нестачі пального на суму штрафних санкцій 183878,78 грн.; 
- №0743780703 форми “ПН” з податку на додану вартість за відсутність складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних на суму штрафних санкцій 35481,62 грн. 
- №0743790703 форми “Р” з акцизного податку на загальну суму 574621,25 грн., в т.ч. основний платіж – 459697 грн., штрафна санкція – 114924,25 грн.; 
- №0744470708 форми “С” штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму штрафних санкцій 4491431,42 грн. 
Зазначені податкові повідомлення-рішення ТОВ “ДОВІРА ОЙЛ” оскаржено до ДПС України (скарга від ДПС від 10.01.2025 №1388/6). 
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 06.03.2025 №6408/6/99-00-06-01-01-06 (вх. до ГУ ДПС від 07.03.2025 №1408/8) ППР ГУ ДПС у Дніпропетровській області залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Врахувавши, що в порушення Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727, контролюючим органом під час перевірки виконано вибіркову перевірку даних рахунку 281 “Товари на складі” та інформації, що наведена у Довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, які обліковані за даними датчиків рівня пального (рівномірів), та встановлено розбіжності щодо обсягів залишку пального по рахунку 281 та обсягів пального в резервуарі, суд першої інстанції вважав, що відповідачем не доведено фактів порушень, пов`язаних з використанням пального поза межами господарської діяльності.
Крім того, врахувавши, що роздрібні торгівці пальним (АЗС) відображати в Довідці надходження можуть тільки у фактичних літрах, так як прибуття палива проходить через рівномір в фактичних показниках, якщо відображати обсяг отриманого пального у літрах при +15, а реалізацію у фактичних літрах, при цьому ці ж літри вважаються такими, що приведені до температури 15°С, будуть давати розбіжності по залишкам у бухгалтерському обліку та по залишкам обліку на АЗС та РРО, такі дані не будуть співпадати з літрами, які відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, а такі літри вважаються приведеними до літрів при температурі 15°С, суд першої інстанції вказав про недоведеність заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок заниження доходів на вартість надлишків запасів у бухгалтерському та податковому обліку.
Судом першої інстанції зауважено, що проводити звіряння та зіставлення даних з Довідок про зведені за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів отримання пального на акцизні склади пального (де обліковими даним є показники датчиків рівня пального (рівномір) (згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 р. № 891) з акцизними накладними (показниками в яких є літри, приведені до +15) є неправомірним, так як в цих двох документах різні показники (фактичні та акцизні літри приведені до +15), тому вважав, що донарахування акцизного податку податковими органами в ситуаціях, пов`язаних із різницею між фактичними літрами пального та літрами, приведеними до температури +15°C, є неправильним.
На думку суду першої інстанції, податкові зобов`язання по акцизному податку мають розраховуватися на основі фактичних цін, підтверджених договорами та первинною документацією, оскільки помилки в оцінці вартості підакцизних товарів можуть призвести до неправильного нарахування податку, тому вважав непідтвердженим порушення - заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок заниження доходів на вартість надлишків запасів у бухгалтерському та податковому обліку.
Також суд першої інстанції дійшов висновку, що у позивача не виникає податкового обов`язку на дату виникнення податкових зобов`язань скласти і зареєструвати податкові накладні Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПК України термін відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких послуг в сумі 20519 грн. в неоприбуткованих операціях та по операціях з використанням ТМЦ (дизпалива) не в господарській діяльності, по яким встановлено їх нестачу на суму 3033286,93 грн.
Стосовно податкового повідомлення-рішення №0744470708 від 06.12.2024 про застосування штрафних санкцій в сумі 4491431,42 грн за порушення п.1,2 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265, суд першої інстанції вказав, що контролюючим органом зроблено неправильний висновок, що за результатами вибіркової перевірки даних рахунку 281 “Товари на складі” та інформації, що наведена у Довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, які обліковані за даними датчиків рівня пального (рівномірів), встановлено розбіжності щодо обсягів залишку пального по рахунку 281 та обсягів пального в резервуарах, а отже, встановлено надлишки та нестачі запасів (дизельне пальне, газ скраплений та бензин) по бухгалтерському рахунку 281 “Товари на складі”, правильність здійснення розрахункових операцій підтверджується правильністю ведення обліку за рахунком 281, вчасність реєстрації акцизних накладних у Реєстрі.
Суд визнає висновки суду першої інстанції обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що ГУ ДПС проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Довіра Ойл» з питань додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, за період з 14 липня 2022 року по 30 червня 2024 року, за результатами якої складено акт від 14 жовтня 2024 року №2997/04-36-07-03/44677052.
