П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

31 березня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/17392/25	

Головуючий в 1 інстанції: Хом`якова В.В.
Дата і місце ухвалення: 16.12.2025 року, м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді: Тарновецького І.І.,
суддів: Бойка А.В.,
Шевчук О.А., 

за участю секретаря - Сомик Ю.О.,
представника позивача - Стецюка О.В.,
представника відповідача – Головінського Д.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року у справі №420/17392/25 за адміністративним позовом Комунального підприємства “ОДЕСФАРМ” до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, - 
В С Т А Н О В И В:
У червні 2025 року Комунальне підприємство «ОДЕСФАРМ» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог просило: 
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 25 квітня 2025 року №1903715320709 про застосування до позивача штрафу в сумі 14 230 385,54 грн;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №1903015320709 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3 305 164,00 грн із застосуванням штрафних санкцій у розмірі 330 516,00 грн.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року адміністративний позов Комунального підприємства «ОДЕСФАРМ» задоволено повністю.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та неправильне застосування норм чинного законодавства, що, на думку апелянта, призвело до ухвалення незаконного та необґрунтованого судового рішення.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги апелянт зазначає, що суд першої інстанції, встановивши неправомірність застосування позивачем щомісячних зведених податкових накладних при здійсненні роздрібних операцій через реєстратори розрахункових операцій, дійшов суперечливих висновків щодо відсутності підстав для застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 120-1.2 ПК України.
На думку апелянта, реєстрація податкових накладних, які не відповідають вимогам статті 201 ПК України, не може вважатися належним виконанням обов`язку платника податку, оскільки такі накладні не відображають фактичну дату виникнення податкових зобов`язань, обсяг та характер господарських операцій.
Крім того, апелянт зазначає, що у разі здійснення роздрібного продажу кінцевим споживачам через реєстратори розрахункових операцій платник податку зобов`язаний складати податкові накладні за щоденними підсумками операцій, а не зведені податкові накладні за результатами місяця, у зв`язку з чим відсутність належним чином складених та зареєстрованих податкових накладних у встановлені строки утворює склад податкового правопорушення.
Також апелянт вказує, що суд першої інстанції не надав належної оцінки доказам, поданим контролюючим органом, зокрема даним перевірки щодо співставлення показників Z-звітів із даними Єдиного реєстру податкових накладних, встановленим розбіжностям у податковій звітності та обставинам заниження податкових зобов`язань.
З огляду на викладене, апелянт просив суд скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, заперечує проти її задоволення та просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, у період з 27 лютого 2025 року по 19 березня 2025 року Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку Комунального підприємства «ОДЕСФАРМ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01 січня 2018 року по 30 вересня 2024 року.
Актом «Про результати документальної планової виїзної перевірки КП «ОДЕСФАРМ» №12900/15-32-07-09-03/23872470 від 26.03.2025 (надалі – акт перевірки) встановлено порушення вимог п.44.1 ст.44, п.198.6 ст.198, абз. «б» п.п.192.1.1 п.192.1 ст.192, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.п. «а», «в» п.193.1 ст.193, п.201.1, п.201.4, п.201.10 ст.201, п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України та положень Порядку заповнення податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, внаслідок чого встановлено заниження податку на додану вартість на суму 3 305 164 грн за період серпень 2018 року – вересень 2024 року.
Перевіркою встановлено, що КП «ОДЕСФАРМ» при формуванні показників декларацій з ПДВ не в повному обсязі відобразило податкові зобов`язання за операціями з реалізації товарів кінцевому споживачу, зокрема лікарських засобів та засобів гігієни, які за даними Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій були фактично реалізовані, у зв`язку з чим встановлено заниження податкових зобов`язань.
Крім того, перевіркою встановлено порушення щодо формування податкового кредиту, зокрема задекларовано податковий кредит без підтвердження зареєстрованими податковими накладними, а також не в повному обсязі відображено коригування податкового кредиту, що призвело до його завищення та, як наслідок, заниження податкових зобов`язань.
В акті перевірки також зазначено, що позивач у період з 01.06.2018 по 30.09.2024 здійснював господарські операції з реалізації товарів через мережу пунктів роздрібного продажу, при цьому складав та реєстрував податкові накладні за підсумками місяця в останній день місяця.
