ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 500/4558/25
08 квітня 2026 року	м.Тернопіль	
Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:
головуючої судді Подлісної І.М. 
за участю:
секретаря судового засідання Щепанюк Ю.Ю.
представника позивача Луук А.В.
представника відповідача Бугай Г.Д.
представника відповідача Чайківська М.Я. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Тернопільський кар`єр" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:
До Тернопільського окружного адміністративного суду звернулося Приватне акціонерне товариство "Тернопільський кар`єр" (надалі - ПрАТ "Тернопільський кар`єр", Позивач) з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (надалі - ГУ ДПС у Тернопільській області, Відповідач) про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що з 27 лютого 2025 року по 05 березня 2025 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області проводилась документальна позапланова перевірка Приватного акціонерного товариства "Тернопільський кар`єр".
За результатами перевірки було складено акт від 11.03.2025 року №3388/19-00-23 00/00292623 (надалі - Акт перевірки), в якому ГУ ДПС у Тернопільській області було зазначено наступне:
«Проведеною перевіркою встановлено порушення: пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), а саме неправомірне застосування зменшеної ставки податку в розмірі 2% та 5% від суми доходу, виплаченого на користь LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу, а саме встановлено відхилення у розмірі 1 558 847 грн. за 2018 рік; 2 082 050 грн. за 2019 рік та 592 675 грн. за 2020 рік».
25.03.2025 Платник податків надав до податкового органу заперечення на Акт перевірки, які були залишені податковим органом поза увагою.
На підставі вищезазначеного Акту перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області складено податкове повідомлення-рішення від 04.04.2025 року № 00044022300, яким було збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, яка підлягає сплаті ПрАТ "Тернопільський кар`єр" на 4 954 724,5 грн. (чотири мільйони дев`ятсот п`ятдесят чотири тисячі сімсот двадцять чотири гривні 50 копійок), що складається з 4 233 572 грн. - податкових зобов`язань та 721 152,5 грн. штрафних санкцій.
ПрАТ "Тернопільський кар`єр" не погоджується із вищезазначеним податковим повідомленням-рішенням, вважає його протиправним та таким, що складене із порушенням чинного законодавства України, а тому підлягає скасуванню.
Ухвалою суду від 05.08.2025 року прийнято до розгляду та відкрито провадження по справі за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання у справі на 27 серпня 2025 року о 10:30 год.
Даною ухвалою встановлено 15-денний строк з дня вручення ухвали про відкриття провадження у справі для подання відзиву на позовну заяву.
Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву, який надійшов через систему "Електронний суд" із відповідними письмовими доказами 20.08.2025. У відзиві відповідач не погоджується з позовними вимогами та доводами, викладеними в адміністративному позові, та в обґрунтування своїх заперечень зазначає наступне. 
Позивачем в позовній заяві вказується, що звітні періоди, починаючи з 01.04.2019 року по 31.12.2020 року, не були предметом попередньої перевірки, а отже і не могли бути предметом перевірки, розпочатої згідно наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 26.02.2025 року №525-п.
Звертається увага на те, що «питання перевірки» є відмінним поняттям від «періоду перевірки», і відповідно, неправильно трактується ПРАТ "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР" в позовній заяві. Оскільки, питання перевірки (що визначено пп.78.1.21 п.78.1 ст.78 ПК України) стосується змісту перевірки, а саме дотримання вимог податкового законодавства при нарахуванні податків, здійснення певних господарських операцій, тощо, а період перевірки (на що посилається позивач) означає часові межі, які охоплені перевіркою.
Тому, зміст підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПКУ не обмежує здійснення перевірки в часових межах, а отже, і не можуть братися до уваги відповідні твердження позивача.
В даній справі зазначається, що попередньо проводилась перевірка ПРАТ "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР" Збаразькою ДПІ Тернопільської області, результати якої були оформлені в Акті від 10.06.2019 року №714/19-00-14-01/00292623.