У акті перевірки зафіксовані наступні порушення:
1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 313 808 грн;
2) пункту 189.1 статті 189, пунктів 199.1, 199.2, 199.3, 199.4 статті 199, підпункту г) пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 558 745 грн за період березень 2023 року – червень 2024 року;
3) пункту 201.1 статті 201, абзацу 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині нездійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), що відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 грн, а саме 35481,62 грн;
4) підпункту 213.1.6 пункту 213.1 статті 213, пункту 214.7 статті 214 ПК України, в результаті чого занижено акцизний податок на загальну суму 459 697 грн за період лютий 2023 року – травень 2024 року;
5) пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 ПК України в частині не складання та нездійснення реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі – ЄРАН) при нестачі пального, що відповідно до пункту 120-2.1 статті 120-2 ПК України тягне за собою накладення штрафу у розмірі 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, а саме 183 878,78 грн;
6) пункту 1 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій при продажу ПММ без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 3 033 286,93 грн, відповідальність за що передбачена статтею 17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
ГУ ДПС 06 грудня 2024 року прийняті податкові повідомлення-рішення: 
1) №0743770703 про збільшення ТОВ «Довіра Ойл» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 698431,25 грн, в тому числі за основним платежем – 558745 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 25% – 139686,25 грн; 
2) №0743760703 про збільшення ТОВ «Довіра Ойл» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 392 260 грн, в тому числі за основним платежем – 313808 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 25% – 78452 грн; 
3) №0743800703 про застосування штрафних санкцій з акцизного податку за нескладання і нереєстрацію в ЄРАН зведених акцизних накладних на обсяги нестачі пального на суму 183878,78 грн; 
4) №0743780703 з податку на додану вартість за відсутність складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних на суму штрафних санкцій 35481,62 грн. 
5) №0743790703 про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 574621,25 грн, в тому числі за основним платежем – 459697 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 114924,25 грн; 
6) №0744470708 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 4491431,42 грн. 
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги позивача від 06 березня 2025 року №6408/6/99-00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга платника податку - без задоволення.
Підставою збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, податку на додану вартість, акцизного податку, застосування штрафних санкцій спірними податковими повідомлення-рішення є наступні висновки контролюючого органу:
- заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за рахунок заниження доходів на вартість надлишків запасів у бухгалтерському та податковому обліку за рахунок розбіжностей щодо обсягів отриманого на акцизний склад пального за даними акцизних накладних на придбання палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та даними довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі;
- заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість по товару (паливо), яке не може бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах, за рахунок оприбуткування пального на акцизні склади менше, ніж кількість його придбання, за даними акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
- нескладання і нереєстрація в ЄРПН в терміни, встановлені цим ПК України, для такої реєстрації, зведених податкових накладних по операціях з використання ТМЦ (дизпалива) не в господарській діяльності, по яким встановлено їх нестачу на суму 3033286,93 грн;
- заниження акцизного податку товару (паливо), яке не може бути придатним для використання у господарській діяльності внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах за рахунок оприбуткування пального на акцизі склади менше, ніж кількість його придбання за даними акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
- непроведення розрахункових операції через реєстратори розрахункових операцій при нестачі товару.
Судом встановлено, що ТОВ «Довіра Ойл» (код ЄДРПОУ 44677052) є платником податку на додану вартість, акцизного податку.
Основним видом діяльності ТОВ «Довіра Ойл» є 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
ТОВ «Довіра Ойл» має акцизні склади за наступними адресами: проспект Богдана Хмельницького, 142-г, м. Дніпро (автозаправочна станція (A3C)) з 06 грудня 2022 року; вулиця Маршала Малиновського, 124, м. Дніпро (автозаправочна станція (A3C)) з 06 грудня 2022 року; вулиця Нижньодніпровська, 3, м. Дніпро (автозаправочна станція (A3C)) з 06 грудня 2022 року; вулиця Сучкова, 238, м. Дніпро (автозаправочна станція (A3C)) з 06 грудня 2022 року; вул. Квітки-Основ`яненка, 5, м. Дніпро (автозаправочна станція (A3C)) з 17 березня 2023 року.
Наявними в матеріалах справи товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів, акцизними накладними форми «П», виписаними за період з лютого 2023 року по квітень 2023 року, з вересня 2023 року по березень 2024 року,? травень 2024 року, довідками про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за період з лютого 2023 року по квітень 2023 року, з вересня 2023 року по березень 2024 року,?травень 2024 року доводиться рух пального у зазначений період.
Так, у лютому 2023 року на акцизні склади позивача за даними ЄPAH надійшло палива, приведеного до 15 градусів:
- паливо дизельне - 109296,83 л, фактично - 108221,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 108221,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 108221,00 л, за акцизними накладними - 108221,00 л, різниця - 0;
- бензин - 104671,16 л, фактично - 82114,30 л, надходження по бухгалтерському обліку - 103 873,60 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 103873,60 л, за акцизними накладними - 103873,60 л, різниця - “-” 9,50;
- скраплений? ?газ - 84830,90 л, фактично - 103864,10 л, надходження по бухгалтерському обліку - 82114,30 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 82114,30 л, за акцизними накладними - 82114,30 л, різниця - 0.
У березні 2023 року по ЄPAH надійшло палива (на акцизні склади), приведене до 15 градусів:
- паливо дизельне - 303068,93 л, фактично - 302054,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 302054,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 302054,00 л, за акцизними накладними - 302054,00 л, різниця - 0;
- бензин - 208256,49 л, фактично - 207105,50 л, надходження по бухгалтерському обліку - 207096,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 207096,00 л, за акцизними накладними - 207096,00 л, різниця - 9,50;
- скраплений? газ - 243763,14 л, фактично - 238414,50 л, надходження по бухгалтерському обліку - 237414,50 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 237414,50 л, за акцизними накладними - 237414,50 л, різниця - 1000 л.
У квітні 2023 року надійшло по ЄPAH (на акцизні склади) паливо, приведене до 15 градусів:
- паливо дизельне - 273110,06 л, фактично - 271997,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 271997,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 271997,00 л, за акцизними накладними - 271997,00 л, різниця - 0;
- бензин - 159957,90 л, фактично - 159280,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 159280,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 159280,00 л, за акцизними накладними - 159280,00 л, різниця - 0;
- скраплений?? газ - 288351,69 л, фактично - 282566,10 л, надходження по бухгалтерському обліку - 282566,10 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 282566,10 л, за акцизними накладними - 282566,10 л, різниця - 0.
