РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
і м е н е м У к р а ї н и

09 березня 2026 року 	м. Рівне	№460/21419/25	

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Зозулі Д.П. за участю секретаря судового засідання Минько Н.З. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:
позивача: представник Омельченко Іван Володимирович, 
відповідача: представники Степанець Мар`яна Володимирівна, Дицяк Наталія Євгеніївна, 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом
 	Товариства з обмеженою відповідальністю «Дюнгер» 	
до	Головного управління ДПС у Рівненській області 	
 	про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -	
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Дюнгер» (далі – ТОВ «Дюнгер», позивач) звернулося до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач), в якій просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.08.2025 № 14797/1700070522, винесене Головним управлінням ДПС у Рівненській області, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Дюнгер» застосовано штраф у сумі 165316 грн. 45 коп.
Вимоги мотивовані тим, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права та невірного встановлення фактичних обставин за наслідком проведення фактичної перевірки позивача, прийнято податкове повідомлення-рішення № 14797/1700070522 від 20.08.2025 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 165316,45 гривень. Як стверджує представник позивача, ТОВ «Дюнгер» не є тим суб`єктом господарювання, який проводить розрахункові операції безпосередньо в місці реалізації товару та фактично отримує кошти за придбаний споживачем товар через торговельний Інтернет - майданчик, через небанківські фінансові установи, які отримали ліцензію Національного банку України виключно в безготівковій формі. При реалізації товарів через торговельні Інтернет - майданчики ТОВ «Дюнгер» не отримує безпосередньо коштів від споживача, а отримує такі кошти від фінансової компанії, розрахунки з якою для останнього є безготівковими. Позивачем, на виконання вимог чинного законодавства України, видаються покупцям товару розрахункові документи встановленої форми (видаткові накладні, що вкладаються у кожну посилку разом із товаром), що засвідчують передання права власності на куплені товари від продавця до покупця. З наведених підстав ТОВ «Денгер» просило позов задовольнити в повному обсязі.
Ухвалою суду від 25.11.2025 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі, та призначено справу до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін.
Головним управлінням ДПС у Рівненській області подало відзив на позовну заяву. З доводами позивача, викладеними у позовній заяві, відповідач не погоджується, вказує на безпредметність заявленого позову й відтак просить суд відмовити у його задоволенні.
Ухвалою суду від 26.01.2026 у задоволенні клопотання відповідача про розгляд справи в судовому засіданні з повідомленням сторін у порядку загального позовного провадження відмовлено.
Ухвалою суду від 04.02.2026 суд перейшов до розгляду справи №460/21419/25 в порядку спрощеного позовного провадження з викликом сторін. Призначив судове засідання на 23 лютого 2026 року.
Протокольної ухвалою суду від 23.02.2026 оголошено перерву в судовому засіданні до 02.03.2026.
Представники позивача в судовому засіданні просили задовольнити вимоги з підстав зазначених у позовній заяві та письмових додаткових поясненнях.
Представники відповідача в судовому засіданні просили відмовити в задоволенні позовних вимог з підстав зазначених у відзиві та письмових додаткових поясненнях.
У судовому засіданні 02.03.2026 було відкладено ухвалення та проголошення судового рішення до 09.03.2026.
Суд заслухав пояснення представників позивача та відповідача, дослідив долучені до матеріалів справи письмові докази, оцінив їх в сукупності і встановив наступні фактичні обставини справи та відповідні їм правовідносини.
ТОВ «Дюнгер» є юридичною особою, зареєстрованою в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 20.11.2018 року (запис № 10721020000042095). Позивач перебуває на загальній системі оподаткування та є платником ПДВ з 01.01.2019 за № 200594072.
Основним видом діяльності суб`єкта господарювання є 20.15 Виробництво добрив і азотних сполук.
ТОВ “Дюнгер” отримало Посвідчення про державну реєстрацію таких видів добрив: серія НОМЕР_1 щодо NPK-органо-мінеральне гранульоване, гр., органо мінеральне добриво; серія А № 07581 щодо NPKS -мінеральне гранульоване, гр., мінеральне добриво. 
Також, ТОВ “Дюнгер” запатентувало власну торговельну марку, отримавши свідоцтво на торговельну марку № 319462 (зареєстровано в Державному реєстрі свідоцтв України на торговельні марки 25 травня 2022 року), зокрема, щодо класів 1 та 35. Зображення торговельної марки: DUNGER.