Також, ГУ ДПС у Тернопільській області отримано відповіді від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр від 16.10.2023 №: TD 3.10.43.2/A V.297 P.1053 та від 30.07.2024 №:TD 3.10.43.2/A V.361 P.1240 (матеріали надійшли згідно листів ДПС від 26.01.2024 №170//ІКО/99-00-23-01-02-07 та від 06.09.2024 №1381/ІКО/99-00- 23-01-02-07 відповідно) щодо взаємовідносин між ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» та LABROVA HOLDINGS LIMITED, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства.
Отже, вищевказані підстави дотримані контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР», тому вказані припущення позивача не є обґрунтованими.
У випадку залучення до кредитування інших установ, особа нерезидент не може вважатися бенефіціарним отримувачем доходу від сплати зобов`язань за кредитним договором. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.
Компанія LABROVA HOLDINGS LIMITED виступає як проміжна ланка між українським підприємством ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» та Vesofrenia Corporation (Британські Віргінські острови) та Pitlime Limited (Британські Віргінські острови). У LABROVA HOLDINGS LIMITED наявні договірні зобов`язання щодо виплати процентів за договором позики перед компаніями Vesofrenia Corporation (Британські Віргінські острови) та Pitlime Limited (Британські Віргінські острови).
Сукупність викладених обставин дозволяє зробити висновок, що основною метою виплати процентів на користь LABROVA HOLDINGS LIMITED було виведення доходу з під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг, які надаються Конвенцією, адже при виплаті процентів на користь Vesofrenia Corporation (Британські Віргінські острови) та Pitlime Limited (Британські Віргінські острови) було б застосовано ставку оподаткування 15%.
Таким чином, ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР», в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), а саме неправомірне застосування зменшеної ставки податку в розмірі 2% та 5% від суми доходу, виплаченого на користь LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу, а саме встановлено відхилення у розмірі: 1 558 847 грн за 2018 рік; 2 082 050 грн за 2019 рік та 592 675 грн за 2020 рік.
За результатами перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято ППР №00044022300 від 04.04.2025 та донараховано податок з доходів нерезидента з джерелом їх походження з України у розмірі 4 233 572 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 721 152, 5 грн відповідно до пункту 1251.2 статті 1251, підпункту 69.37 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України №2755-VI від 02 грудня 2010 року (зі змінами та доповненнями).
За усталеною практикою Верховного Суду відсутні підстави для отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів на користь нерезидента, якщо такий нерезидент діє як проміжна ланка і за сукупністю встановлених обставин фактично є номінальним власником (номінальним отримувачем). Про такі обставини можуть свідчити і умови укладеного між резидентом і нерезидентом договору, й інші юридичні обов`язки відповідного нерезидента перед іншими особами, і фактичні обставини, які прямо чи опосередковано вказують на умисне створення пільгового податкового режиму. Зокрема, такою фактичною обставиною може бути виплата нерезидентом всього доходу чи більшої його частини іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
На підставі викладеного представник відповідача просив в задоволенні позову відмовити.
Ухвалою суду від 22.08.2025 доручено Тернопільському окружному адміністративному суду забезпечити проведення судового засідання на 27 серпня 2025 року о 10:30 год. в режимі відеоконференції в залі судових засідань №1, в приміщенні суду, розташованого за адресою: м.Тернопіль, вул.Кн.Острозького, 20.
25.08.2025 до Тернопільського окружного адміністративного суду надійшла відповідь на відзив від представника позивача, відповідно до якої вказано на безпідставність та необґрунтованість відзиву відповідача, оскільки зазначені в ньому відомості не відповідають дійсності.
Ухвалою суду від 27.08.2025, постановленою в судовому засіданні, згідно ч.7, 8 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) оголошено перерву до 02.10.2025 о 11:30 год. 
