ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

12 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/13263/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),
суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М., 
секретар судового засідання Кононенко А.М. 
за участі: представника позивача: Зарвія І.Л.,
представника відповідача: Дудко А.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.10.2025 року 
у адміністративній справі №160/13263/25 за позовною заявою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -
ВСТАНОВИВ:

Позивач, ФОП ОСОБА_1 , звернувся 08.09.2025 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, просив:
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (ідентифікаційний код ВП 44118658) від 23.12.2024 №0768860708 форми «ПС», на суму 1 360 грн.;
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.12.2024 №0768830708 форми «С» на суму 3 071 153,27 грн.
В обґрунтування позову зазначено, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки вони прийняті відповідачем на підставі проведеної з порушенням вимог ПК України перевірки. Так, як вбачається з наказу про проведення перевірки та направлень на перевірку, остання проводилася щодо господарської одиниці ПАРК РОЗВАГ, а не щодо Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . Також, особа, за зверненням якої була проведена перевірка, не була покупцем або споживачем товарів та/або послуг позивача, відтак, заява такої особи не могла бути належною підставою для призначення фактичної перевірки за пп.80.2.3 п.80.2 ст. 80 ПК України. В обґрунтування протиправності винесених рішень позивач вказує також на те, що відповідачем неправильно розраховано штрафну санкцію за виявлені порушення податкового законодавства. Зокрема, вказує, що штрафні санкції повинні бути розраховані виходячи із суми грошових коштів, на яку здійснено продаж товарів з порушеннями, встановленими п.1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та торгівлі». Натомість, відповідачем штрафні санкції нараховано з суми доходу позивача за перше півріччя 2024 року. Позивач вважає, що при нарахуванні штрафу відповідач протиправно застосував відсоткове значення розміру штрафу (150%) як за повторно вчинене правопорушення та не врахував вимоги положень п.15 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг» щодо розміру штрафу на рівні 25% та 50% для платників єдиного податку, які не є платниками податку на додану вартість. Позивач заперечує факт відмови у наданні документів, необхідних для проведення перневірки. Акт про відмову в наданні первинних документів посадовими особами органу ДПС не складався. З цих підстав просив задовольнити позовні вимоги.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.10.2025 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.12.2024 №0768860708 форми «ПС» в частині накладення штрафу в розмірі 1020,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.12.2024 №0768830708 форми «С» на суму 3 071 153,27 грн.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь позивача судовий збір у розмірі 12 112грн. за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Свою позицію суд першої інстанції обґрунтував тим, що відсутній наказ щодо проведення перевірки щодо ФОП ОСОБА_1 .
Не погодився з рішенням суду першої інстанції відповідач у справі, подав апеляційну скаргу. Просить рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в задоволенні позову. Посилається на те, що згідно постанови Верховного Суду від 21.01.2021 у справі №460/1239/19 незазначення конкретної підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або проведеної за ним перевірки, оскільки відповідно до п.п. 81.1. ст. 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену ПК України. Стосовно суті порушення зазначив, що у ході перевірки було встановлено, що позивачем було проведено численні розрахункові операції без застосування ПРРО/РРО та без створення та видачі у паперовій та електронній формі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків). Даний факт було встановлено під час проведення контрольно-розрахункової операції з придбання вхідних квитків у кількості 4 шт. (2 шт. в готівковій формі та 2 шт. в безготівковій формі) на загальну суму 1600грн. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п.1 ст.17 Закону від 06.07.1995 №265/95. Так, штрафна санкція складає: 3 071 153, 27 грн. (150% вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом товарів (робіт, послуг) як за вчинене повторно правопорушення. Також зазначає, що платником податків не було надано до контролюючого органу повідомлення про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП (щодо місця здійснення господарської діяльності) та не надано на вимогу контролюючого органу документів, необхідних для здійснення фактичної перевірки. Контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог податкового законодавства на підставі даних СОД РРО. Відповідач вказує, що оскільки продаж товару без застосування РРО та/або ПРРО не є триваючим правопорушенням, а невидача касового чека під час кожного продажу товару визнається окремим порушенням, то наступне незастосування РРО та/або ПРРО при продажу товарів (наданні послуг) є окремим порушенням. Відтак, кожне наступне незастосування РРО та/або ПРРО чи невидача чеку вважатиметься повторним порушенням. З цих підстав просить задовольнити апеляційну скаргу та відмовити у задоволенні позовних вимог.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу. Просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. Посилається на те, що в наказі про проведення перевірки не деталізовано підставу для її проведення, при цьому зазначено, що перевірка проводиться відносно іншого суб`єкта господарювання Парк Розваг, а не щодо позивача. Додатково вказує, що відповідачем протиправно застосовано штрафну санкцію за повторне правопорушення, оскільки матеріали фактичної перевірки не містять ознак повторності порушення. 