Водночас встановлено, що позивач не складав та не реєстрував у встановлені строки податкові накладні за щоденними підсумками операцій відповідно до даних реєстраторів розрахункових операцій, що, на думку контролюючого органу, свідчить про порушення вимог податкового законодавства.
Не погодившись із висновками акта перевірки, позивач подав заперечення, які залишені контролюючим органом без задоволення.
За результатами перевірки 25.04.2025 ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення №1903715320709 про застосування штрафу в сумі 14 230 385,54 грн. та №1903015320709 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3 305 164,00 грн., у тому числі штрафні санкції – 330 516,00 грн.
Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що позивачем при здійсненні господарської діяльності, пов`язаної з роздрібною реалізацією товарів через реєстратори розрахункових операцій, було забезпечено складання та реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, хоча і за підсумками календарного місяця.
Разом з тим суд зазначив, що для цієї категорії операцій законодавець передбачив можливість складання податкових накладних за щоденними підсумками операцій, що є альтернативою загальному правилу складання податкової накладної на кожну окрему операцію.
Суд першої інстанції також виходив з того, що позивач не мав правових підстав застосовувати режим зведених податкових накладних до операцій з роздрібного продажу товарів кінцевим споживачам, оскільки такі операції не підпадають під критерії ритмічних або безперервних постачань у розумінні пункту 201.4 статті 201 ПК України.
Крім того, суд дійшов висновку, що факт реєстрації позивачем податкових накладних, хоча і з порушенням порядку їх складання, свідчить про виконання ним обов`язку щодо декларування податкових зобов`язань, що, у свою чергу, виключає можливість застосування до нього штрафних санкцій, передбачених пунктом 120-1.2 ПК України.
Також судом першої інстанції, за результатами встановлених обставин, зроблено висновок, що відповідачем не доведено факт заниження податкових зобов`язань за спірний період на 3810665 грн. та як наслідок не реєстрацію податкових накладних за такими операціями, оскільки висновки на основі порівняння даних невизначених Z-звітів і відомостей Єдиного реєстру податкових накладних не відповідають критерію доведення "поза розумними сумнівом". 
Оцінюючи обставини справи в їх сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність у діях позивача складу податкового правопорушення та, як наслідок, про протиправність податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, однак не погоджується у частині мотивів, з розгляду протиправності та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області від 25.04.2025 №1903715320709.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що правова оцінка спірних правовідносин стосовно прийняття зазначеної ППР потребує відмежування порушення порядку складання податкових накладних від наявності підстав для застосування відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.2 ПК України.
Як встановлено судом першої інстанції КП "ОДЕСФАРМ" в межах періоду перевірки з 01.06.2018 по 30.09.2024 здійснювало господарські операції з реалізації товарів, зокрема лікарських засобів, виробів медичного призначення, кінцевим споживачам - неплатникам ПДВ через мережу пунктів роздрібного продажу (аптеки, аптечні пункти), при здійсненні таких операцій КП "ОДЕСФАРМ" складало та відповідно реєструвало в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ по господарським операціям за підсумками місяця в останній день місяця.
КП "ОДЕСФАРМ" вважає, що ПК України дозволяє оформляти підсумкові або зведені податкові накладні за підсумками певного періоду або операцій, тобто виписувати не окрему податкову накладну на кожну операцію, а одну на декілька операцій - зведену, за умов, якщо постачання товарів/послуг має безперервний або ритмічний характер. Позивач зазначає, що така можливість надана пунктом 201.4 статті 201 ПК України. Також вказує, що такі зведені податкові накладні приймались та реєструвались контролюючим органом протягом тривалого часу. Факт здійснення реєстрації відповідних податкових накладних протягом 6 років не заперечується й контролюючим органом.