Ухвалою суду від 02.10.2025 витребувано у ДПС України нотаріально завірену копію перекладу відповіді іноземного компетентного органу Республіки Кіпр від 16.10.2023 № TD 3.10.43.2/AV.297 P.1053 та від 30.07.2024 № TD 3.10.43.2/AV.361 P.1240, які надійшли згідно листів ДПС від 26.01.2024 №170/IKO/99-00-23-01-02-07 та від 06.09.2024 №1381/IKO/99-00-23-01-02-07. Оголошено перерву в підготовчому судовому засіданні до 28 жовтня 2025 року, 10:30 год., про що повідомлено осіб, які беруть участь у справі.
Ухвалою суду від 28.10.2025 відкладено підготовче судове засідання на 20 листопада 2025 року о 10:00 год., який відбудеться в залах судових засідань Тернопільського окружного адміністративного суду за адресою: 46006 м.Тернопіль, вул. Острозького, 20. Доручено Тернопільському окружному адміністративному суду забезпечити проведення судового засідання на 20 листопада 2025 року о 10:00 год. в режимі відеоконференції.
Представником відповідача 20.11.2025 надіслано через систему "Електронний суд" додаткові пояснення у справі.
Ухвалою суду від 20.11.2025 відкладено підготовче судове засідання на 17 грудня 2025 року о 10:00 год., який відбудеться в залах судових засідань Тернопільського окружного адміністративного суду за адресою: 46006 м.Тернопіль, вул. Острозького, 20. Доручено Тернопільському окружному адміністративному суду забезпечити проведення судового засідання на 17 грудня 2025 року о 10:00 год. в режимі відеоконференції.
Представником позивача 15.12.2025 надіслано через систему "Електронний суд" додаткові пояснення у справі.
Ухвалою суду від 17.12.2025, постановленою в судовому засіданні, згідно ч.7, 8 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) закрито підготовче провадження та здійснено перехід до розгляду справи по суті, призначено судове засідання на 14.01.2026 о 11:30 год.
Ухвалою суду від 14.01.2026 відкладено розгляд справи на 05 лютого 2026 року о 11:30 год., який відбудеться в залах судових засідань Тернопільського окружного адміністративного суду за адресою: 46006 м.Тернопіль, вул. Острозького, 20. Доручено Тернопільському окружному адміністративному суду забезпечити проведення судового засідання на 05 лютого 2026 року о 11:30 год. в режимі відеоконференції.
Ухвалою суду від 05.02.2026 відкладено розгляд справи на 04 березня 2026 року о 10:30 год., який відбудеться в залах судових засідань Тернопільського окружного адміністративного суду за адресою: 46006 м.Тернопіль, вул. Острозького, 20. Доручено Тернопільському окружному адміністративному суду забезпечити проведення судового засідання на 04 березня 2026 року о 10:30 год. в режимі відеоконференції.
Ухвалою суду від 04.03.2026, постановленою в судовому засіданні, згідно ч.7, 8 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) оголошено перерву до 08.04.2026 о 11:30 год.
Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримала повністю з мотивів, викладених у позовній заяві та просила їх задовольнити в повному обсязі.
Представники відповідача у судовому засіданні адміністративний позов не визнали з підстав, викладених у відзиві на позов, просили у його задоволенні відмовити повністю.
Заслухавши сторін, дослідивши подані до суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд встановив наступне.
У зв`язку із отриманням відповіді від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр (далі - ІКО) від 16.10.2023 №:TD 3.10.43.2/A V.297 P.1053 та від 30.07.2024 №: TD 3.10.43.2/A V.361 P.1240 (матеріали надійшли згідно листів ДПС від 26.01.2024 №170// ІКО/99-00-23-01-02-07 та від 06.09.2024 №1381/ІКО/99-00-23-01-02-07) щодо взаємовідносин між ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» та LABROVA HOLDINGS LIMITED, та керуючись нормами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статі 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, підпункту 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) (далі - ПКУ), на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 26.02.2025р. № 525-п, проведена позапланова виїзна документальна перевірка ПРАТ «Тернопільський кар`єр» (код ЄРПОУ 00292623) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування і сплати податків при виплаті нерезиденту LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2018 по 31.12.2020.