В судовому засіданні представники позивача та відповідача підтримали сврої позиції щодо рішення суду першої інстанції.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційних скарг, вислухавши представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційних скарг та заперечень, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що позивач є суб`єктом господарювання, який зареєстрований 23.03.2021 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Видами економічної діяльності (КВЕД) позивача є: 
66.22 Діяльність страхових агентів і брокерів (основний); Інші: 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 73.11 Рекламні агентства; 93.29 Організування інших видів відпочинку та розваг; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 56.30 Обслуговування напоями; 59.11 Виробництво кіно- та відеофільмів, телевізійних програм; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.12 Посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації; 74.10 Спеціалізована діяльність із дизайну; 79.90 Надання інших послуг бронювання та пов`язана з цим діяльність; 82.30 Організування конгресів і торговельних виставок.
Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.09.2024 №4037-п призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «ПАРК РОЗВАГ «ЛАВИНА» (ідентифікаційний код: 35863823) за адресою: м. Дніпро, вул. Космічна, 20 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівникам (найманими працівниками). Тривалість перевірки - не більше 10 діб. Період діяльності, який перевіряється, - з 14.05.2023 по дату завершення фактичної перевірки.
На підставі зазначеного наказу про проведення фактичної перевірки оформлено направлення для проведення фактичної перевірки ТОВ «ПАРК РОЗВАГ «ЛАВИНА» (ідентифікаційний код: 35863823): від 06.09.2024 №7598, від 06.09.2024 №7594, від 06.09.2024 №7596 та від 06.09.2024 №7592.
На підставі направлень, виданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 06.09.2024 №7598, від 06.09.2024 №7594, від 06.09.2024 №7596, від 06.09.2024 №7592, відповідно до п.п. 82.2.3 п. 80.2 ст. 80 та керуючись ст.19-1, ст. 20, пп. 69.2-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, наказу від 06.09.2024 №4037-п «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці ПАРК РОЗВАГ «ЛАВИНА за адресою: м. Дніпро, вул. Космічна, буд. 20» та звернення громадянина ОСОБА_2 проведена фактична перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань регулювання обігу, готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтва, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Актом відмови від підпису у направленні від 06.09.2024 №000783/1 зафіксовано відмову ФОП ОСОБА_1 від підпису у направленнях на проведення перевірки від 06.09.2024 №7598, від 06.09.2024 №7594, від 06.09.2024 №7596, від 06.09.2024 №7592. 
За результатами перевірки складено Акта перевірки від №2629/04-36-07-08-РРО-3165805479 від 16.09.2024, на підставі якого відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 23.12.2024:
№0768830708, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 3 071 153,27 грн. за порушення позивачем п.1.2. ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахуноквих операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 - непроведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції;
№ 0768860708, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 1360грн. за порушення п.121.1 ст. 121 ПК України - ненадання платником податків посадовим особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки (штраф у розмірі 1020,00 грн.) та ненадання до податкового органу повідомлення про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП (штраф у розмірі 340 грн.).
Позивач вважає протиправними податкові повідомлення-рішення від 23.12.2024 №0768830708 та № 0768860708.
Суд першої інстанції позовні вимоги задовольнив частково.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Податковим контролем є система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 61.1 статті 61 Податкового кодексу України).
Пунктом п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з положеннями пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 73 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. 
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав перелічених в підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 ст.80 ПК України.
Підстави проведення фактичної перевірки передбачені статтею 80 Податкового кодексу України.