Порушення, за позицією відповідача, полягає у тому, що позивач замість податкової накладної за щоденним підсумком подавав зведену податкову накладну за місяць. Відповідач вважає, що такі дії КП "ОДЕСФАРМ" порушують вимоги п. 201.1 ст. 201 ПК України, так як постачання товарів, у тому числі пунктів роздрібного продажу (аптеки, аптечні пункти) та постачання послуг медичного центру за щоденними підсумками Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, що оподатковуються за основною ставкою з ПДВ 20%, ставкою 7% та звільнені від оподаткування, не мають ритмічного характеру (постачання товарів одному покупцю два та більше разів на місяць). Податковий кодекс України не містить визначення поняття "безперервний характер поставки", а тому воно також не може бути застосоване до спірних правовідносин. Як наслідок, до КП "ОДЕСФАРМ" відповідачем застосовано штрафні санкції в сумі 14230385 грн. 54 коп. за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, податкових накладних на загальну суму ПДВ 14230385 грн. 54 коп.
Мотивуючи своє рішення суд першої інстанції застосовуючи вимоги ст.201ПК України виходить з того, що позивач не мав правових підстав застосовувати режим зведених податкових накладних до роздрібних продажів, оскільки такі операції не підпадають під критерії ритмічних або безперервних постачань. Водночас, для цієї категорії операцій законодавець передбачив можливість складання податкової накладної за щоденними підсумками, що є альтернативою загальному правилу про складання накладної на кожну операцію.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду та вважає, що в цій частині мотивації рішення суду першої інстанції підлягає зміні з наступних підстав.
Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Згідно з п. 201.1. ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України, платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
У разі, якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі: - здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через Касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника); - виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику Додатку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму і податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; - надання платнику Додатку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначений окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до абзацу 1, 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, положеннями п. 201.1. ст. 201 ПК України передбачено обов`язок платника податку на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації. Абзацами 1, 2 пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено обов`язок платника податку (продавця товарів/послуг) в установлені терміни скласти та зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також надати покупцю податкову накладну за його вимогою.
Аналізуючи зазначені вимоги Податкового кодексу України колегія суддів робить висновок, що п. 201.4 ст. 201 ПК України передбачає саме право, а не обов`язок складення платником податку податкової накладної як за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції), так і складання та реєстрацію зведеної податкової накладної в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер.
Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 31.12.2015р. №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" (далі - Порядок № 1307) передбачено, що податкова накладна складається за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника)…У разі складання податкової накладної за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у рядку "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин" такої податкової накладної робиться позначка "х" та зазначається тип причини 11. При цьому у рядку "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється. Інші дані та показники такої податкової накладної заповнюються за правилами, визначеними цим Порядком.
Також згідно п. 19 Порядку № 1307, у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, постачальником (продавцем) може бути складена зведена податкова накладна:
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця (абз.3 п. 19).
У разі якщо операції, визначені пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця.(абз.6 п. 19)
У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" зазначається код ознаки, визначений пунктом 11 цього Порядку.
У разі складання зведених податкових накладних покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" такої податкової накладної робиться позначка "х" та зазначається тип причини 02. При цьому у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється.
У графі 2 зведеної податкової накладної зазначається весь опис (номенклатура) поставлених протягом місяця товарів/послуг.
Як встановлено матеріалами справи та не заперечується сторонам позивачем складено та зареєстровано в ЄРПН за перевіряємий період зведені податкові накладні, у формі визначеній Порядком, за результатами безперервної реалізації лікарських засобів покупцям - неплатникам ПДВ.
Разом з тим, суд зазначає, що поняття "безперервного характеру постачання" ПК України не містить, що допускає неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податку. Суд погоджується з твердженнями позивача, що щоденне здійснення операцій з реалізацій лікарських засобів особам - неплатникам ПДВ носили безперервний характер, що підтверджується наявною в матеріалах справи кількістю Z звітів з реалізації товарів, а також складеними та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, відтак позивач мав право на складання зведеної податкової накладної відповідно до положень п. 201.4 ст. 201 ПК України.
Спірним питанням є саме можливість складання та реєстрація податкових накладних, як зведених по операціям із контрагентами, чи лише у спосіб щоденної їх реєстрації, на чому наголошує відповідач. При чому колегія суддів зазначає, що відповідачем не спростовується сам факт здійснення таких операцій між позивачем та контрагентом по складеним податковим накладним, та як наслідок правомірність формування відповідних показників податкової звітності.
