ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2026 року	Львів	Справа № 260/5192/22 пров. № А/857/19430/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Обрізко І.М., 
суддів Іщук Л.П., Шинкар Т.І.

розглянувши в порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року, прийняте суддею Іванчулинець Д.В., у м. Ужгород, в порядку письмового провадження, у справі № 260/5192/22 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ШАЯНСЬКІ ДЖЕРЕЛА» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання рішення протиправним та зобов`язання вчинити дії,

встановив:

у листопаді 2024 Товариство з обмеженою відповідальністю «ШАЯНСЬКІ ДЖЕРЕЛА» (далі – ТОВ, позивач) поштовими засобами зв`язку звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі – ГУ ДПС, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі – ДПС, відповідач 2), в якому просило визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) від 31.10.2022 за №7535600/30005275, винесене Комісією ГУ ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань в ЄРПН;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН, складену ТОВ податкову накладну (ПН) №33 від 21.10.2022, днем її фактичного подання.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 позов задоволено.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що позивач надав контролюючому органу пояснення та копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації ПН не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати. Згідно з оскаржуваним рішенням позивачу відмовлено у реєстрації ПН з підстав ненадання платником податку копій документів: ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. При цьому, контролюючим органом в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було вказано необхідність долучення саме вказаних документів.
В даному випадку, задоволення позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкову накладну подану позивачем, датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Не погодившись з рішенням суду відповідач 1 подав апеляційну скаргу, з підстав з порушення норм матеріального та процесуального права, а також при не повному з`ясуванні обставин справи, які необхідно було встановити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що позивачем було надано разом із позовною заявою перелік документів, які не були представлені на розгляд Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Доводи позивача на підтвердження мотивів позову не є належними та достатніми що б спростовували законність оскаржуваних рішень. Суд під час розгляду справи не може підміняти податковий орган, перебираючи його повноваження, а здійснює розгляд справи на предмет законності дій відповідача на час прийняття оскаржуваних рішень.
Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ зареєстроване 04 серпня 1998 із внесеними до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та є наступні види економічної діяльності: 11.07 «Виробництво безалкогольних напоїв; виробництво мінеральних вод та інших вод, розлитих у пляшки»; 46.19 «Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту»; 46.34 «Оптова торгівля напоями»; 47.25 «Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах».
Товариство є платником податку на додану вартість з 1998, що підтверджується Свідоцтвом про реєстрацію платником податку на додану вартість. 
У Поясненнях до таблиці даних платника податку вих. №30 від 25.10.2022, які були надані з метою розблокування реєстрації податкової накладної №33 від 21 жовтня 2022, позивачем було зазначено наступне: Виробництво позивача здійснюється за адресою: Закарпатська область, Хустський район, с. Шаян, будинок 3. Оптова торгівля здійснюється через склад за цією ж адресою. Для виробництва підприємство має наступні основні засоби: цех по розливу мінеральної води зі складськими приміщеннями, в якому розміщені лінія розливу та лінія видуву пет пляшок та інші основні засоби, щодо якого подане відповідне Повідомлення за формою 20-ОПП.
На підприємстві позивача працює 17 найманих працівників (16 штатних і 1 сумісник): оператори лінії розливу, оператори лінії видуву пет пляшок, технолог, механік, менеджери з реалізації, бухгалтер, директор. Фонд оплати праці за 3 квартал 2022 року становить 278528 грн, сплачено ЄСВ - 85086 грн, ПДФО - 48337 грн, військового збору - 4404 грн.
Основними постачальниками для ТОВ є: ТОВ «РЕТАЛ ДНІПРО» (код ЄДРПОУ 34657144) - (преформа, кришка код УКТЗЕД -3923; плівка п/е пакувальна, код УКТЗЕД 3920); Акціонерне товариство «Львівський хімічний завод» (код ЄДРПОУ 05761873) - (діокснд вуглецю скраплений; код УКТЗЕД- 2811210000); Дочірнє підприємство «Санаторій «Шаян» ПрАТ «Укрпрофоздоровниця» (код ЄДРПОУ 02647183) - (мінеральна вода Шаянська №242, код УКТЗЕД 2201); ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «КОМПАНІЯ НЬЮТОН ГРУПП» (код ЄДРПОУ 41013681) - (сламікс; код УКТЗЕД 2925); ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ЕСАРОМ ЮКРЕЙН» (код ЄДРПОУ 32490038) - (емульсії апельсина, мохіто, груші коди У КТЗЕД-3302, 2106909200); ПРИВАТНЕ ПІДПРИЄМСТВО «КОЛВЕС» (код ЄДРПОУ 31526049) - (етикетка; код УКТЗЕД 4821); ТОВ «КОМПАНІЯ ЄВРОІМПЕКС» (код ЄДРПОУ 33597500) - (ароматизатори, емульсії; код УКТЗЕД - 3302); ТОВ «Енергум» (код ЄДРПОУ 39568531) - (електроенергія; код УКТЗЕД - 2716000000); КП «ВИШКОВО» (код ЄДРПОУ 39061757) - (водопостачання (питна вода); код ДКПП -36.00).