На підставі доповідної записки управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Рівненській області від 09.07.2025 №2917/17-00-07-05-10, що обґрунтована виконанням листа ДПС України від 22.04.2025 №11066/7/99-00-07-03-04-07 щодо наявності ризиків порушення податкового та іншого законодавства при отриманні грошових переказів, здійснених ТОВ «Новапей» у ТОВ «ДЮНГЕР» (код ЄДРПОУ 42637594) за адресою: Рівненська обл., Рівненський район, с. Нова Любомирка, вул. Промислова, буд.6 було внесено пропозиції щодо організації проведення фактичної перевірки ТОВ «Дюнгер» (код ЄДРПОУ 42637594), з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
15.07.2025 працівниками Головного управління ДПС у Рівненській області відповідно до наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 09.07.2025 №1971-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Дюнгер» та направлень на перевірку від 09.07.2025 №3412/Ж3/17-00-07-05-15 та №3413/Ж3/17-00 07-05-15, виданих заступнику начальника відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту та ГДІ відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Рівненській області Дицяк Наталії Євгеніївні та Калько Тамарі Леонтіївні, розпочато фактичну перевіркау господарського об`єкту ТОВ «Дюнгер», код ЄДРПОУ 42637594, за адресою: Рівненська обл., Рівненський район, с. Нова Любомирка, вул. Промислова, буд.6.
Згідно наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 09.07.2025 №1971-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Дюнгер» метою даної перевірки визначено: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Період діяльності, що перевіряється, - згідно зі статтею 102 Податкового кодексу України (далі – ПК України).
Перед початком проведення перевірки для директора ТОВ «Дюнгер» Камишової Інни Миколаївни пред`явлено службові посвідчення та направлення від 09.07.2025 №3412/Ж3/17-00-07-05-15 та №3413/Ж3/17-00-07-05-15 та вручено копію наказу від 09.07.2025 №1971-п. Пред`явлені направлення на перевірку підписані директором Камишовою І.М. власноруч, про що зроблено відповідні відмітки у направленнях на перевірку. 
Перевірка розпочалася 15.07.2025 о 15 год. 00 хв. та закінчилася 18.07.2025 о 15 год. 24 хв. 
За результатами перевірки відповідачем складено Акт фактичної перевірки від 18.07.2025 за реєстр. номером 11793/Ж5/17-00-07-05-17/42637594 із зазначенням у висновку перевірки порушення ТОВ «Дюнгер» вимог пунктів 1, 2 ст. 3. Закону України «Про застосування РРО/ПРРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95 – ВР від 06.07.1995.
Так, перевіркою встановлено, що при проведенні перевірки господарського об`єкту – ТОВ «Дюнгер» (код ЄДРПОУ 42637594), за адресою: Рівненська обл., Рівненський район, с. Нова Любомирка, вул. Промислова, буд. 6 встановлено факти реалізації товарів без застосування реєстратора розрахункових операцій/програмного РРО та без видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 111127,30 грн., а саме:
- ТОВ «Дюнгер» (код ЄДРПОУ 42637594) реалізує товар через Інтернет –магазин шляхом відправлення товару логістичною компанією ТОВ «Нова Пошта», та, відповідно, сплачує кошти за організацію перевезення відправлень відповідно до рахунків, виставлених ТОВ «Нова пошта». Покупець оплачує товар у відділенні Нової Пошти. Переказ коштів, які сплачуються покупцем при отриманні товарів у відділенні Нової Пошти здійснюється через ТОВ «Нова Пей» (платіжна установа), яка надає послуги за винагороду за переказ коштів. При відправці товару вкладається накладна, виписана ТОВ «Дюнгер» (код ЄДРПОУ 42637594), фіскальний чек при відправці товару не формується та не кладеться в коробку. Чек при отриманні та оплаті товару видається покупцеві суб`єктом господарювання, який не є учасником договору купівлі – продажу, укладеного між продавцем товару та покупцем. Згідно виписки із поточного рахунку НОМЕР_2 , відкритого в АБ «УКРГАЗБАНК», наданої до перевірки ТОВ «Дюнгер» (код ЄДРПОУ 42637594), від ТОВ «Нова Пей» ТОВ «Дюнгер» (код ЄДРПОУ 42637594) отримано дохід від реалізації товарів у періоді з 31.07.2024 (дата приєднання до умов Договору про надання платіжних послуг з переказу коштів (для суб`єктів господарювання) по дату початку перевірки в загальній сумі 111127,30 грн., які не проведено через РРО/ ПРРО, так як РРО/ПРРО не зареєстровано. 