У вересні 2023 року надійшло по ЄPAH (на акцизні склади) паливо, приведене до 15 градусів:
- скраплений?? газ - 266370,76 л, фактично - 266091,90 л, надходження по бухгалтерському обліку - 266091,90 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 266091,90 л, за акцизними накладними - 266091,90 л, різниця - 0.
У жовтні 2023 року по ЄPAH (на акцизні склади) надійшло паливо, приведене до 15 градусів:
- паливо дизельне - 343645,86 л, фактично - 342858,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 330848,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 330848,00 л, за акцизними накладними - 330848,00 л, різниця - 0;
- бензин - 231601,98 л, фактично - 159280,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 231567,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 231567,00 л, за акцизними накладними - 231567,00 л, різниця - 0;
- скраплений?? газ - 276060,52 л, фактично - 274358,10 л, надходження по бухгалтерському обліку - 274358,10 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 274358,10 л, за акцизними накладними - 274358,10 л, різниця - 0.
У листопаді 2023 року по ЄPAH (на акцизні склади) надійшло паливо, приведене до 15 градусів:
- паливо дизельне - 326960,49 л, фактично - 324694,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 317715,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 317715,00 л, за акцизними накладними - 317715,00 л, різниця - 6979,00 л;
- бензин - 213758,41 л, фактично - 212839,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 212339,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 212339,00 л, за акцизними накладними - 212339,00 л, різниця - 500 л.
грудні 2023 року по ЄPAH (на акцизні склади) надійшло паливо, приведене до 15 градусів:
- паливо дизельне - 291960,18 л, фактично - 288681,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 288681,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 288681,00 л, за акцизними накладними - 288681,00 л, різниця - 0;
- бензин - 175404,90 л., фактично - 172658,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 172658,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 172658,00 л, за акцизними накладними - 172658,00 л, різниця - 0;
- скраплений? ?газ - 213148,42 л, фактично - 202415,10 л, надходження по бухгалтерському обліку - 202415,10 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 202415,10 л, за акцизними накладними - 202415,10 л, різниця - 0.
У січні 2024 року по ЄPAH (на акцизні склади) надійшло паливо, приведене до 15 градусів:
- паливо дизельне - 253499,18 л, фактично - 251602,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 251602,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 251602,00 л, за акцизними накладними - 251602,00 л, різниця - 0;
- бензин - 228909,93 л, фактично - 225821,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 225821,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 225821,00 л, за акцизними накладними - 225821,00 л, різниця - 0;
- скраплений? ?газ - 166829,53 л, фактично - 158851,30 л, надходження по бухгалтерському обліку - 158851,30 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 158851,30 л, за акцизними накладними - 158851,30 л, різниця - 0.
У лютому 2024 року по ЄPAH (на акцизні склади) надійшло паливо, приведене до 15 градусів:
- паливо дизельне - 379823,60 л, фактично - 377520,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 377520,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 377520,00 л, за акцизними накладними - 377520,00 л, різниця - 0;
- бензин - 200025,56 л, фактично - 197443,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 197443,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 197443,00 л, за акцизними накладними - 197443,00 л, різниця - 0;
- скраплений?? газ - 205579,51 л, фактично - 196155,30 л, надходження по бухгалтерському обліку - 196155,30 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 196155,30 л, за акцизними накладними - 196155,30 л, різниця - 0.
У березні 2024 року по ЄPAH (на акцизні склади) надійшло паливо, приведене до 15 градусів:
- паливо дизельне - 377293,33 л, фактично - 375372,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 375372,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 375372,00 л, за акцизними накладними - 375372,00 л, різниця - 0;
- скраплений? газ - 198525,27 л, фактично - 191034,20 л, надходження по бухгалтерському обліку - 191034,20 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 191034,20 л, за акцизними накладними - 191034,20 л, різниця - 0.
У травні 2024 року по ЄPAH (на акцизні склади) надійшло паливо, приведене до 15 градусів:
- скраплений? ?газ - 223059,50 л, фактично - 221891,10 л, надходження по бухгалтерському обліку - 221891,10 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 221891,10 л, за акцизними накладними - 221891,10 л, різниця - 0.
Облік пального ведеться ТОВ «Довіра Ойл» по рахунку 281 «Товари на складі». 
Суд зауважує, що усі виявлені під час податкової перевірки порушення пов`язані із висновком контролюючого органу про оприбуткування позивачем пального на акцизі склади у меншій кількості, ніж кількість його придбання за даними акцизних накладних, зареєстрованих в ЄРАН, та, як наслідок, зазначені товари (паливо) не можуть бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок їх фізичної відсутності в резервуарах на складах, що, на думку відповідача, є нестачею товару. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Пунктом 44.2 статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. 
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі – Закон № 996-XIV), первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію.
Статтею 9 Закону № 996-XIV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, (далі – Положення № 88) забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам. 
Пунктом 2.4 Положення № 88 визначено, що первинні документи (на паперових і машино зчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи від імені яких складений документ, назва документа (форма), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складення первинного документа. 
Відповідно до пункту 1.2 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом ix суцільного i безперервного документування. 
Пунктом 232.1 статі 232 ПК України визначено, що у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
За положеннями підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі. 
Згідно з підпунктом 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15°С. 