Перевіркою, проведеною за період з 01.01.2018 по 31.12.2020, встановлено здійснення ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» виплат доходів нерезиденту LABROVA HOLDINGS LIMITED (1, 28 Oktovriou street, ENGOMI BUSINESS CENTER, BLC E, 1 st floor, Office 111, 2414 Engomi, Nicosia, Cyprus) джерелом походження з України згідно договорів позики: №20/10/11 від 20 жовтня 2011 року, №24/03/16 від 24 березня 2016 року, на загальну суму 874 578,46 дол. США та 292 179,04 євро.
За період, що перевіряється ПРАТ "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР" задекларовано виплати у вигляді процентів нерезиденту LABROVA HOLDING LIMITED (Кіпр) у додатках ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств в сумах: 12 401 533 грн - за 2018 рік; 1 422 716 грн - І квартал 2019 року; 5 202 767 грн - І півріччя 2019; 8 804 057 грн. - за 3 квартал 2019 року; 16 005 521 грн. - за 2019 рік та в сумах: 1 118 644 грн. - за І квартал 2020 року; 2 568 878грн. - за І півріччя 2020 року, 4 102 696 грн. - за 3 квартали 2020 року, 5 926 750грн. - за 2020 рік.
Згідно додатків ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств ПРАТ "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР" застосовано ставку податку 2% згідно з міжнародним договором за 2018 - 2019 роки та 5 % - за 2020 рік.
За результатами перевірки було складено акт від 11.03.2025 року №3388/19-00-23-00/00292623 (надалі - Акт перевірки). Проведеною перевіркою встановлено порушення: пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), а саме неправомірне застосування зменшеної ставки податку в розмірі 2% та 5% від суми доходу, виплаченого на користь LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу, а саме встановлено відхилення у розмірі 1 558 847 грн за 2018 рік; 2 082 050 грн за 2019 рік та 592 675 грн за 2020 рік
Відповідно, за результатами перевірки, прийнято ППР №00044022300 від 04.04.2025 та донараховано податок з доходів нерезидента з джерелом їх походження з України у розмірі 4 233 572 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 721 152, 5 грн., відповідно до пункту 1251.2 статті 1251, підпункту 69.37 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України №2755-VI від 02 грудня 2010 року (зі змінами та доповненнями).
Не погодившись із оскаржуваним податковим повідомлення-рішенням №00044022300 від 04.04.2025, представник позивача звернувся до суду з даним позовом. 
Визначаючись щодо спірних правовідносин, що виникли між сторонами, суд виходив з наступного. 
Згідно підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних компетентних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.
Вище зазначений підпункт з`явився у ПК України у зв`язку із прийняттям Закону України № 466-IX від 16 січня 2020 року. Набрала чинність дана підстава для проведення перевірки - з 01 липня 2020 року (абз. 3 п. 1 «Прикінцевих положень» Закону України № 466-IX від 16 січня 2020 року).
У рішенні Конституційного Суду України №1-рп від 9 лютого 1999 року у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів уточнюється, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
У рішенні Конституційного Суду України №3-рп/2001 від 5 квітня 2001 року (податковий спір) зазначено, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли та закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Отже, так як власне документальна перевірка платника податків, так і відповіді від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр були отримані під час чинності такої підстави для проведення нової перевірки (підпункту 78.1.21 ПК України), то і юридичний склад для застосування даної підстави для проведення контрольного заходу у спірних правовідносинах наявний.
Таким чином, у контролюючого органу існували підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.21 ПК України, адже фактичні обставини, які виступають обов`язковими елементами юридичного складу досліджуваної підстави для проведення контрольного заходу, мали місце після набрання юридичної сили власне нормативно-закріпленою підставою.