Зокрема, згідно підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться у разі письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
Відтак, за приписами пп. 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстави для проведення фактичної перевірки пов`язані виключно з фактом отримання фактичної інформації про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
При цьому, звернення покупця чи споживача, за фактом якого ініціюється проведення фактичної перевірки, має стосуватися не будь-яких порушень, а лише тих, які стосуються порядку проведення розрахункових операцій, в яких брав участь сам заявник.
Матеріалами справи підтверджується, що Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.09.2024 №4037-п призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «ПАРК РОЗВАГ «ЛАВИНА» (ідентифікаційний код: 35863823) за адресою: м. Дніпро, вул. Космічна, 20 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівникам (найманими працівниками). Тривалість перевірки - не більше 10 діб. Період діяльності, який перевіряється, - з 14.05.2023 по дату завершення фактичної перевірки.
Отже, вказаний наказ не містить зазначень щодо проведення фактичної перевірки безпосередньо у ФОП ОСОБА_1 .
При цьому, на підставі зазначеного наказу про проведення фактичної перевірки оформлено направлення для проведення фактичної перевірки ТОВ «ПАРК РОЗВАГ «ЛАВИНА» (ідентифікаційний код: 35863823): від 06.09.2024 №7598, від 06.09.2024 №7594, від 06.09.2024 №7596 та від 06.09.2024 №7592.
На підставі направлень, виданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 06.09.2024 №7598, від 06.09.2024 №7594, від 06.09.2024 №7596, від 06.09.2024 №7592, відповідно до п.п. 82.2.3 п. 80.2 ст. 80 та керуючись ст.19-1, ст. 20, пп. 69.2-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, наказу від 06.09.2024 №4037-п «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці ПАРК РОЗВАГ «ЛАВИНА за адресою: м. Дніпро, вул. Космічна, буд. 20» та звернення громадянина ОСОБА_2 проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1  з питань регулювання обігу, готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтва, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Матеріалами справи також підтверджується, що актом відмови від підпису у направленні від 06.09.2024 №000783/1 зафіксовано відмову ФОП ОСОБА_1 від підпису у направленнях на проведення перевірки від 06.09.2024 №7598, від 06.09.2024 №7594, від 06.09.2024 №7596, від 06.09.2024 №7592. 
Також матеріалами справи підтверджується, що перед початком проведення перевірки, відповідачем була виставлена письмова вимога про надання платником податків документів, а саме: книги обліку розрахункових операцій, касові книги, первинні касові документи, наказ (розпорядження), розрахунки на встановлення лімітів залишку готівки в касі, журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів, звіти про використання коштів (авансові звіти), документи щодо обліку товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей, картки обліку стаціонарних приміщень, реєстраційні посвідчення РРО, довідки на книги обліку розрахункових операцій, розрахункові книжки, контрольні стрічки РРО, документи на повернення товару та грошей, пояснення по помилково проведеним розрахунками в РРО, виписки банків, договори на обслуговування РРО з сервісними центрами, ліцензії, та інші документи визначені даною письмовою вимогою від 06.09.2024 стосовно ФОП ОСОБА_1 .
За результатами перевірки складено Акт (довідку) фактичної перевірки №2629/04-36-07-08-РРО-3165805479 від 16.09.2024.
За висновками Акта фактичної перевірки від №2629/04-36-07-08-РРО-3165805479 від 16.09.2024 встановлено порушення позивачем ФОП ОСОБА_1 вимог:
-п.1, 2, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) - проведення розрахункової операції з продажу товарів через РРО, без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми на загальну суму 2 047 702,18 грн.;
-абз. 4 п. 63.3 ст. 63, с. 44 Податкового кодексу України - неподання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою 20-ОПП;
-п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УI (із змінами та доповненнями), а саме: ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
На підставі висновків Акту фактичної перевірки №2629/04-36-07-08-РРО-3165805479 від 16.09.2024 відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 23.12.2024:
№0768830708, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 3 071 153,27 грн. за порушення позивачем п.1.2. ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахуноквих операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 - непроведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції;
№ 0768860708, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 1360грн. за порушення п.121.1 ст. 121 ПК України - ненадання платником податків посадовим особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки (штраф у розмірі 1020,00 грн.) та ненадання до податкового органу повідомлення про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП (штраф у розмірі 340 грн.).