Таким чином, в порушення вимог п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265/95-ВР) ТОВ «Дюнгер» (код ЄДРПОУ 42637594), не проведено розрахунки при реалізації товару на загальну суму 111127,30 грн. (порушення, вчинене вперше: 19.08.2024 на суму не проведення 2749,00 грн., всі наступні порушення на загальну суму 108378,30 грн.) через РРО/ПРРО.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, ТОВ «Дюнгер» подано заперечення від 28.07.2025 № 28-07/25 (вх. ГУ ДПС у Рівненській області № 31949/6/17-00 від 04.08.2025). 
За результатами розгляду заперечень висновки акту перевірки залишено без змін, про що ТОВ «Дюнгер» повідомлено листом Головного управління ДПС у Рівненській області від 14.08.2025 № 8034/Ж12/17-00-07-05-24. 
На підставі висновків Акту фактичної перевірки від 18.07.2025 за реєстр. номером 11793/Ж5/17-00-07-05-17/42637594 (з врахуванням відповіді на заперечення) Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення - рішення від 20.08.2025 №14797/1700070522, згідно з яким до ТОВ «Дюнгер» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 165316,45 грн. за реалізацію товарів без застосування PPO та без видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту, в тому числі: 2749,00 грн (2 749,00 грн. х 100 %) за порушення, вчинене вперше та у розмірі 162567,45 грн (108378,30 грн. х 150 %) за кожне наступне вчинене порушення. 
Позивач скористався правом адміністративного оскарження та подав скаргу до Державної податкової служби України на податкове повідомлення – рішення від 20.08.2025 №14797/1700070522 та за результатами розгляду скарги позивача ДПС України прийнято рішення від 28.10.2025 №31120/6/99-00-06-03-02-06, яким ППР від 20.08.2025 №14797/1700070522 залишено без змін, а скаргу – без задоволення. 
Надаючи правову оцінку спірних правовідносинам суду слід зазначити наступне.
Предмет спору між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також – Закон №265/95-ВР), Податковим кодексом України (надалі по тексту також – ПК України, Кодекс).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Судом зі змісту наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 09.07.2025 №1971-п встановлено, що підставою для призначення перевірки позивача контролюючим органом визначений підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Так, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації – "яка свідчить про можливі порушення" – дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме – наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23.
Фактичною підставою для призначення перевірки є підготовлена доповідна записка від 09.07.2025 №2917/17-00-07-05-10, зокрема, що на виконання листа ДПС України від 22.04.2025 №11066/7/99-00-07-03-04-07 щодо наявності ризиків порушення податкового та іншого законодавства при отриманні грошових переказів, здійснених ТОВ «Новапей» у ТОВ «ДЮНГЕР» (код ЄДРПОУ 42637594) за адресою: Рівненська обл., Рівненський район, с.Нова Любомирка, вул. Промислова, буд.6 було внесено пропозиції щодо організації проведення фактичної перевірки ТОВ «Дюнгер» (код ЄДРПОУ 42637594), з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Отже, враховуючи викладене, слід дійти висновку про те, що інформація, яка стала підставою для призначення спірної фактичної перевірки, відповідає критеріям, установленим пунктом 80.2 ПК України, а сам наказ про призначення перевірки від 09.07.2025 №1971-п, містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні фактичної перевірки господарського об`єкту позивача.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (тут і надалі по тексту також у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин – Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Так, за змістом пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зобов`язано:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
З 10 грудня 2020 року пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання у наступних розмірах штрафних санкцій:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) непроведення розрахункової операції через РРО;
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій – з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 коментованого Закону.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21, від 16.05.2024 у справі №520/4564/23.
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, терміни у цьому Законі вживаються у такому значенні:
реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;
місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.
У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктом 1статті 3 Закону №265/95-ВР.
Отже, фактично підлягає дослідженню належними та допустимими доказами обставина того, що суб`єктом господарювання ТОВ «Корпорація Гектар» мало місце непроведення розрахункової операції через РРО, як про це стверджує податковий орган, тобто фактів, з якими останній пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Так, в обґрунтування вчиненого позивачем правопорушення, ГУ ДПС у Рівненській області посилається на викладене в межах акту перевірки фіксування коментованих обставин та долучених до такого додатків.