Також, сама суть та конструкція ст.78 ПК України свідчить про нормативну можливість для податкового органу щодо перегляду (переоцінки) висновків стосовно питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Положення пп.78.1.21 п.78.1 ст.78 ПК України покликані впорядкувати процедуру виправлення помилок контролюючим органом у зв`язку з подальшим отриманням інформації чи документів від іноземних державних органів в підтвердження обставин наявності в діях платника податків порушень законодавства.
Відповідно, не може вважатись порушенням законодавства при призначенні перевірки періодів, перевірених до набрання чинності п.п.78.1.21 п.78.1 ст.78 ПК України, оскільки дана норма є процедурною (процесуальною), а тому застосовується на час призначення перевірки.
Суд додатково зазначає, що такі повноваження контролюючого органу додатково обмежуються строками, передбаченими ст.102 ПК України, тому порушень при призначенні перевірки у даному спорі немає.
Враховуючи наведене, позивач помилково вказує на те, що пп. 78.1.21 Податкового кодексу України можна було застосувати лише для перевірки обставин від 01.07.2020 року по 31.12.2020 року.
Згідно підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних компетентних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.
Позивачем в позовній заяві вказується, що звітні періоди, починаючи з 01.04.2019 року по 31.12.2020 року, не були предметом попередньої перевірки, а отже і не могли бути предметом перевірки, розпочатої згідно наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 26.02.2025 року №525-п.
Суд звертає увагу, що «питання перевірки» є відмінним поняттям від «періоду перевірки», і відповідно, неправильно трактується ПРАТ "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР" в позовній заяві. Оскільки, питання перевірки (що визначено пп.78.1.21 п.78.1 ст.78 ПК України) стосується змісту перевірки, а саме дотримання вимог податкового законодавства при нарахуванні податків, здійснення певних господарських операцій, тощо, а період перевірки (на що посилається позивач) означає часові межі, які охоплені перевіркою.
Тому, зміст підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПКУ не обмежує здійснення перевірки в часових межах, а отже, і не можуть братися до уваги відповідні твердження позивача.
Зі змісту підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПКУ вбачається, що перевірка може бути проведена:
1. Після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки.
2. Отримано інформацію та/або документи від іноземних компетентних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства.
Як видно з матеріалів справи, в даній справі попередньо проводилась перевірка ПРАТ "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР" Збаразькою ДПІ Тернопільської області, результати якої були оформлені в Акті від 10.06.2019 року №714/19-00-14-01/00292623.
Також, ГУ ДПС у Тернопільській області отримано відповіді від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр від 16.10.2023 №: TD 3.10.43.2/A V.297 P.1053 та від 30.07.2024 №:TD 3.10.43.2/A V.361 P.1240 (матеріали надійшли згідно листів ДПС від 26.01.2024 №170//ІКО/99-00-23-01-02-07 та від 06.09.2024 №1381/ІКО/99-00- 23-01-02-07 відповідно) щодо взаємовідносин між ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» та LABROVA HOLDINGS LIMITED, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства.
Отже, вищевказані підстави дотримані контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР», тому вказані припущення позивача не є обґрунтованими.
Суд посилається на постанову від 29 жовтня 2024 року у справі № 320/44934/23 Верховний Суд:
"Насамперед, слід враховувати право контролюючого органу призначити та провести перевірку Товариства з огляду на реальні об`єктивні обставини, а саме отримання інформації та/або документів від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що дії контролюючого органу щодо внесення змін до наказу про проведення перевірки жодним чином не завадили та не обмежили позивачу можливість реалізувати свої права, передбачені ПК України, адже ключовим фактором, який дозволяє говорити про можливість скасування у такому разі податкового повідомлення-рішення, є встановлена судом істотність (фундаментальність) вчиненого порушення. Тут варто зауважити, що фундаментальне порушення - це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення. Тобто, основним критерієм істотності порушення є міра порушених прав та вплив такого порушення на правомірність наслідків проведеної перевірки.
Зважаючи на міркування розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти як вимоги не до самого акта, а до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на його прийняття. Дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, спричинюють настання дефектних наслідків. Водночас не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то вони, залежно від характеру, можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність прийнятого суб`єктом владних повноважень акта, але в певних випадках і за певних умов.