Позивач вважає протиправними податкові повідомлення-рішення від 23.12.2024 №0768830708 та № 0768860708.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів апеляційної інстанції зазначає щодо незазначення в наказі про перевірку мінімально достатнього обсягу інформації про фактичну підставу перевірки, наступне.
Про необхідність зазначення у рішенні про проведення перевірки щонайменше про наявність (отримання) інформації щодо можливого допущеного платником податку порушення або ж реквізитів документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію, вказано в постанові Верховного Суду від 28.05.2024 у справі №280/1431/23.
З наявного в матеріалах справи наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.09.2024 №4037-п вбачається, що в якості підстави для проведення перевірки зазначено лише посилання на нормативні акти без вказівки на отримання податковим органом фактичної інформації щодо можливого порушення позивачем конкретних вимог податкового законодавства.
Також, зазначена в наказі мета перевірки сформульована ширше, аніж підстава.
Зокрема, підставою для перевірки за пп. 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України є отримання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
Попри це, визначеною наказом метою перевірки є здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтва, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботадвцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), що є, безперечно, виходить за межі того, що визначено в пп. 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Отже, зазначене в наказі формулювання підстав перевірки не давало платнику податків загального розуміння підстав її призначення та предмета, що поставило під загрозу можливість належної реалізації платником податків своїх прав в частині вирішення питання про допуск представників контролюючого органу до такої перевірки.
Щодо звернення громадянина ОСОБА_2 як підстави для проведення фактичної перевірки позивача, колегія суддів апеляційної інстанції звертає увагу, що згідно пп. 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України звернення покупця чи споживача, за фактом якого ініціюється проведення фактичної перевірки, має стосуватися не будь-яких порушень, а лише тих, які стосуються порядку проведення розрахункових операцій, в яких брав участь сам заявник.
Коленгія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що з наявного в матеріалах справи звернення ОСОБА_2 (вх. ГУ ДПС у Дніпропетровській області №Г-340 від 03.09.2024) вбачається, що ОСОБА_2 не є покупцем товарів або послуг ФОП ОСОБА_1 , а його звернення не містить відомостей щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, в тому числі щодо проведення розрахункових операцій. 
Відтак, звернення громадянина ОСОБА_2 не могло бути фактичною підставою для перевірки позивача.
Щодо зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки та направленнях на перевірку реквізитів іншого суб`єкта господарювання, а не позивача, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що згідно абзаців 1-2 пп. 81.1 статті 81 ПК України умови посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
-направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
-копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. 
Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Слід взяти до уваги, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 зазначила таке: 
аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. 
Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. 
З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. 
У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. 
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. 
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Матеріалами справи підтверджується, що Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.09.2024 №4037-п призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «ПАРК РОЗВАГ «ЛАВИНА» (ідентифікаційний код: 35863823) за адресою: м. Дніпро, вул. Космічна, 20.
На підставі зазначеного наказу про проведення фактичної перевірки оформлено направлення для проведення фактичної перевірки ТОВ «ПАРК РОЗВАГ «ЛАВИНА» (ідентифікаційний код: 35863823): від 06.09.2024 №7598, від 06.09.2024 №7594, від 06.09.2024 №7596 та від 06.09.2024 №7592.
Відтак, в ході розгляду справи знайшли підтвердження обставини того, що фактична перевірка позивача проведена без відповідної правової підстави, оскільки наказ на перевірку та видані на його підставі направлення стосувалися іншого суб`єкта господарювання - ТОВ «ПАРК РОЗВАГ «ЛАВИНА» (ідентифікаційний код: 35863823), а не ФОП ОСОБА_1 .
На думку колегії суддів апеляційної інстанції незазначення в наказі на проведення перевірки реквізитів суб`єкта господарювання є підставою для недопуску посадових осіб контролюючого органу для проведення перевірки, однак, фактично позивачем було допущено до здійснення перевірки посадових осіб контролюючого органу.
Попри це, істотність встановлених під час розгляду справи порушень враховується судом під час надання оцінки правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки останні не можуть вважатися правомірними, якщо суб`єктом владних повноважень не виконано вимоги закону щодо підстав для проведення перевірки, а сама перевірка проведена з істотним порушенням процедури.