Як відображено у підпункті 2.2.20 п. 2.2 розділу 2 акту, "встановлено факти реалізації товарів без застосування реєстратора розрахункових операцій/програмного РРО та без видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 111127,30 грн., а саме:
- ТОВ «Дюнгер» (код ЄДРПОУ 42637594) реалізує товар через Інтернет–магазин шляхом відправлення товару логістичною компанією ТОВ «Нова Пошта», та, відповідно, сплачує кошти за організацію перевезення відправлень відповідно до рахунків, виставлених ТОВ «Нова пошта». Покупець оплачує товар у відділенні Нової Пошти. Переказ коштів, які сплачуються покупцем при отриманні товарів у відділенні Нової Пошти здійснюється через ТОВ «Нова Пей» (платіжна установа), яка надає послуги за винагороду за переказ коштів. При відправці товару вкладається накладна, виписана ТОВ «Дюнгер» (код ЄДРПОУ 42637594), фіскальний чек при відправці товару не формується та не кладеться в коробку. Чек при отриманні та оплаті товару видається покупцеві суб`єктом господарювання, який не є учасником договору купівлі – продажу, укладеного між продавцем товару та покупцем. Згідно виписки із поточного рахунку НОМЕР_2 , відкритого в АБ «УКРГАЗБАНК», наданої до перевірки ТОВ «Дюнгер» (код ЄДРПОУ 42637594), від ТОВ «Нова Пей» ТОВ «Дюнгер» (код ЄДРПОУ 42637594) отримано дохід від реалізації товарів у періоді з 31.07.2024 (дата приєднання до умов Договору про надання платіжних послуг з переказу коштів (для суб`єктів господарювання) по дату початку перевірки в загальній сумі 111127,30 грн., які не проведено через РРО/ПРРО, так як РРО/ПРРО не зареєстровано.».
Досліджуючи доводи платника податків щодо протиправності оскарженого податкового повідомлення-рішення в частині порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд керується наступним.
Відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Порядок вчинення електронних правочинів із застосуванням інформаційно-телекомунікаційних систем встановлює Закон України "Про електронну комерцію" від 03.09.2015 за №675-VIII (надалі по тексту також – Закон №675-VІІІ). Цей Закон також визначає організаційно-правові засади діяльності у сфері електронної комерції в Україні, права і обов`язки учасників відносин у сфері електронної комерції.
Відповідно до статті 3 Закону №675-VIII інтернет-магазин – засіб для представлення або реалізації товару, роботи чи послуги шляхом вчинення електронного правочину; електронний правочин – дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків, здійснена з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем.
Частиною 2 статті 7 Закону №675-VIII встановлено, що продавець (виконавець, постачальник) під час вчинення електронного правочину зобов`язаний забезпечити повну відповідність предмета електронного договору, погодженого сторонами, кількісним та якісним характеристикам.
Згідно зі статтею 8 Закону №675-VIII покупець (замовник, споживач) товарів, робіт, послуг у сфері електронної комерції за обсягом своїх прав та обов`язків прирівнюється до споживача у разі укладення договору поза торговельними або офісними приміщеннями та у разі укладення договору на відстані відповідно до Закону України "Про захист прав споживачів" від 12.05.1991 за №1023-XII (надалі по тексту також – Закон №1023-XII). У разі оплати вартості товару, роботи, послуги із застосуванням платіжних інструментів така особа має право повідомити відомості, що дають змогу забезпечити проведення оплати відповідним оператором платіжних систем, який несе відповідальність за їх збереження та використання в порядку, передбаченому законодавством. У випадках, передбачених договором, покупець (замовник, споживач) повинен повідомити адресу доставки товару, виконання роботи чи надання послуги.
Обов`язок надати розрахунковий документ Законом №1023-XII обумовлений можливістю реалізувати споживачем права, надані йому цим Законом, у разі придбання ним товару неналежної якості.
Частиною 7 статті 11 Закону №675-VIII електронний договір укладається і виконується в порядку, передбаченому Цивільним та Господарським кодексами України, а також іншими актами законодавства. Пропозиція укласти електронний договір (оферта) або електронний договір повинні містити інформацію щодо можливості отримання стороною такої пропозиції або договору у формі, що унеможливлює зміну змісту. Якщо покупець (споживач, замовник) укладає електронний договір шляхом розміщення замовлення за допомогою інформаційно-телекомунікаційних систем, продавець (виконавець, постачальник) зобов`язаний оперативно підтвердити отримання такого замовлення. Замовлення або підтвердження розміщення замовлення вважається отриманим у момент, коли сторона електронного договору отримала доступ до нього.
Момент виконання продавцем обов`язку передати покупцеві товар визначається згідно з положеннями Цивільного кодексу України про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено цим Законом (частина 10 статті 11 Закону №675-VIII).
