ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

27 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 520/6741/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Божко Л.А. (доповідач),
суддів: Лукманової О.М., Дурасової Ю.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року (суддя Артоуз О.О.) в адміністративній справі №520/6741/25 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС у м. Києві , в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 03.10.2024 № 00183670709.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що посадовими особами ГУ ДПС в м. Києві розпочата фактична перевірка позивача о 12 год. 40 хв. 03.09.2024, а закінчена 12.09.2024 о 17 год 40 хв. Посадовими особами ГУ ДПС в м. Києві під час фактичної перевірки надано запит про надання документів від 03.09.2024 з вимогою надання документів в термін до 12:00 06.09.2024 за період діяльності з 14.03.2023 по 03.09.2024, тобто за весь період діяльності ФОП, що свідчить про проведення документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та, у подальшому, слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але при цьому контролюючий орган жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав чітку мету перевірки, що має визначати підстав проведення перевірки. Також, наказ ГУ ДПС в м. Києві від 02.09.2024 № 5738-п не містить найменування та реквізитів суб`єкта, який перевіряється. Позивач вважає, що склад порушення п. 1, 2 статті 3 України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 №265/95-ВР відсутній, а відтак податкове повідомлення-ріш. винесене ГУ ДПС у Запорізькій області від 03.10.2024 № 00183630709, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 248 567,80 грн є протиправним та підлягає скасуванню. Позивач має зареєстрований ПРРО з фіскальним номером 4000501655 за господарською одиницею за адресою: м. Київ, Дарницький р-н, вул. Дніпров Набережна, 12. Чек за контрольною розрахунковою операцією, який є в матеріалах перевірки, є фіскалізованим адже якщо відсканувати QR-код, то перенаправляє на сайт податкової. Відтак, контрольна розрахункова операція була фіскалізована. Вказане свідчить про відсутність підстав для притягнення позивача до відповідальності.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року позов задоволено. 
Відповідач, не погодившись з вищезазначеним рішенням суду, подав до суду апеляційної інстанції апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове про відмову у задоволені позову. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що спірне рішення прийнято з дотримання вимог чинного законодавства та за результатами фактичної перевірки, проведеної у спосіб передбачений законодавством. Встановлені факти прошення позивачем не спростовані в ході судового засідання. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції. 
Перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали справи та прийняте судом першої інстанції рішення у цій справі в межах доводів апеляційної скарги та заявлених позовних вимог, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню за наступних підстав.
Також позивачем було подані додаткові пояснення, в яких просив відмовити у задоволені апеляційної скарги. 
Під час розгляду цієї справи, як судом першої інстанції, так і апеляційним судом встановлено, що
З матеріалів справи судом встановлено, що позивач - ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) у період з 13.03.2023 по 31.01.2025 був зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності.
Відповідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач здійснював наступні види економічної діяльності за КВЕД: 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах (основний); 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 47.73 Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку. 
Адреса місцезнаходження ФОП згідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: Україна, 61123, Харківська обл., місто Харків, вул. Гвардійців-Широнінців, буд. 40Б, кв. 6.
Згідно наказу заступника начальника Головного управління ДПС у м. Києві від 02.09.2024 №5738-П п. 80.2.3 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України, Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, інших нормативних документів, контроль за діяльністю яких покладено на територіальні органи ДПС, наказано провести фактичні перевірки платників податків/об`єктів, зазначених у додатках 1 – 43, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових договорів із працівникам (найманими особами). (обґрунтування: доповідна записка управління фактичних перевірок від 02.09.2024 № 1642/26-15-07-07-00-12). В додатку № 5 до наказу заступника начальника Головного управління ДПС у м. Києві від 02.09.2024 №5738-П визначено платника, який підлягає - магазин “Техно – Їжак” за адресою: м. Київ, вул. Олександра Мішуги, 4. Вид перевірки – фактична. Тривалість перевірки не повинна перевищувати 10 діб. Дата початку перевірки – 03.09.2024.
Представнику позивача 03.09.2024 вручено копію наказу від 02.09.2024 №5738-П та пред`явлено направлення на перевірку від 03.09.2024 №№ 19546/26-15-07-07-01, 19547/26-15-24-02-01, 19548/26-15-24-02-01
За результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки від 12.09.2024, зареєстрований 13.09.2024 за №103493/26115/07/3703301395, (далі – Акт перевірки) згідно висновків якого встановлено порушення:
п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” - проведення розрахункових операцій з продажу товарів на загальну суму 166 044,87 грн. без застосування РРО та/або ПРРО, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків);
ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України – ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю.