Щодо проведення фактичної перевірки за минулі періоди суд апеляційної інстанції зазначає, що Податковим кодексом України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Відповідний правовий висновок викладений Верховним Судом, зокрема, в постановах від 09.09.2024 №280/6832/23, від 20.05.2022 у справі №826/8284/17.
В пункті 1 наказу №4037-П від 06.09.2024 визначено наступний період діяльності, що буде перевірятися: з 14.05.2023 по дату завершення фактичної перевірки з урахуванням вимог ст. 102 Податкового кодексу України».
Отже, в цій частині відповідачем не здійснено порушень податкового законодавства.
Щодо розрахунку штрафних санкцій за порушення п.1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР слід зазначити наступне.
Статтею 2 Закону №265/95-ВР та пунктом 1 розділу ІІ Положення про форму і зміст розрахункових документів\електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (Положення №13) визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Відповідно до п.1 ст.3 Закону України №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Згідно з п.2 ст.3 Закону України №265/95-ВР, суб`єкти господарювання зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: 
проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; 
невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 
100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше; 
150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що під час проведення контрольно-розрахункової операції з придбання вхідних квитків у кількості 4 шт. (2 шт. в готівковій формі та 2 шт. в безготівковій формі) на загальну суму 1600 грн., позивачем було реалізовано товар без створення та видачі у паперовій та електронній формі відповідних розрахуноквих документів (фіскальних чеків).
Згідно акта фактичної перевірки було встановлено невідповідність сум готівкових коштів у сумі 35 850грн.
Також, в акті фактичної перевірки зазначено, що «загальна сума без застосування РРО/ПРРО станом на 06.09.2024 складає 69 450 грн. Згідно з баз даних ДПС України в період з 01.01.2024 за перше півріччя суб`єктом господарювання отримано дохід на суму 19788252, 18 грн. Загальна сума транзакцій без застосування РРО/ПРРО складає 2047402, 18 грн.».
Отже, на день проведення фактичної перевірки встановлено порушення обліку готівкових коштів без застосування РРО/ПРРО на суму 69 450 грн.
Натомість, відповідач для розрахунку штрафних санкцій за п.1 ст.3 Закону України №265/95-ВР використав, окрім 69 450грн., суму доходу позивача за перше півріччя 2024 року у сумі 1 978252,18 грн.
Колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується за даними висновками контролюючого органу, з огляду на те, що ним було встановлено порушення в період з 01.01.2024 за перше півріччя суб`єктом господарювання виходячи виключно з відомостей податкової декларації за 2024 рік ФОП ОСОБА_1 , де зазначена загальна сума доходу за звітній період у розмірі 1 978 252, 18 грн. 
При цьому, відповідач не надав доказів того, що вищезазначений дохід був отриманий без застосування РРО/ПРРО, а саме доказів факту реалізації товару та розрахункових документів за цей товар (наявність або відсутність).
З матеріалів справи вбачається, що видами економічної діяльності (КВЕД) позивача є: 
66.22 Діяльність страхових агентів і брокерів (основний); 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 73.11 Рекламні агентства; 93.29 Організування інших видів відпочинку та розваг; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 56.30 Обслуговування напоями; 59.11 Виробництво кіно- та відеофільмів, телевізійних програм; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.12 Посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації; 74.10 Спеціалізована діяльність із дизайну; 79.90 Надання інших послуг бронювання та пов`язана з цим діяльність; 82.30 Організування конгресів і торговельних виставок.
З цього приводу суд зазначає, що податковим органом не враховано той факт, що позивач отримує дохід не тільки від реалізації товарів в місці здійснення господарської діяльності ПАРК РОЗВАГ «ЛАВИНА», а може також надавати послуги, що не потребує використання РРО/ПРРО.
Контролюючий орган вказує, що висновок про порушення позивачем вимог п.1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР зроблено на підставі даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (надалі - СОД РРО).
Суд не заперечує можливість та право податкового органу використовувати під час проведення фактичної перевірки податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО в частині відображення розрахункових операцій проведених позивачем.