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Дані про фактичні залишки пального на перший та останній дні календарного місяця та про обсяг обігу пального за звітний календарний місяць формуються розпорядниками акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, після проведення останньої операції з обігу пального у звітному календарному місяці, але не пізніше 23 години 59 хвилин останнього дня звітного календарного місяця, до початку здійснення операцій з обігу пального у день, що настає за таким останнім днем звітного календарного місяця, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 15 календарних днів, що настають за останнім днем звітного календарного місяця.
На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:
обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;
добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;
добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° С, крім показників паливороздавальних колонок та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.
Форма довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (далі - довідка) затверджена наказом Міністерства фінансів України від 27 листопада 2018 року №944 (далі - наказ №944). 
Відповідно до пункту 5 наказу № 944 основна довідка формується після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та надсилається не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою. 
Коригуючі довідки формуються i надсилаються протягом трьох календарних днів з дати виявлення помилки у наданій у Довідках інформації. 
Коригуюча довідка подається не частіше одного разу на добу.
Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів встановлюється Кабінетом Міністрів України (підпункт 230.1.4 пункту 230.1 статті 230 ПK України). 
Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників i рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891 (далі - Порядок №891).
Пунктом 5 Порядку №891 установлено, що електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру містять, зокрема: 
- інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (ix кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташованого на акцизних складах;
- зведені за добу підсумкові облікові дані щодо добового обсягу обігу та залишку пального за кожним кодом товарної під категорії згідно з УKT ЗЕД у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів та резервуарів з уніфікованою нумерацією, отримані за допомогою витратомірів i рівнемірів.
Формою Додатка 1 до Декларації «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації пального згідно із пп. 213.1.12 п.213.1 ст. 213 розділу VI Кодексу», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №14, передбачено зазначення залишків пального на початок та на кінець звітного періоду. 
Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку пального (нафтопродуктів ycix типів, марок i видів) врегульовано окремими нормативно- правовими актами, а саме Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти i нафтопродуктів на підприємствах i організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496 (далі - Інструкція №281), вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча 6 одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання i реалізація нафти i нафтопродуктів на території України. 
Згідно пункту 10.4 Інструкції №281 на A3C здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих i відпущених нафтопродуктів. Фактичні залишки нафтопродуктів на A3C мають відповідати обліковим залишкам. 
Розділом 14 «Облік pyxy нафти та нафтопродуктів» Інструкції №281 передбачено, що під час приймання, зберігання та відпуску нафти i нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів pyxy нафти та нафтопродуктів; збереження ix кількості i якості; відображення їx pyxy за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їx зберігання. 
Порядок приймання i відпуску нафтопродуктів на A3C визначений у пункті 10 Інструкції №281. 
Відповідно до пункту 10.4 Інструкції №281 на A3C здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих i відпущених нафтопродуктів. 
Фактичні залишки нафтопродуктів на A3C мають відповідати обліковим залишкам. 
Для оперативного контролювання за наявністю нафти i нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком. 
Уci первинні документи матеріально відповідальні особи здають до бухгалтерської служби підприємства за реєстрами (відомостями) та підписами. 
Реєстри (відомості) складаються у двох примірниках. У реєстрі мають відображатись дані: дата; складання реєстру; назва i номер документа; найменування, марка i вид нафти або нафтопродукту; кількість відпущених нафти i нафтопродуктів в одиницях маси. 
Первинні документи приймаються бухгалтерською службою підприємства від матеріально відповідальних осіб за реєстрами (відомостями) i підписами, перевіряються i групуються за постачальниками i споживачами. 
Облік нафтопродуктів на A3C регламентується пунктом 16 Інструкції.
Положеннями підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 передбачено, що матеріально відповідальні особи A3C ведуть облік pyxy нафтопродуктів за марками i видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-HП, який складається у двох примірниках. 
Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. 
Пунктом 16.2 Інструкції №281 установлено, що бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами, перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПPK, OPK з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах A3C за результатами вимірювання, відображених у формі №17-HП. 
Отже, суб`єкт має формувати дані в системі електронного адміністрування реалізації пального за показниками витратомірів-лічильників, рівномірів-лічильників про фактичні залишки пального на кожному акцизному складі у літрах, приведених до температури 15°С.
Форма довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі пального передбачає її заповнення у літрах, приведених до температури 15°С. 
Натомість на бухгалтерських рахунках пальне може обліковуватись за фактичним об`ємом відбирання кожної точкової проби в резервуарі в умовах фактичної температури.
При цьому під впливом метеорологічних факторів при зміні температури пального внаслідок його фізико-хімічних властивостей та фізико-хімічних процесів природньо змінюється його густина, обсяг, маса. Чим вища температура повітря, тим менша густина і більший об`єм. 
Відтак, інформація у довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі об`єктивно не може збігатись з інформацією по рахунку 281 «Товари на складі».
Виходячи з наведених норм права, роздрібні торгівці пальним (АЗС) повинні відображати в довідці надходження тільки у фактичних літрах, адже прибуття палива проходить через рівномір-лічильник в фактичних показниках. Якщо відображати обсяг отриманого пального у літрах, приведених до 15°С, а реалізацію у фактичних літрах, при цьому ці ж літри вважаються такими, що приведені до температури 15°С, будуть наявні розбіжності по залишкам у бухгалтерському обліку та по залишкам обліку на АЗС та РРО. 
При цьому такі дані не будуть співпадати з літрами, які відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, а такі літри вважаються приведеними до літрів при температурі 15°С. 
Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів залишків пального на акцизному складі пального містить та повинна дорівнювати обліковим даним показників датчиків рівня пального (рівномір). 