Відповідно до статті 664 Цивільного кодексу України обов`язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент:
1) вручення товару покупцеві, якщо договором встановлений обов`язок продавця доставити товар;
2) надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару.
Частиною 2 статті 664 цього Кодексу передбачено, що якщо з договору купівлі-продажу не випливає обов`язок продавця доставити товар або передати товар у його місцезнаходженні, обов`язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент здачі товару перевізникові або організації зв`язку для доставки покупцеві.
Згідно з частиною 11 статті 11 Закону №675-VIII покупець (замовник, споживач) повинен отримати підтвердження вчинення електронного правочину у формі електронного документа, квитанції, товарного чи касового чека, квитка, талона або іншого документа у момент вчинення правочину або у момент виконання продавцем обов`язку передати покупцеві товар. Підтвердження вчинення електронного правочину повинно містити такі відомості: умови і порядок обміну (повернення) товару або відмови від виконання роботи чи надання послуги; найменування продавця (виконавця, постачальника), його місцезнаходження та порядок прийняття претензії щодо товару, роботи, послуги; гарантійні зобов`язання та інформація про інші послуги, пов`язані з утриманням чи ремонтом товару або з виконанням роботи чи наданням послуги; порядок розірвання договору, якщо строк його дії не визначено.
Дія цього положення не поширюється на електронні правочини, пов`язані з одноразовим наданням інформаційних електронних послуг або послуг проміжного характеру в інформаційній сфері, оплата яких здійснюється дистанційно. Постачальник таких послуг має надати змогу споживачеві ознайомитися з найменуванням постачальника, його місцезнаходженням та порядком прийняття претензії щодо послуги.
Стаття 13 Закону №675-VIII визначає порядок розрахунків у сфері електронної комерції. Так, розрахунки у сфері електронної комерції здійснюються відповідно до законів України "Про платіжні послуги", "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг", інших законів та нормативно-правових актів Національного банку України.
Розрахунки у сфері електронної комерції можуть здійснюватися з використанням платіжних інструментів, електронних грошей, шляхом переказу коштів або оплати готівкою з дотриманням вимог законодавства щодо оформлення готівкових та безготівкових розрахунків, а також в інший спосіб, передбачений законодавством України.
Способи, строки та порядок розрахунків у сфері електронної комерції визначаються в електронному договорі з урахуванням вимог законодавства України.
Продавець (виконавець, постачальник), надавач платіжних послуг, оператор платіжної системи або інша особа, яка отримала плату за товар, роботу, послугу відповідно до умов електронного договору, повинні надати покупцеві (замовнику, споживачу) електронний документ, квитанцію, товарний чи касовий чек, квиток, талон або інший документ, що підтверджує факт отримання коштів, із зазначенням дати здійснення розрахунку.
За визначеннями, наведеними у Законі України "Про платіжні послуги" від 30.06.2021 за №1591-ІХ (надалі по тексту також – Закон №1591-ІХ), еквайринг платіжних інструментів (далі – еквайринг) – платіжна послуга, що полягає у прийнятті платіжних інструментів, результатом якої є переказ коштів отримувачу та/або видача коштів у готівковій формі; платіжна картка – електронний платіжний засіб у вигляді пластикової чи іншого виду картки; переказ коштів без відкриття рахунку – платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача.
Для ведення господарської діяльності ТОВ «Дюнгер» укладено договір про надання послуг з організації перевезення відправлень та договір про надання платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку.
Так, 06.06.2019 року ТОВ «Дюнгер» підписано заяву про приєднання до Договору про надання послуг з організації перевезення відправлень № 277678 із Товариством з обмеженою відповідальністю «Нова Пошта», за змістом якого експедитор зобов`язується за плату та за рахунок Замовника організувати перевезення відправлення та надання комплексу інших послуг, пов`язаних із організацією перевезення відправлення (далі – Послуги), а Замовник зобов`язується їх прийняти й оплатити на умовах, визначених Договором. 
Зокрема, до обов`язків експедитор належить в залежності від типу замовленої послуги організувати приймання відправлення для надання послуг за адресою, вказаною Замовником, або через мережу відділень Експедитора.
Отже, на підставі вказаного Договору, ТОВ "Нова Пошта" здійснюється перевезення відправлень (товарів), наданих ТОВ «Дюнгер» до третіх осіб (одержувачів).
Крім цього, 31.07.2024 року ТОВ “Дюнгер” (Отримувач) підписав із Товариством з обмеженою відповідальністю «НоваПей» (Платіжна установа) заяву № 4550242637594 про приєднання до умов договору про надання платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку.