При цьому, відповідач, в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України, не надав до суду жодних відомостей із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій на підтвердження обставин проведення позивачем розрахункових операцій без застосування ПРРО/РРО, що давало б можливість при розрахунку штрафу використати також суму доходу за звітній період у розмірі 1 978 252, 18 грн.
Водночас, відповідачем допущена помилка при розрахунку штрафу за порушення позивачем п.1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Так, відповідачем розраховано штраф виходячи з 150% від суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) - 2 047402,18 грн.
Так, 150% від 2 047402,18 грн. становить 3 071 103,27 грн., а не 3 071 153,27 грн, як зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні.
Щодо відсутності доказів на підтвердження повторності вчиненого позивачем порушення п.1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріали справи не містять доказів притягнення позивача до відповідальності за вчинення порушення, визначеного п.1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, зокрема, рішення про застосування до позивача санкції за п. 1 частини 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відтак, за відсутності доказів на підтвердження повторності вчиненого позивачем порушення п.1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР відсутні підстави для застосування до позивача штрафу в розмірі 150%.
Щодо незастосування відповідачем положень п. 15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині розміру штрафних санкцій на рівні 25% та 50%.
Згідно з пунктом 15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у період з 1 серпня 2023 року по 31.07.2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 року № 2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах: 
25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 
50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Незастосовність до позивача положень п. 15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» обґрунтовано відповідачем тим, що позивач здійснює діяльність з продажу підакцизних товарів.
Проте, на підтвердження зазначених обставин матеріали справи не містять доказів (відповідач не надав).
Натомість, з матеріалів справи вбачається, що позивач є платником єдиного податку та не є платником ПДВ.
З огляду на встановлені в ході розгляду справи обставини відповідачем протиправно застосовано до позивача штрафну санкцію у розмірі 150% за відсутності для цього підстав, що призводить до визнання протиправним податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.12.2024 №0768830708 форми «С» та його скасування.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення за порушення позивачем п.85.2 ст. 85 ПК України, слід зазначити наступне.
В силу пп. 85.2., 85.6 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. 
Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. 
Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Матеріалами справи підтверджується, що перед початком проведення перевірки, відповідачем була виставлена письмова вимога про надання платником податків документів, а саме: книги обліку розрахункових операцій, касові книги, первинні касові документи, наказ (розпорядження), розрахунки на встановлення лімітів залишку готівки в касі, журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів, звіти про використання коштів (авансові звіти), документи щодо обліку товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей, картки обліку стаціонарних приміщень, реєстраційні посвідчення РРО, довідки на книги обліку розрахункових операцій, розрахункові книжки, контрольні стрічки РРО, документи на повернення товару та грошей, пояснення по помилково проведеним розрахунками в РРО, виписки банків, договори на обслуговування РРО з сервісними центрами, ліцензії, та інші документи визначені даною письмовою вимогою від 06.09.2024 стосовно позивача.
Дану письмову вимогу було отримано представником позивача, а саме його продавцем.
При цьому, всупереч нормам статті 85 ПК України відповідачем не надано доказів того, що позивачем не було надано документи на вимогу контролюючого органу.
Так, акт, що засвідчує факт відмови в наданні документів, податковим органом не складався. Доказів протилежного матеріали справи не містять.
Отже, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 23.12.2024 №0768860708 форми «ПС» є протиправним та підлягає скасуванню.
Натомість, позивачем не спростовано в ході розгляду справи обставини неподання посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою 20-ОПП.
Відтак, в цій частині суд першої інстанції визначив, що податкове повідомлення від 23.12.2024 №0768860708 форми «ПС» є правомірним.
Згідно з частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції матеріали справи дають підстави для висновку, шо позивачем доведені обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
При цьому, відповідачем не доведено обставини, на яких ґрунтуються заперечення проти позовних вимог, не доведено правомірність дій/рішень відповідача як суб`єкта владних повноважень.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі відповідача, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи, що викладені в апеляційній скарзі. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.10.2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 12.02.2026 та в силу ст. 328 КАС України може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 12.02.2026.
В повному обсязі постанова виготовлена 16.02.2026.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова 

суддя Л.А. Божко 

суддя О.М. Лукманова