Маючи безперервний та ритмічний характер постачання товару (дану обставину відповідачем також не спростовано), позивач скористався своїм правом відносно частини своїх покупців, яке визначено пунктом 201.4 ст. 201 ПК України, на складання та реєстрацію саме зведеної податкової накладної на здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна.
Як встановлено за матеріалами справи, позивачем, як платником податку, виконано обов`язок щодо складання в установлені терміни та щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Позивач скористався можливістю реєстрації зведеної податкової накладної на вимогу покупця з дотриманням умови щодо надання покупцем платнику Додатку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника), як це передбачено п. 201.4 ст. 201 ПК України. Факт здійснення реєстрації відповідних податкових накладних підтверджується наданими позивачем до матеріалів справи копіями зведених податкових накладних, які подані на реєстрацію в межах граничного строку, передбаченого для реєстрації зведених податкових накладних (не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг). Зазначені податкові накладні містять інформацію про те, що їх зареєстровано в ЄРПН. Крім цього, позивачем до кожної податкової накладної додано квитанцію податкового органу в якій відображено присвоєний реєстраційний номер документу та підтверджено факт прийняття податкової накладної на реєстрацію.
Вищезазначені докази та обставини свідчать про безпідставність тверджень відповідача про невиконання позивачем свого обов`язку щодо реєстрації податкових накладних протягом граничного строку.
З огляду на сукупність встановлених фактичних обставин справи встановлених судом, колегія суддів вважає доведеним факт наявності безперервного характеру постачання товару покупцю - неплатнику ПДВ, а тому цілком на законних підставах позивачем формувались та подавались на реєстрацію зведені податкові накладні у відповідних періодах по зазначеним контрагентам. Ритмічний та безперервний характер відносин, з огляду на порядок та графік роботи платника податків підтверджується, а зворотне стороною відповідача не спростовано. 
Враховуючи зазначене колегія суддів приходить до висновку про необхідність зміни рішення першої інстанції по справі, виклавши мотивувальну частину в редакції викладеній даною постановою.
Щодо встановленої відповідачем відповідальності позивача за п. 120-1.2 ст.120-1 ПКУ, то колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що в даному випадку до платника податків вона не може бути застосована. 
Суд звертає увагу, що приписи пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України визначають, що відповідальність настає у разі відсутності реєстрації податкової накладної в установлений строк.
При цьому, виходячи із змістовного аналізу положень ПК України, зокрема, його пункту 120-1.2 статті 120-1, суд виходить з того, що, у разі, реєстрації податкової накладної з порушенням встановлених податковим законодавством правил (невірний вид, неправильні реквізити тощо), це не може фактично означати відсутність реєстрації податкової накладної, і такі дії платника податків не можна кваліфікувати саме за обраною відповідачем нормою - пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Обставини встановлені судом першої інстанції та наявні докази в матеріалах справи свідчать, що позивачем, як платником податку, було виконано обов`язок щодо складання в установлені терміни та щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, відповідачем також не заперечувався і факт сплати КП "ОДЕСФАРМ" усіх податків за наслідком проведених господарських операцій, задекларованих спірними зведеними податковими накладними.
Крім того, під час складання та подання на реєстрацію податкових накладних КП "ОДЕСФАРМ" податковий орган жодного разу не скористався своїми повноваженнями щодо зупинки реєстрації податкових накладних, відмови в їхній реєстрації, як таких, що складені з порушеннями, що закріплено Постановою КМУ від 11 грудня 2019 р. № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
За таких обставин, відповідальність, за п. 120-1.2 ст. 120-1 ПКУ, до платника податків у такому разі не може бути застосована.
При цьому суд враховує, що відповідно до сталої практики Європейського суду з прав людини для встановлення відповідності певного заходу принципу правомірності позбавлення володіння слід проаналізувати три критерії:
- чи є такий захід правомірним (передбачається національним законодавством);
- чи має позбавлення власності суспільний (громадський) інтерес;
- чи є такий захід пропорційним поставленій меті (забезпечує справедливу рівновагу між інтересами суспільства та необхідністю додержання фундаментальних прав окремої людини).