Доставка сировини і матеріалів проводиться за рахунок постачальників на склад ТОВ відповідно до укладених договорів, та підтверджується видатковими накладними та актами приймання-передачі товару.
Так, між ТОВ, постачальник за угодою та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , дистриб`ютор за договором було укладено Угоду 2/1 від 02 січня 2022, предметом якого визначено, що постачальник діючою угодою підтверджує, що ФОП ОСОБА_1 є дистриб`ютором по реалізації товару ТОВ. «Товар» - напої під торговельною маркою «Заповітна», що поставляються згідно заявок та асортименту розділу 3 даної Угоди, а також піддони на які вони навантажуються. Дистриб`ютор може від свого імені і на свій розсуд укладати угоди з покупцями на території на реалізацію товару (п.1.2. Угоди) Постачальник зобов`язується систематично поставляти та передавати у власність Дистриб`ютора товар у терміни та в порядку передбаченому цією Угодою та додатками до неї, а Дистриб`ютор зобов`язується приймати цей товар та своєчасно здійснювати його оплату на умовах даної Угоди (п.1.3. Угоди).
Згідно умов Угоди №2/1 від 02 січня 2022, ТОВ було здійснено поставку товару згідно видаткової накладної №328 від 21.10.2022.
В подальшому відповідно до платіжного доручення №893 від 08 листопада 2022 ФОП ОСОБА_1 оплатив позивачеві вартість товару у повному розмірі 140 395,68 грн. в т.ч. ПДВ 20% - 23 399,28 грн.
Відповідно до приписів пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), у зв`язку із постачанням товару на виконання Угоди №2/1 від 02 січня 2022 та за правилом першої події, позивачем було складено та направлено для реєстрації ПН №33 від 21 жовтня 2022 на суму 140 395,68 грн., ПДВ 20% - 23 399,28 грн.
25 жовтня 2022 позивачем було отримано рішення про зупинення реєстрації ПН.
У зв`язку із вище викладеним, позивачем було надано пояснення з документальним їх підтвердження з метою реєстрації ПН №33 від 21.10.2022 року та подано до ГУ ДПС у Закарпатській області 27.10.2022 Повідомлення №6 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Однак, рішенням Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН від 31 жовтня 2022 №7535600/30005275 у реєстрації податкової накладної було відмовлено.
У Рішенні про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31 жовтня 2022 №7535600/30005275 (надалі за текстом - Рішення від 31 жовтня 2022 №7535600/30005275) підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: «Прийнято рішення про: відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням позивачем була подана 02 листопада 2022 скарга, яка зареєстрована за №9229159321 від 02.11.2022 до Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних з додаванням копій підтверджуючих документів: Угоди №2/1 від 02.01.2022; видаткової накладної №7 від 10.01.2022; видаткової накладної №34 від 31.01.2022; видаткової накладної №67 від 04.03.2022; видаткової накладної №60 від 17.02.2022; видаткової накладної №90 від 24.03.2022; видаткової накладної №86 від 14.03.2022; видаткової накладної №218 від 01.08.2022; видаткової накладної №265 від 06.09.2022; видаткової накладної №287 від 23.09.2022; видаткової накладної №328 від 21.10.2022; платіжного доручення №811 від 07.10.2022; платіжного доручення №760 від 20.09.2022; платіжного доручення №663 від 15.08.2022; платіжного доручення №293 від 07.04.2022; платіжного доручення №253 від 28.03.2022; платіжного доручення №229 від 18.03.2022; платіжного доручення №205 від 03.03.2022; платіжного доручення №130 від 14.02.2022; платіжного доручення №60 від 24.01.2022; картку рахунку 361 за січень-жовтень 2022 по ФОП ОСОБА_1 ; Пояснень до таблиці даних платника податку №31 від 02.11.2022; Копія Інвентаризаційний опис №1 на 24.10.2022; Інвентаризаційний опис №2 на 24.10.2022; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 10 за 30.09.2022.
Однак, рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Комісії ДПС України від 11.11.2022 №60838/30005275/2 скаргу позивача залишено без задоволення, а Рішення від 31 жовтня 2022 №7535600/30005275 - без змін, з наступних підстав: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
При цьому на момент прийняття рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Комісії ДПС України від 11.11.2022 №60838/30005275/2, податковим органом була врахована Таблиця даних платника податку на додану вартість №9228952529 від 02.11.2022 про що винесене Рішення про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість №7573230/30005275 від 07.11.2022, тобто була усунута підстава зупинення реєстрація ПН №33 від 21.10.2022.