Відтак, проводити звіряння та зіставлення даних з довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизні склади пального (де обліковими даним є показники датчиків рівня пального (рівномір-лічильник) згідно з Порядком №891 з акцизними накладними (показниками в яких є літри, приведені до температури 15°С) не є доречним, адже в обох цих документах облік ведеться за різними показниками (фактичними та акцизними літри, приведеними до температури 15°С). 
Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про неправильність висновку контролюючого органу стосовно того, що за результатами вибіркової перевірки даних рахунку 281 «Товари на складі» та інформації, що наведена у довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, які обліковані за даними датчиків рівня пального (рівномірів-лічильників), встановлено розбіжності щодо обсягів залишку пального по рахунку 281 та обсягів пального в резервуарах, а отже, встановлено надлишки та нестачі запасів (дизельне пальне, газ скраплений та бензин) по бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі».
Так, контролюючим органом під час перевірки виконано саме вибіркову перевірку даних рахунку 281 «Товари на складі» та інформації, що наведена у довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, які обліковані за даними датчиків рівня пального (рівномірів-лічильників), тобто обсяг порушень, установлений контролюючим органом, встановлений не по всім даним рахунку 281 «Товари на складі» та інформації, що наведена у довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, які обліковані за даними датчиків рівня пального (рівномірів-лічильників), а застосовано вибірковий підхід.
Пунктом 3 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 (далі - Порядок №727, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), установлено, що акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).
Згідно з пунктом 4 розділу ІІ Порядку №727 в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку №727 факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
Як установлено пунктом 3 розділу ІІІ Порядку №727, загальні положення акта (довідки) документальної планової перевірки (відповідні додатки до загальних положень) мають містити такі дані, зокрема інформацію про документи, які використані при перевірці, згруповані за типами (вказати період охоплення їх перевіркою та метод - суцільний, вибірковий) (абзац 10).
Відповідно до абзацу 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку №727 описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається так: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
В порушення наведених вимог Порядку №727 контролюючим органом під час документальної планової перевірки зроблено саме вибіркову перевірку даних рахунку 281 «Товари на складі» та інформації, що наведена у довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, які обліковані за даними датчиків рівня пального (рівномірів-лічильників), хоча в акті перевірки вказано про проведення перевірки суцільним способом, внаслідок чого встановлено розбіжності щодо обсягів залишку пального по рахунку 281 та обсягів пального в резервуарі. 
За правовим висновком, викладеним у постановах Верховного Суду від 13 серпня 2021 у справі №809/1161/17, від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16, від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих (нестачі) нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Відповідачем наведеного співставлення суцільним порядком не проведено, відповідно, суд доходить до висновку, що відповідачем порушено спосіб реалізації власних управлінських функцій, а наведені в акті перевірки висновки є необґрунтованими, адже зроблені із порушенням способу, установленого законом.
За висновком контролюючого органу позивачем занижено фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток за рахунок заниження доходів на вартість надлишків запасів у бухгалтерському та податковому обліку за рахунок розбіжностей щодо обсягів отриманого на акцизний склад пального за даними акцизних накладних на придбання палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та даними довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі.
Апелянт при цьому зазначає, що сума виявлених надлишків запасів - це сума доходу підприємства, яка повинна обліковуватися на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». 
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України 21 листопада 1999 року № 290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №860/4153 (далі – Національне положення (стандарт) 15).
Відповідно до пункту 5 Національного положення (стандарту) 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). 
Пунктом 7 Національного положення (стандарту) 15 передбачено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо. 
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №27/4248 (далі – Національне положення (стандарт) 16).
Відповідно до пунктів 5-7 Національного положення (стандарту) 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно з пунктом 9 Національного положення (стандарту) 16 не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.
Пунктом 6 Національного положення (стандарту) 16 передбачено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Тобто, підставою для відображення (нарахування) витрат в бухгалтерському обліку є факт понесення таких витрат, що виражається у зменшенні активів або збільшенні зобов`язань.
За положеннями пункту 232.1 статті 232 ПК України одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового є літри, приведені до температури 15°C, - для пального та декалітри 100-відсоткового спирту, приведені до температури 20°C, - для спирту етилового. При цьому відпущені літри в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, для цілей цього розділу вважаються як літри, приведені до температури 15°C. Такі одиниці обліку для пального та спирту етилового повинні використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку. 
Отже, одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального є літри, приведені до температури 15°С.
Відповідно літри пального, відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, вважаються приведеними до літрів при температурі 15°С, а підприємство не має обов`язку самостійно обраховувати приведення їх до літрів при температурі 15°С, а обсяг реалізації пального в літрах, відпущений через паливороздавальні колонки на АЗС, повинен дорівнювати обсягу реалізації пального в літрах, приведених до температури 15°С, та відображатися в акцизних накладних. 
Оскільки на АЗС продаж пального відбувається у фактичних літрах, то й оприбуткування пального здійснюється також у фактичних літрах. 
За такого порядку дій протягом всього року фактична кількість літрів повинна співпадати з літрами, приведеними до 15°С, а відхилення в межах облікової різниці за весь рік може бути скориговане протягом січня наступного року, як це передбачено пунктом 48 Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 квітня 2019 року №408 (далі - Порядок №408), відповідно до якого на обсяги пального, що не перевищують розміру облікової різниці, які обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, платник акцизного податку має право скласти в одному примірнику та зареєструвати акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних не рідше одного разу на календарний рік на підставі бухгалтерської довідки за попередній календарний рік не пізніше 31 січня поточного календарного року. 