Пунктом 1.1 цього Договору визначено, що Платіжна установа бере на себе обов`язки щодо надання Отримувачу платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку, в тому числі приймання Платежів на користь Отримувача, а Отримувач зобов`язується сплатити винагороду за надані Платіжною установою платіжні послуги відповідно до умов Договору.
Слід відзначити, що у цьому Договорі терміни вживаються у наступному значенні: Переказ/Переказ коштів – кошти, прийняті на користь Отримувача Платіжною установою як переказ без відкриття рахунку, які Платіжна установа перераховує на умовах Договору на рахунок Отримувача; Платник – (і) особа, яка ініціює платіжну операцію з переказу коштів у готівковій формі або шляхом оплати коштів з власного рахунку, до якого емітовано електронний платіжний засіб (далі – ЕПЗ), (іі) особа, яка ініціює платіжну операцію з переказу коштів у готівковій формі або шляхом оплати коштів з власного рахунку, до якого емітовано ЕПЗ та якій видано Відправлення.
Окрім цього, за коментованим договором, Платіж – платіжна операція з переказу коштів, в тому числі переказу коштів без відкриття рахунку, прийнятих Платіжною установою від Платника на користь Отримувача як Платіж 1 та/або як Платіж 2; Платіж 3.
Платіж 1 – платіжна операція з переказу коштів, в тому числі переказу коштів без відкриття рахунку, прийнятих Платіжною установою від Платника в оплату за товари, роботи, послуги Отримувача та яка не пов`язана з отриманням Платником Відправлення в Експедитора.
Платіж 2 – платіжна операція з переказу коштів, прийнятих Платіжною установою від Платника в оплату за товари, роботи, послуги Отримувача, та яка пов`язана з отриманням Платником Відправлення в Експедитора. Платежем 2 вважається платіж виключно у випадку, якщо Платнику видано Відправлення.
Платіж 3 – платіжна операція з переказу коштів, продукт за якою містить найменування «Переказ виручки», визначений у п. 1.5 Договору.
Слід зауважити, що за вказаними умовами, Експедитором, який надає послуги з організації перевезення Відправлень є ТОВ "Нова Пошта".
Як безпосередньо викладено у пункті 1.2, Сторони підтверджують, що Платіжна установа не є учасником операції з купівлі-продажу товарів/послуг/робіт або іншого правочину, укладеного між Платником та Отримувачем, не здійснює продаж товарів, робіт або послуг, які надаються (продаються) Отримувачами […].
До випадків, коли Платіжна установа приймає на користь Отримувача платежі, що ініційовані Платником, як переказ коштів шляхом використання ЕПЗ через мережу Інтернет на вебсайті (через вебсайт Отримувача та/або інший вебсайт, через який Отримувач здійснює продаж свого товару/надає послуги) шляхом використання ЕПЗ з використанням віртуальних платіжних терміналів застосовуються умови підпунктів 1.4 Договору, у якому, зокрема зазначено наступне: приймання на користь Отримувача платежів, що ініційовані Платником, як переказ коштів шляхом використання ЕПЗ через мережу Інтернет на вебсайті (з використанням віртуальних платіжних терміналів), здійснюється з використанням платіжної сторінки вебсайту Отримувача та/або іншого вебсайту, через який Отримувач здійснює продаж товару/надає послуги, де Платник, натискаючи кнопку "сплатити" або кнопку з іншою назвою, яка вказує на наступну необхідну дію для виконання платіжної операції, ініціює перехід зі сторінки вебсайту Отримувача на захищений сервер Платіжної установи або у Мобільний застосунок (в разі використання Платником "Платіжного методу NovaPay"), з метою ініціювання переказу коштів на користь Отримувача.
До оплати приймаються платіжні інструменти – електронні платіжні засоби (платіжні картки (в тому числі токенізовані платіжні картки)) платіжних систем Mastercard, Visa, ПРОСТІР із наступними ознаками платіжності: електронний платіжний засіб повинен належати до однієї із зазначених платіжних систем; містити термін дії (місяць і рік), що не закінчився (підпункти 1.4.1.6, 1.4.1.7 пункті 1.4 Договору).
Отже, здійснюючи господарську діяльність із продажу товарів ТОВ «Дюнгер» на власному торговельному інтернет-майданчику (вебсайті) та на торгівельних майданчиках ТОВ «Маркетплейс», ТОВ «Розетка. УА», позивач користується послугами ТОВ "НоваПей", котрі полягають у платіжних послугах з переказу коштів без відкриття рахунку, в тому числі приймання платежів на користь останнього.