Якщо хоча б одного із зазначених критеріїв не буде дотримано, то ЄСПЛ констатує порушення державою ст. 1 Першого протоколу до Конвенції.
Дотримання принципу пропорційності передбачає, що вжиті державою заходи мають бути ефективними з точки зору розв`язання проблеми суспільства, і водночас пропорційними щодо прав приватних осіб. Оцінюючи пропорційність, слід визначити, чи можливо досягти легітимної мети за допомогою заходів, які були б менш обтяжливими для прав і свобод заінтересованої особи, оскільки обмеження не повинні бути надмірними або такими, що є більшими, ніж необхідно для реалізації поставленої мети.
Звертаючись до практики ЄСПЛ, у справі «Ісмаїлов проти Росії» зазначено наступне: «для того, щоб втручання вважалося пропорційним, воно має відповідати тяжкості правопорушення». Тобто держава повинна подбати про певний баланс між засобами впливу, які застосовуються до правопорушника, адекватною оцінкою його протиправних дій та метою, яку хоче досягти держава. Розмір штрафних санкцій має перебувати в справедливому співвідношенні з тяжкістю й обставинами вчиненого правопорушення, його суспільною небезпечністю, особою винного, а також рівнем завданої суспільству чи державі шкоди.
Крім того, щодо доводів представника відповідача, що Податковий кодекс України, ні в ст. 201, ні в інших статтях, не містить визначення поняття «безперервний характер поставки», а тому воно не може бути застосоване до спірних правовідносин, суд зазначає таке.
Відповідно до п. 1 ч. 3 ст. 2 КАС України однією із основних засад (принципів) адміністративного судочинства є принцип верховенства права. Змістовним аспектом цього принципу є становище людини у державі, відповідно до якого людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави (ч. 1 ст. 6 КАС України).
Одним із основоположних аспектів (елементів) верховенства права є принцип юридичної визначеності.
Юридична визначеність вимагає, щоб юридичні норми були чіткими і точними та спрямованими на забезпечення того, щоб ситуації та правовідносини залишались передбачуваними. Так, Рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 р. (справа «Щокін проти України») забезпечує гарантування одного з найважливіших принципів податкового законодавства, а саме презумпцію правомірності рішень платника податку у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Зокрема, п. 57 Рішення Європейського суду з прав людини, від 14.10.2010 р. (Справа «Щокін проти України») роз`яснено: «у разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків, національні органи були зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків. Однак у справі, що розглядається, органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати прибуткового податку».
Іншим проявом принципу юридичної визначеності є принцип належного врядування. У рішенні Європейського суду з прав людини (справа Рисовський проти України (заява № 29979/04, пункт 71) Суд зазначив, що принцип "належного урядування", зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
З огляду на вище викладене, судова колегія, із врахуванням викладених даною постановою мотивів, приходить до висновку, що судом правомірно та обґрунтовано прийнято рішення про протиправність та скасування податкового повідомлення-рішення головного управління ДПС в Одеській області від 25.05.25 № 1903715320709.
Щодо визнання протиправним та скасування ППР № 1903015320709 про збільшення КП "ОДЕСФАРМ" суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість на суму 3305164 грн. та застосування штрафу в розмірі 330516 грн.
Як встановлено судом першої інстанції позивач звертаючись до суду в позовній заяві заперечує висновок ДПС про те, що за період діяльності, який був предметом перевірки, при формуванні показника рядків 1.1 та 1.2 декларацій "Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України" КП "ОДЕСФАРМ" не в повному обсязі сформувало податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою 20 відсотків та ставкою 7 відсотків за операціями з реалізації товарів через пункти роздрібного продажу, чим занизило показник рядку 1 (1.1-1.2) декларацій з ПДВ у сумі 3810665 гривень. Інші порушення викладені в п. 3.1.2 "Податок на додану вартість" акту перевірки позивач не оскаржує.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що порушення було виявлено аналізом даних бухгалтерського обліку, зокрема, але не виключно по рахунках 361, 301, 311, 3772, 333, 643, з урахуванням кредитового сальдо по рахунку 361, 3772 та первинних документів, зокрема: Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій та/ або програмних реєстраторів розрахункових операцій; інших документів з реалізації товарів через пункти роздрібного продажу, рахунків, видаткових накладних, первинних касових та банківських документів, актів наданих послуг, книг обліку розрахункових операцій.