Відповідно до пункту 6 Порядку №891 електронні документи для наповнення Реєстру формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів одноразово до початку введення в дію Реєстру та в разі зміни такої інформації. 
Інформація про витратоміри та рівнеміри вноситься до Реєстру після настання строків їх встановлення, визначених Податковим кодексом України:
- електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену в підпунктах 5 і 6 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів щодня (крім днів, у які акцизний склад не працює);
- дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу (обсяг реалізованого та обсяг отриманого) пального, формуються після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та подаються до ДФС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД формуються показники про: обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показань рівнемірів, установлених на таких резервуарах; добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу на підставі показань витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу; добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. 
Фактичні показання витратомірів та рівнемірів щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15°C, крім показань паливороздавальних та/або паливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів.
Отже, підприємства, що здійснюють діяльність з роздрібної торгівлі пальним через АЗС в довідці можуть відображати обсяг пального тільки у фактичних літрах, оскільки надходження палива здійснюється через рівноміри-лічильники в фактичних показниках.
При цьому якщо відображати обсяг отриманого пального у літрах при температурі 15°С, а реалізацію у фактичних літрах, які вважаються такими, що приведені до температури 15°С, буде наявна розбіжність по залишкам пального по бухгалтерському обліку та по залишкам обліку на АЗС та РРО. 
Ці дані не будуть співпадати з літрами, які відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, адже такі літри вважаються приведеними до літрів при температурі 15°С. 
Також суд зауважує, що дані довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів залишків пального на акцизному складі пального повинні дорівнювати обліковим даним показників датчиків рівня пального (рівномірів-лічильників).
Контролюючим органом при формулюванні висновку про заниження доходів на вартість надлишків запасів у бухгалтерському та податковому обліку за рахунок розбіжностей щодо обсягів отриманого на акцизний склад пального за даними акцизних накладних на придбання палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та даними довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі проведено звіряння та зіставлення даних довідок про зведені за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів отримання пального на акцизні склади пального, у яких обліковими даним є показники датчиків рівня пального (рівномірів-лічильників), з акцизними накладними (показниками в яких є літри, приведені до температури 15°С), тобто застосовано рівні показники (фактичні та акцизні літри, приведені до температури 15°С), що й обумовило констатацію в акті перевірки наявності надлишків запасів. 
При цьому такій спосіб звіряння не може бути визнано правильним та таким, що встановлює об`єктивні дані, позаяк контролюючим органом застосовано при співставленні різні показники - фактичні літри та літри, приведені до температури 15°С.
Враховуючи наведене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про помилковість висновку відповідача про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування податком на прибуток та протиправність податкового повідомлення-рішення №0743760703 про збільшення ТОВ «Довіра Ойл» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 392260 грн, в тому числі за основним платежем – 313808 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 25% – 78452 грн.
Наступним порушенням є заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість по товару (паливо), яке не може бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах, за рахунок оприбуткування пального на акцизні склади менше, ніж кількість його придбання, за даними акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
При цьому такий висновок контролюючого органу обґрунтований порушення позивачем пункту 189.1 статті 189, пунктів 199.1, 199.2, 199.3, 199.4 статті 199, підпункту г) пункту 198.5 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість всього у сумі 558745 грн за період березень 2023 року – червень 2024 року.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Підпунктом г) пункту 198.5 статті 198 ПК України установлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). 
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання. 
За висновком контролюючого органу позивачем оприбутковано пального на акцизні склади менше, ніж кількість його придбання за даними акцизних накладних, зареєстрованих в ЄРАН, та, як наслідок, зазначені товари (паливо) не може бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах, що по суті є нестачею товару на загальну суму 1879347,23 грн.
При цьому такий висновок ґрунтується виключно на встановленні розбіжностей щодо обсягів отриманого на акцизний склад пального за даними акцизних накладних на придбання палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та даними довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі, при цьому, як вказано вище, контролюючим органом проведено звіряння та зіставлення даних довідок про зведені за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів отримання пального на акцизні склади пального, у яких обліковими даним є показники датчиків рівня пального (рівномірів-лічильників), з акцизними накладними (показниками в яких є літри, приведені до температури 15°С), тобто застосовано рівні показники (фактичні та акцизні літри, приведені до температури 15°С), що й обумовило констатацію в акті перевірки наявності надлишків запасів. 
Вище судом погоджено висновок суду першої інстанції, що застосований контролюючим органом спосіб звіряння є неправильним, є таким, що унеможливлює встановлення об`єктивних даних, позаяк контролюючим органом застосовано при співставленні різні показники - фактичні літри та літри, приведені до температури 15°С.
Враховуючи, що контролюючим органом не дотримано встановленої законодавством процедури звіряння обсягів отриманого на акцизний склад пального та даними довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі, висновок контролюючого органу, що позивачем оприбутковано пального на акцизні склади менше, ніж кількість його придбання за даними акцизних накладних, зареєстрованих в ЄРАН, та, як наслідок, зазначені товари (паливо) не може бути придатним для використання у господарській діяльності внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах, що по сутті є нестачею товару на загальну суму 1879347,23 грн, є неправильним. 
Відповідно, є цілком необґрунтованим висновок відповідача про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість по товару (паливо), яке не може бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах, за рахунок оприбуткування пального на акцизні склади менше, ніж кількість його придбання, за даними акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Зважаючи на наведене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення №0743770703 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 698431,25 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 558745 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 139686,25 грн.