На переконання суду, вищеописані платіжні послуги з переказу коштів без відкриття рахунку призначені для спрощення проведення розрахунків між фізичними особами, юридичними особами та/або фізичними особами-підприємцями в мережі Інтернет за допомогою персональних комп`ютерів та/або інших мобільних пристроїв з неодмінним використанням платіжних інструментів (тобто платіжних карток), та за своїм змістом є послугами з еквайрингу у дистанційному режимі.
Таким чином, ТОВ "НоваПей" у межах укладеного Договору виконує функції платіжного посередника (платіжної установи), а не суб`єкта господарювання, який бере участь у реалізації товару або формуванні договірних зобов`язань між продавцем і покупцем. Відповідно, усі операції з приймання та переказу коштів на користь ТОВ «Дюнгер» здійснюються в межах наданої платіжною установою послуги з еквайрингу без відкриття рахунку, що забезпечує технічну можливість покупцям (платникам) здійснювати оплату за товари позивача з використанням електронних платіжних засобів на вебсайті останнього.
Звідси, слід дійти висновку, що реалізація позивачем товарів із використанням технологічної інфраструктури, наданої ТОВ "НоваПей" для приймання платежів на користь ТОВ «Дюнгер», які ініціюються третіми особами (покупцями) шляхом переказу коштів через електронні платіжні засоби та віртуальні платіжні термінали, інтегровані до платіжної сторінки вебсайту позивача, відбувається у три етапи:
(1) операція з приймання платіжним сервісом коштів від покупця;
(2) операція безготівкового переказу платіжним сервісом коштів, прийнятих від покупця, на банківський рахунок продавця;
(3) передача товару покупцю.
З технічної точки зору між Товариством і Фінансовою установою, якій належить платіжний сервіс, відбувається саме операція з безготівкового переказу коштів, разом з тим, суб`єктами (учасниками) безпосередньо операції купівлі-продажу товару є суб`єкт господарювання, який здійснює продаж товарів, і отримувач такого товару (покупець), який здійснює грошовий розрахунок за цей товар у дистанційному режимі за допомогою платіжного сервісу.
При цьому, факт виконання договору купівлі-продажу товару обумовлений саме отриманням товару покупцем, а тому, продавець зобов`язаний забезпечити отримання покупцем розрахункового документа, який підтверджує факт оплати покупцем товару. Відповідно, така операція має ознаки розрахункової в розумінні Закону №265/95-ВР, а застосування РРО при її проведенні є обов`язковим.
На правильність вказаного свідчить й те, що оскільки в розумінні Закону №675-VIII та статті 664 ЦК України момент виконання продавцем обов`язку передати покупцеві товар у разі укладання електронного договору із умовами доставки товару покупцеві через перевізника або організацію зв`язку співпадає з моментом здачі товару такому перевізникові чи організації зв`язку, а визначення місця проведення розрахунків в розумінні Закону №265/95-ВР визначається і як місце, де безпосередньо здійснюється розрахунок, так і як місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів із застосуванням платіжних карток, то у такому випадку місцем проведення розрахунків виступає або місце отримання продавцем коштів за товар, або місце передачі продавцем товару перевізникові чи організації зв`язку.
Відтак, доводи позивача про відсутність місця проведення розрахункової операції є такими, що позбавлені правового обґрунтування.
Пункт 2 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачає, що суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зобов`язано: надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
У цій частині судом встановлено, що у разі доставки поштою або кур`єрською службою товару, придбаного з через сайт в мережі Інтернет, суб`єкт господарювання повинен вкласти у поштове відправлення раніше роздрукований з використанням РРО розрахунковий документ установленої законодавством форми і змісту на повну суму проведеної операції, що підтверджує факт купівлі-продажу товарів.
Подібні за своїм змістом висновки висловлено Верховним Судом у постанові від 16.04.2021 у справі №520/7835/19.
Відтак, є слушними доводи податкового органу, що відповідно до наведених вище умов договорів, суб`єктами (учасниками) безпосередньо операції купівлі-продажу товару є лише суб`єкт господарювання (продавець), який здійснює продаж товарів, і споживач (покупець), як отримувач такого товару. Саме тому продавець, а не експедитор чи фінансова компанія, зобов`язаний видати відповідний документ, що підтверджує право власності на товари покупцю, тобто розрахунковий документ встановленої форми та змісту. Застосування РРО суб`єктом господарювання, формування та надсилання разом із товаром розрахункового документу встановленої форми та змісту є обов`язковим, щодо усіх договорів купівлі-продажу, укладених з покупцями.