Колегія суддів погоджується із позивачем стосовно того, що доводи апеляційної скарги щодо законності податкового повідомлення-рішення № 1903015320709 ґрунтуються виключно на припущеннях контролюючого органу та загальних математичних зведеннях, які не підтверджені належними первинними документами. 
Як вірно встановлено судом першої інстанції податковий орган роблячи висновок про порушення збоку позивача, в акті перевірки податковим органом в акті перевірки, окрім посилання на приписи Податкового кодексу України, не наведені будь-які обґрунтування в частині не декларування в повному обсязі податку на додану вартість в податкових деклараціях та не оформлення і не реєстрацію податкових накладних за такими операціями. В акті перевірки вказуються лише загальні показники щомісячних сум, на які існують розбіжності між показниками податкових накладних, зареєстрованих платником в ЄРПН, та показниками Z-звітів, які щоденно передаються контролюючому органу. Відхилення ПДВ вказуються в таблиці 10.2 до акту однією сумою за певний місяць, не зазначаючи які саме операції, проведені через реєстратори розрахункових операцій та відображені у Z-звітах, не були включені до зведених податкових накладних та за якою ставкою оподаткування (20% чи 7% чи звільнені від оподаткування). Контролюючий орган не зазначив, якими доказами підтверджені відомості про загальну суму виторгу РРО та суми ПДВ, немає посилань на конкретні документи податкової звітності. Податковий орган не наводить посилання на порядкові номери та дати щоденних Z-звітів позивача та місць їх складання. В свою чергу, позивач надав суду копії всіх фіскальних звітів за спірний період, копії податкових накладних.
В свою чергу Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, передбачає: 
- п. 5 розділу ІІ. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Пп.2 п. 4 розділу ІІІ. У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
…викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;...
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що відповідачем порушено загальні засади проведення документальної перевірки та її оформлення, що мало наслідком допущення порушень норм Порядку № 727. 
Верховний Суд у постанові від 09.12.2020 зазначив: "…Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: "баланс імовірностей" (balance of probabilities) або "перевага доказів" (preponderance of the evidence); "наявність чітких та переконливих доказів" (clear and convincing evidence); "поза розумним сумнівом" (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права, подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію "поза розумним сумнівом".
Враховуючи викладене, колегія суддів зазачає, що відповідачем не доведено факт заниження податкових зобов`язань за спірний період на 3810665 грн. та як наслідок не реєстрацію податкових накладних за такими операціями, оскільки висновки на основі порівняння даних невизначених Z-звітів і відомостей Єдиного реєстру податкових накладних не відповідають критерію доведення "поза розумними сумнівом", а тому судом першої інстанції правомірно визнав протиправним та скасував ППР № 1903015320709 про збільшення КП "ОДЕСФАРМ" суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість на суму 3305164 грн. та застосування штрафу в розмірі 330516 грн. 
Отже, доводи апелянта в частині наявності підстав для застосування штрафних санкцій є безпідставними.
Інші доводи апеляційної скарги контролюючого органу правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, та не свідчать по неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Частиною 4 даної статті Кодексу встановлено, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
З огляду на вищевикладене, апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції необхідно змінити з мотивів викладених у даній постанові.
З урахуванням результатів апеляційного перегляду, підстави для нового розподілу судових витрат відсутні, оскільки рішення суду першої інстанції по суті спору залишено без змін.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 325 КАС України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року у справі №420/17392/25 – змінити.
Викласти мотивувальну частину рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року у справі №420/17392/25 щодо розгляду вимоги визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.04.2025 року №1903715320709 в редакції даної постанови суду апеляційної інстанції.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду в строки та порядку, визначені статтями 328, 329 КАС України.
Повний текст постанови складено 16 квітня 2026 року.

Головуючий: І.І. Тарновецький

Судді: А.В. Бойко

О.А. Шевчук