Вважаючи такі рішення про відмову у реєстрації податкових накладних протиправними та такими, що підлягають скасуванню, а відповідні накладні – реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Надаючи правової оцінки спірним правовідносинам суд виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку, у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що пункт 5 Порядку № 520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, однак, такий перелік не є вичерпним.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивач з метою реєстрації ПН №33 від 21 жовтня 2022 надав відповідачам відповідні пояснення та копії первинних документів, що підтверджують реальність вчиненої господарської операції: Угоди №2/1 від 02.01.2022; видаткової накладної №7 від 10.01.2022; видаткової накладної №34 від 31.01.2022; видаткової накладної №67 від 04.03.2022; видаткової накладної №60 від 17.02.2022; видаткової накладної №90 від 24.03.2022; видаткової накладної №86 від 14.03.2022; видаткової накладної №218 від 01.08.2022; видаткової накладної №265 від 06.09.2022; видаткової накладної №287 від 23.09.2022; видаткової накладної №328 від 21.10.2022; платіжного доручення №811 від 07.10.2022; платіжного доручення №760 від 20.09.2022; платіжного доручення №663 від 15.08.2022; платіжного доручення №293 від 07.04.2022; платіжного доручення №253 від 28.03.2022; платіжного доручення №229 від 18.03.2022; платіжного доручення №205 від 03.03.2022; платіжного доручення №130 від 14.02.2022; платіжного доручення №60 від 24.01.2022; картку рахунку 361 за січень-жовтень 2022 по ФОП ОСОБА_1 ; Пояснень до таблиці даних платника податку №31 від 02.11.2022; копія Інвентаризаційний опис №1 на 24.10.2022; Інвентаризаційний опис №2 на 24.10.2022; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 10 за 30.09.2022.
Також, продаж товару мінеральної та питної води стверджено видатковою накладною №7 від 10.01.2022; №34 від 31.01.2022; №67 від 04.03.2022; №60 від 17.02.2022; №90 від 24.03.2022; №86 від 14.03.2022; №218 від 01.08.2022; №265 від 06.09.2022; №287 від 23.09.2022; №328 від 21.10.2022.
Товар був повністю оплачено ФОП ОСОБА_1 , що стверджується платіжним дорученням: №60 від 24.01.2022; №130 від 14.02.2022; №205 від 03.03.2022; №229 від 18.03.2022; №253 від 28.03.2022; №293 від 07.04.2022; №663 від 15.08.2022; №760 від 20.09.2022; №811 від 07.10.2022; №893 від 08.11.2022.
Колегія суддів зазначає, що предметом доказування при вирішенні питання про скасування рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області про відмову в реєстрації податкової накладної, є обставини щодо подання достатніх документів, які в подальшому свідчать про можливість зареєструвати податкову накладну. Тобто, позивач має довести, що ним було подано документи, достатні для реєстрації податкової накладної.
Суд першої інстанції правильно вказав, що позивачем подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну від 21.10.2022 №33 та доставлено до ДПС України, проте за наслідками проведеного моніторингу зупинено реєстрацію вказаної ПН та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про їх реєстрацію.
З квитанції про зупинення реєстрації ПН вбачається, що така містить вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту І Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У постанові від 21.02.2023 у справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Вказані обставини свідчать про непослідовність, неузгодженість дій контролюючого органу та відсутність легітимної мети під час прийняття ними рішень у зв`язку із незазначенням у рішенні в графі додаткова інформація конкретних документів, які не надані платником податку для підтвердження реєстрації податкової накладної.
Суд зауважує, що приймаючи рішення про реєстрацію ПН, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічні висновки у подібних спірних правовідносинах викладено у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18.
Відтак, всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Враховуючи наведене вище, суд апеляційної інстанції вважає, що позивачем подано контролюючому органу належні та достатні копії первинних документів для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію ПН, а тому рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.10.2022 № 7535600/30005275 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.10.2022 № 33 прийнято неправомірно.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН ПН суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1,201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Так, згідно із нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України. У випадку зупинення реєстрації ПН та прийняття відповідною комісією рішення про відмову в реєстрації ПН така податкова накладна реєструється у день набрання чинності судовим рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
За таких обставин, на переконання суду, належним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН датою її подання на реєстрацію.
Апеляційний суд при прийнятті даного рішення також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №303-A, п. 29).
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,- 

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року у справі № 260/5192/22 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. І. Шинкар