Щодо посилання представника позивача на пункти 1, 12, 14 ч. 1 ст. 9 Закону №265/95-ВР, суд зазначає наступне.
У позовній заяві вказано, що відповідно до пунктів 1, 12, 14 статті 9 Закону України №265/94-ВР реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються: 1) при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних уповноваженою особою відповідного суб`єкта господарювання ; 12) якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо); 14) при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. 
Зокрема, позивач акцентує увагу, що здійснює виробництво мінеральних добрив та продає продукцію власного виробництва на торговельних інтернет – майданчиках на підставі договорів з ТОВ «Епіцентр Маркетплейс» та ТОВ «РОЗЕТКА.УА». 
Разом з тим, положення п. 1 ст. 9 Закону №265/95-ВР регламентує те, що платнику не достатньо лише здійснювати торгівлю продукції власного виробництва, а необхідною умовою є проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних уповноваженою особою відповідного суб`єкта господарювання. 
Як зазначено судом, ТОВ «Дюнгер» реалізує товар через Інтернет–магазин «https://dunger.ua/» шляхом відправлення товару логістичною компанією ТОВ «Нова Пошта», та, відповідно, сплачує кошти за організацію перевезення відправлень відповідно до рахунків, виставлених ТОВ «Нова пошта». В даних спірних правовідносинах, вказана норма Закону не може бути застосована до позивача, оскільки продаж товарів здійснюється за допомогою мережі Інтернет, на умовах накладеного платежу (післяплата) за участі фінансового посередника ТОВ «Нова Пей», тобто не через касу товариства з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій. 
Крім того, відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 9 Закону №265 реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо).
З вказаних обставин суду слід зазначити, що коментована норма не може бути застосована до діяльності позивача, адже розрахунки фактично проводились під час роздрібного продажу товарів кінцевим споживачам, а не у місцях зберігання чи оптового відпуску. Крім того, слід зауважити, що місцем отримання товару покупцем є відділення «Нової пошти», а отже, це є місцем здійснення розрахункової операції. Саме там покупець сплачує кошти готівкою або карткою. Таким чином, в даному випадку відділення «Нової пошти» функціонує як місце проведення розрахунків, визначене Законом, що можуть здійснюватись і в готівковій, і в безготівковій формі. 
Що стосується п. 14 ч. 1 ст. 9 Закону №265/95-ВР, то відповідно до даної норми реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. 
Суд наголошує, що дана норма не може бути застосованою до спірних правовідносин, оскільки предметом діяльності позивача є продаж товарів, а не надання послуг, на які поширюється вказане виключення. 
Крім того, суб`єкт господарювання отримує від фінансової компанії переказ вже належних йому грошей, сплачених покупцем (споживачем) за фактично придбаний ним товар, та фактично отримує послугу з переказу коштів від посередника ТОВ «НоваПей», що є окремою від купівлі-продажу операцією. 
Таким чином, Закон №265/95-ВР трактує розрахункову операцію не за фактом отримання коштів позивачем, а за фактом оплати покупцем готівкою або карткою — навіть через посередника.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно з пунктом 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
За змістом пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
У процесі розгляду справи суд не встановив інших фактичних обставин, що мають суттєве значення для правильного вирішення спору. А інші доводи та заперечення учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.
Відповідно до ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд при вирішенні даного спору, з огляду на встановлені обставини, дійшов висновку, що дії відповідача вчиненні в порядку та у спосіб, що визначені чинним законодавством, в межах наданих йому повноважень, обґрунтовано і правомірно. В той час як порушення прав позивача, про захист яких він просив в судовому порядку, не знайшло свого підтвердження в ході судового розгляду.
За наведеного, у задоволенні позовних вимог слід відмовити повністю.
Правові підстави для застосування ст.139 КАС України у суду відсутні. 
Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 
В И Р І Ш И В :
В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Дюнгер» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.08.2025 № 14797/1700070522, відмовити повністю.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Учасники справи:
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Дюнгер» (вул. Промислова, 6, с. Нова Любомирка, Рівненський р-н, Рівненська обл.,35321, ЄДРПОУ/РНОКПП 42637594) 
Відповідач - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12,м. Рівне,Рівненська обл.,33023, ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166) 

Повний текст рішення складений 09 березня 2026 року

Суддя       Д.П. Зозуля