На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Запорізькій області 03.10.2024 прийнято податкове повідомлення – рішення форми “С” від 03.10.2024 № 00183630709, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на загальну суму 248 567,80 грн.
Платником податків податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС в Запорізькій області форми “С” від 03.10.2024 № 00183630709 в адміністративному порядку не оскаржувалося. 
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР).
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.
У спірному випадку позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні обов`язкові реквізити, то такі документи неможливо визнати розрахунковими. Так, зокрема, на чеку № 250564 вказана адреса: м. Київ, вул. Олександра Мішуги, 4, однак, чек № 250564 на купівлю товару (навушники) на загальну суму 999,00 грн. має QR- код, який відповідно до п. 2 статті 3 Закону про РРО та п. 2 розділу 2 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 є обов`язковим реквізитом. Згідно з даним наказом, в QR- коді в числі іншої, повинна бути інформація щодо коду автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку. QR – код, що нанесений на чек № 250564 на купівлю товару (навушники) не сканується жодним засобом сканування документів, що у розумінні норм діючого законодавства, не дозволяє вважати його “фіскальним”.
Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі - Положення №13).
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно з пункту 1 розділу IІ Положення №13, фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Форма №ФКЧ-1 фіскального касового чека на товари (послуги) наведена у додатку 1 до цього Положення.
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Згідно з пунктом 2 розділу IІ Положення №13 встановлено, що фіскальний чек має містити, зокрема, такі обов`язкові реквізити як QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО/фіскальний номер ПРРО) (рядок 26).
Як свідчать матеріали справи, перед початком перевірки посадовими особами контролюючого органу проведено контрольну розрахункову операцію з придбання товарів.
За змістом п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, серед іншого: проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів (20.1.11.).
За результатами проведення контрольної розрахункової операції позивачем видано чек № 250564 на купівлю товару (навушники) на загальну суму 999,00 грн. який має фіскальний QR- код. 
Досліджуючи чек № 250564 судом встановлено, що за результатом сканування QR-коду відображеного на чеку № 250564 відкривається посилання на загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс ДПС України з інформацією щодо проведеної розрахункової операції та електронною копією чеку від 03.09.2024. 
Таким чином, під час розгляду справи спростовано доводи контролюючого органу про відсутність у розрахункових документах обов`язкові реквізити, що перешкоджає визнати їх розрахунковими.
Наявними в матеріалах справи доказами не підтверджуються факти непроведення позивачем розрахункової операції через РРО; проведення розрахункової операції через РРО в неповну суму покупки; невидачі відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. ПРРО, що використовувався в діяльності позивача був зареєстрований, створювані за його допомогою повною мірою відображали обов`язкові та актуальні реквізити, інформація про проведені розрахункові операції направлялася до інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС.
З огляду на викладене, оскільки відповідачем не надано інших належних та допустимих доказів допущеного позивачем порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” висновки контролюючого органу в цій частині є необґрунтованими.
З урахуванням наведених обставин, встановлено відсутність факту порушенням ФОП ОСОБА_1 вимог пунктів 1 і 2 статті 3 України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, що виключає можливість притягнення його до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, про що вірно зазначив суд першої інстанції. 
Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Згідно з пунктом 113.3 пункту 113 Податкового кодексу України, у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
Положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.
Повертаючись до обставин справи суд зазначає, що якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме: дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
У спірних правовідносинах позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктами 1 - 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.
Разом з тим, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій зареєстрованим за адресою іншої господарської одиниці цього ж платника податку.
Так, реєстратор розрахункових операцій який застосовано платником податків у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: як за невидачу розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції та не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій.
Таким чином, притягнення позивача до відповідальності за порушення пунктів 1 - 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” є безпідставним.
З врахуванням наведеного вище, позивачем виконано покладений на нього обов`язок щодо підтвердження виконання розрахункових операцій, а доводи контролюючого органу щодо недотримання позивачем вимог п. 1 - 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” не відповідають фактичним обставинам справи.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 03.10.2024 № 00183670709. 
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.316, 321, 322, 325 КАС України, суд,- 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, за винятком наявності підстав передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя Л.А. Божко 

суддя О.М. Лукманова 

суддя Ю. В. Дурасова