Податковим повідомленням-рішенням №0743780703 до ТОВ «Довіра Ойл» застосовано штрафні санкції за відсутність складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних у розмірі 35481,62 грн. 
Виходячи з акту перевірки, застосування штрафних санкцій за відсутність факту складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних відповідач пов`язує з порушенням пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість по товару (паливо), яке не може бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах, за рахунок оприбуткування пального на акцизні склади менше, ніж кількість його придбання, за даними акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням відповідних граничних строків.
Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.
За приписами пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. 
Вище суд дійшов висновку про відсутність факту заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на вартість товару (паливо), яке не може бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах, за рахунок оприбуткування пального на акцизні склади менше, ніж кількість його придбання, за даними акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, тому у позивача був відсутній обов`язок із складання та реєстрації податкових накладних в цій частині.
Відтак, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №0743780703 про застосування до позивача штрафних санкцій за відсутність складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних у розмірі 35481,62 грн. 
Податковим повідомленням-рішенням №0743790703 ТОВ «Довіра Ойл» збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 574621,25 грн, в тому числі за основним платежем – 459697 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 114924,25 грн.
Підставою збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з акцизного податку є висновок контролюючого органу про заниження акцизного податку на загальну суму 459697 грн щодо товару (паливо), який не може бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах за рахунок оприбуткування пального на акцизі склади менше, ніж кількість його придбання за даними акцизних накладних, зареєстрованих в ЄРАН.
У розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів зіпсовані, знищені товари, або товари, наявність чи місцезнаходження яких не підтверджено таким суб`єктом господарювання, у тому числі товари, нестача яких виявлена за результатами інвентаризації, проведеної суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі (у тому числі на вимогу контролюючого органу, надану згідно з підпунктом 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу під час перевірки контролюючим органом), вважаються проданими безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання. Ця норма не застосовується до випадків, передбачених пунктом 216.3 статті 216 цього Кодексу.
За положеннями підпункту 213.1.6 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування акцизним податком є, зокрема, обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених пунктом 216.3 статті 216 цього Кодексу.
Пунктом 214.7 статті 214 ПК України установлено, що при псуванні, знищенні, втраті підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених у пункті 216.3 статті 216 цього Кодексу, базою оподаткування є вартість та обсяги втрачених товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат згідно з пунктом 214.6 статті 214 цього Кодексу. 
Податок справляється з таких товарів та обчислюється за такими ставками: податок на пальне обчислюється за такими ставками, зокрема важкі дистиляти (газойль) (код згідно з УКТ ЗЕД 2710 19 43 00) ставка 139,5 євро за 1000 літрів (пункт 215.3 статті 215 ПК України).
За положеннями пункту 216.3 статті 216 ПК України податкове зобов`язання щодо втраченого підакцизного товару (продукції) не виникає, якщо:
а) платник податку документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим;
б) підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом. Ця вимога застосовується у разі втрати підакцизних товарів (продукції) у межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України;
в) підакцизний товар (продукцію):
примусово відчужено або вилучено для потреб держави відповідно до Закону України "Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану", за умови якщо у майбутньому його попереднім власником або уповноваженою ним особою не буде здійснено заходів щодо отримання компенсації за примусово відчужений підакцизний товар (продукцію);
передано Збройним Силам України та добровольчим формуванням територіальних громад, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв`язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з`єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави, органам місцевого самоврядування, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров`я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров`я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій без попереднього або наступного відшкодування їх вартості;
надано як гуманітарну допомогу.
Висновок контролюючого органу щодо заниження акцизного податку ґрунтується виключно на встановленні розбіжностей щодо обсягів отриманого на акцизний склад пального за даними акцизних накладних на придбання палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та даними довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі, при цьому, як вказано вище, контролюючим органом проведено звіряння та зіставлення даних довідок про зведені за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів отримання пального на акцизні склади пального, у яких обліковими даним є показники датчиків рівня пального (рівномірів-лічильників), з акцизними накладними (показниками в яких є літри, приведені до температури 15°С), тобто застосовано рівні показники (фактичні та акцизні літри, приведені до температури 15°С), що й обумовило констатацію в акті перевірки наявності надлишків запасів.
Вище судом погоджено висновок суду першої інстанції, що застосований контролюючим органом спосіб звіряння є неправильним, є таким, що унеможливлює встановлення об`єктивних даних, позаяк контролюючим органом застосовано при співставленні різні показники - фактичні літри та літри, приведені до температури 15°С.
Враховуючи, що контролюючим органом не дотримано встановленої законодавством процедури звіряння обсягів отриманого на акцизний склад пального та даними довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі, висновок контролюючого органу, що позивачем занижено акцизного податку на загальну суму 459697 грн щодо товару (паливо), який не може бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах за рахунок оприбуткування пального на акцизі склади менше, ніж кількість його придбання за даними акцизних накладних, зареєстрованих в ЄРАН, є неправильним. 
Відповідно, є цілком необґрунтованим висновок відповідача про заниження податкових зобов`язань з акцизного податку по товару (паливо), яке не може бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах, за рахунок оприбуткування пального на акцизні склади менше, ніж кількість його придбання, за даними акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Зважаючи на наведене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення №0743790703 про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 574621,25 грн, в тому числі за основним платежем – 459697 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 114924,25 грн.
