ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

25 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/12971/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),
суддів: Семененка Я.В., Суховарова А.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року (суддя Л.Є. Букіна)
у справі № 160/12971/25
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 23.04.2025 № 21223/0901.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю застосування до позивача штрафних санкцій, оскільки ароматизатори харчові, які реалізуються позивачем, не відповідають товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, а отже не належать до підакцизних товарів у розумінні пункту 1 статті 215 Податкового кодексу України. Позивач зауважує, що висновки контролюючого органу не містять жодного належного доказу у підтвердження визначеної ним товарної позиції 2939 згідно УКТЗЕД. Позивач наполягає, що спірне рішення є протиправним, а отже підлягає скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до пункту 21 частини 2 статті 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», до суб`єктів господарювання за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, застосовуються штрафні санкції у розмірі - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Суд встановив, що факт здійснення позивачем в магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , продажу набору сировини «LUCKY» для виробництва рідини, що використовується в електронних сигаретах за ціною 350 грн підтверджується поясненнями (пояснювальна) позивача, наданими під час проведення фактичної перевірки. Надана видаткова накладна №4362 від 24.03.2025 не підтверджує, що ароматизатор «LUCKY» призначено для кінцевого використання та не є сировиною, яка забезпечує для створення аерозолів (парів).
Суд дійшов висновку про доведеність вчиненого позивачем порушення вимог частини 2 статті 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», за що його цілком правомірно притягнуто до юридичної відповідальності за оскарженим рішенням.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
Скаржник вказує, що суд першої інстанції дійшов висновків, які суперечать один одному, а саме: про факт продажу набору сировини «LUCKY» та про факт реалізації окремих компонентів (нікотин, гліцерин, ароматизатор). Зазначає, що у зауваженнях до акту перевірки скаржник фактично відмовився від пояснень, які він надав під час проведення перевірки. Звертає увагу, що матеріали справи не містять доказів на підтвердження того, що пропонований до продажу товар позивача відповідає позиції 2939 УКТЗЕД. Позивач згідно видаткової накладної №4362 від 24.03.2025 придбав ароматизатори харчові, серед яких є ароматизатор харчовий Lucky Cola. Вважає, що товар, який пропонувався на продаж, не належить до підакцизних товарів. Вказує, що надані фотознімки не містили зображення набору з назвою «LUCKY» у складі якого прописано рідини, що використовуються в електронних сигаретах, та на якому зазначена сфера застосування набору – для створення пари в електронних сигаретах. Вважає, що він не пропонував та не продавав товар – набір під назвою «LUCKY». Звертає увагу, що фотознімки, які подані відповідачем, зроблені не під час проведення фактичної перевірки. 
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач зареєстрований фізичною особою-підприємцем, дата та номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань: 29.05.2023, 2010350000000317866, перебуває на обліку як платник податків та єдиного внеску у ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Амур-Нижньодніпровська ДПІ. Основний вид економічної діяльності: 82.92 Пакування.
В ході проведення фактичної перевірки магазину за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , результати якої оформлені актом від 04.04.2025 №1526/04-36-09 01/3498813098, встановлене порушення: роздрібна торгівля сировиною (суміш) для рідин, що використовується в електронних сигаретах: Набір для створення рідин, що використовуються в електронних сигаретах ТМ «Lucky» (гліцерин, ароматизатор, нікобустер) за ціною 350 грн.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.04.2025 № 21223/0901 про застосування штрафу в розмірі 24 000,00 грн. за порушення ч. 2 статті 23 Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: за реалізацію сировини (ароматизатор, гліцерин), для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За правилами п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п. 86.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Пункт 86.8 статті 86 ПК України визначає, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
В спірному випадку виявлені в ході фактичної перевірки зафіксовані в акті від 04.04.2025 №1526/04-36-09 01/3498813098.
Виходячи з наведених положень Податкового кодексу України, акт перевірки, складений контролюючим органом при виявлені порушень під час проведення фактичної перевірки, є доказом у адміністративній справі щодо оскарження податкових повідомлень-рішень відповідно до норм статті 72 КАС України, оскільки такі рішення контролюючого органу приймаються безпосередньо на підставі такого акта.
Отже, акт перевірки від 04.04.2025 №1526/04-36-09 01/3498813098 є належним доказом щодо правомірності прийняття спірного податкового повідомлення рішення-від 23.04.2025 № 21223/0901.
Закон України від 18.06.2024 № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» набрав чинності 27.07.2024 та визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.
Згідно ч.2 ст. 23 Закону №3817-IX роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
Відповідно до п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону № 3817-IX до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Як з`ясовано судом вище, актом перевірки від 04.04.2025 встановлено здійснення позивачем торгівлі сировиною (суміш) для рідин, що використовується в електронних сигаретах: набір для створення рідин, що використовуються в електронних сигаретах ТМ «Lucky», за що п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону № 3817-IX передбачено застосування фінансової санкції у вигляді штрафу.
Суд апеляційної інстанції не приймає аргументи скаржника, що він у спірному випадку не здійснював торгівлю набором «LUCKY», адже фактично такі аргументи скаржника зводяться до того, що контролюючий орган визначив назву набору «LUCKY» замість «LUCKY COLA». Проте, такі доводи скаржника не можуть спростовувати факт торгівлі сировиною (сумішшю) для рідин, що використовуються в електронних сигаретах - набір для створення таких рідин.
Суд апеляційної інстанції відхиляє доводи скаржника про те, що матеріали справи не містять доказів здійснення позивачем торгівлі товаром, який передбачено товарною позицією 2939 УКТЗЕД та/або підакцизним товаром, адже в спірному випадку до позивача застосовано фінансові санкції через інше порушення, а саме за торгівлю сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що окремо передбачено у п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону № 3817-IX.
Відтак, матеріалами справи підтверджено, а позивачем не спростовано, що він здійснював торгівлю сировиною (суміш) для рідин, що використовується в електронних сигаретах, що є підставою для застосування фінансової санкції у вигляді штрафу згідно п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону № 3817-IX, отже податкове повідомлення-рішення контролюючого органу від 23.04.2025 № 21223/0901 є правомірним.
Підсумовуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст. 317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні. 
Керуючись ст. 311, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року у справі № 160/12971/25 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк 

суддя Я.В. Семененко 

суддя А.В. Суховаров