Податковим повідомленням-рішенням №0743800703 застосовано до ТОВ «Довіра Ойл» штрафні санкції з акцизного податку за нескладання і нереєстрацію в ЄРАН зведених акцизних накладних на обсяги нестачі пального на суму 183878,78 грн.
Виходячи з акту перевірки, застосування штрафних санкцій за відсутність факту складання та реєстрації в ЄРАН акцизних накладних відповідач пов`язує із заниження позивачем податкових зобов`язань з акцизного податку по товару (паливо), яке не може бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах, за рахунок оприбуткування пального на акцизні склади менше, ніж кількість його придбання, за даними акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, тобто по паливно-мастильним матеріалам, які використані поза межами господарської діяльності (нестачі).
Відповідно до пункту 231.1 статті 231 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати таку акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального або спирту етилового, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого у межах та/або понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального або спирту етилового, а також при здійсненні операцій, які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування.
Згідно з пунктом 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день ввезення на митну територію України пального або спирту етилового чи в день реалізації пального або спирту етилового при кожній повній або частковій операції з реалізації пального або спирту етилового.
Відповідно до пункту 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального або спирту етилового особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального або спирту етилового. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального або спирту етилового, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального або спирту етилового суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних. 
Пунктом 231.6 статті 231 ПК України установлені терміни реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Відповідальність за порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних установлена статтею 120-2 ПК України, відповідно до пункту 120-2.1 якої порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних/перших примірників розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, або відсутність їх складання чи реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених за результатами проведення документальної перевірки, тягне за собою накладення штрафу, зокрема, в розмірі 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації на 91 і більше календарних днів. 
Вище суд дійшов висновку про відсутність факту заниження позивачем податкових зобов`язань з акцизного податку на вартість товару (паливо), яке не може бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах, за рахунок оприбуткування пального на акцизні склади менше, ніж кількість його придбання, за даними акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, тому у позивача був відсутній обов`язок із складання та реєстрації акцизних накладних в цій частині.
Відтак, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №0743800703 про застосування штрафних санкцій з акцизного податку за нескладання і нереєстрацію в ЄРАН зведених акцизних накладних на обсяги нестачі пального на суму 183878,78 грн. 
Податковим повідомленням-рішенням №0744470708 застосовано до ТОВ «Довіра Ойл» штрафні санкції на суму 4491431,42 грн за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій при продажу ПММ без застосування реєстратора розрахункових операцій на частину нестачі товару в місцях роздрібної торгівлі (товари, наявність чи місцезнаходження яких не підтверджено) як таких, що вважаються проданими кінцевим споживачам. 
Тобто контролюючий орган вважає, що при нестачі товару в місцях роздрібної торгівлі (АЗС) позивачем проводились розрахункові операції при продажу ПММ без застосування реєстратора розрахункових операцій).
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР).
Статтею 3 Закону №265/95-ВР встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов`язок проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1).
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється.
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Суд зауважує, що відповідачем не надано жодного доказу проведення позивачем розрахункових операцій при продажу палива без застосування реєстратора розрахункових операцій щодо обсягу такого палива, яка відповідачем визнана нестачею товару в місцях роздрібної торгівлі (АЗС).
Крім того, судом вже неодноразово повторювався висновок про помилковість висновку контролюючого органу про нестачу товару (палива) в місцях роздрібної торгівлі.
Так, висновок контролюючого органу щодо нестачі товару (палива) ґрунтується виключно на встановленні розбіжностей щодо обсягів отриманого на акцизний склад пального за даними акцизних накладних на придбання палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та даними довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі, при цьому, як вказано вище, контролюючим органом проведено звіряння та зіставлення даних довідок про зведені за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів отримання пального на акцизні склади пального, у яких обліковими даним є показники датчиків рівня пального (рівномірів-лічильників), з акцизними накладними (показниками в яких є літри, приведені до температури 15°С), тобто застосовано рівні показники (фактичні та акцизні літри, приведені до температури 15°С), що й обумовило констатацію в акті перевірки наявності надлишків запасів. 
Суд повторює, що застосований контролюючим органом спосіб звіряння є неправильним, є таким, що унеможливлює встановлення об`єктивних даних, позаяк контролюючим органом застосовано при співставленні різні показники - фактичні літри та літри, приведені до температури 15°С.
Враховуючи, що контролюючим органом не дотримано встановленої законодавством процедури звіряння обсягів отриманого на акцизний склад пального та даними довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі, висновок контролюючого органу, що позивачем проводились розрахункові операції при продажу ПММ без застосування реєстратора розрахункових операцій на частину нестачі товару в місцях роздрібної торгівлі (товари, наявність чи місцезнаходження яких не підтверджено) як таких, що вважаються проданими кінцевим споживачам, є цілком безпідставним.
Зважаючи на наведене, а також на ненадання відповідачем доказів проведення позивачем розрахункових операцій при продажу палива без застосування реєстратора розрахункових операцій щодо обсягу такого палива, яка відповідачем визнана нестачею товару в місцях роздрібної торгівлі (АЗС), суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення №0744470708 про застосування до ТОВ «Довіра Ойл» штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 4491431,42 грн.
Доводи апелянта повторюють висновки акту податкової перевірки на спростовані приведеними висновками суду.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року в справі №160/11270/25 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року в справі №160/11270/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Довіра Ойл» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення 18 лютого 2026 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 24 лютого 2026 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва 

суддя В.Є. Чередниченко 

суддя С.М. Іванов