Отже, платник податків має право покликатись на наявність процедурних порушень під час призначення та проведення податкової перевірки, оскаржуючи прийняті за результатами податкової перевірки податкові повідомлення-рішення у судовому порядку, але суд повинен фактично оцінити такі доводи на предмет того, чи вплинули або об`єктивно могли вплинути такі порушення процедури на правильність висновків податкового органу про наявність податкового правопорушення платника податків за результатами конкретної податкової перевірки.
Оцінивши покликання позивача на допущені контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що їх характер не утворює підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення".
Тобто, посилання позивача на нібито порушення контролюючим органом під час призначення перевірки, жодним чином не спростовують встановлених порушень, а отже не можуть вважатися такими, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків податкового органу про наявність податкового правопорушення платника податків при проведенні перевірки.
Перевіркою проведеною за період з 01.01.2018 по 31.12.2020, встановлено здійснення ПРАТ "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР" (код ЄДРПОУ 00292623) виплат доходів нерезиденту LABROVA HOLDINGS LIMITED (1, 28 Oktovriou street, ENGOMI BUSINESS CENTER, BLC E, 1 st floor, Office 111, 2414 Engomi, Nicosia, Cyprus) джерелом походження з України згідно договорів.
1. ДОГОВІР ПОЗИКИ №20/10/11, укладений 20 жовтня 2011 року між LABROVA HOLDINGS LIMITED, що зареєстрована за адресою: Cyprus, Nicosia, 1075, Avlonos str. 1, Maria House, 5th floor, реєстраційний номер HE 263577, в особі корпоративного директора «Briantserve Limited» Marios Tofaros, надалі Позикодавець та ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР», що зареєстроване за адресою: 47372, Тернопільська обл., Збаразький р-н., с.Максимівка, вул.Стара Максимівка, 29, в особі голови правління Свідерського І.С., що діє на підставі Статуту, надалі - Позичальник.
Відповідно до п.1.1 Договору Позикодавець надає Позичальнику грошові кошти в розмірі 5 670 000,00 доларів США (п`ять мільйонів шістсот сімдесят тисяч доларів США) (в подальшому Позика), а Позичальник зобов`язується повернути Позикодавцю надану позику і сплатити нараховані проценти на умовах і в порядку передбаченим даним Договором.
Перевіркою, проведеною за період з 01.01.2018 по 31.12.2020 року, встановлено, що станом на початок перевірки - 01.01.2018 року по вищезазначеному Договору Позики рахувалася кредиторська заборгованість:
1) по тілу кредиту в сумі 1 267 100,00 доларів США, що в гривневому еквіваленті становить 35 563 949,12 грн (згідно рахунку бухгалтерського обліку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті»).
За період, що підлягає перевірці з 01.01.2018 по 31.12.2020 року:
- у 2018 році ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» виплачено на користь нерезидента фірми LABROVA HOLDINGS LIMITED (Nicosia, Cyprus) відсотків в сумі - 241 500,00 доларів США (згідно рахунку бухгалтерського обліку 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками нерезидентам»);
- у 2019 році ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» виплачено на користь нерезидента фірми LABROVA HOLDINGS LIMITED (Nicosia, Cyprus) відсотків в сумі - 539 500 доларів США (згідно рахунку бухгалтерського обліку 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками нерезидентам»).
- у 2020 році ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» виплачено на користь нерезидента фірми LABROVA HOLDINGS LIMITED (Nicosia, Cyprus) відсотків в сумі - 120 578,46 доларів США (згідно рахунку бухгалтерського обліку 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками нерезидентам»).
Станом на 31.12.2020 року по вищезазначеному договору позики рахується кредиторська заборгованість:
1) по тілу кредиту в сумі 1 267 100,00 доларів США, що в еквіваленті становить 35 808 979,55 грн (згідно рахунку бухгалтерського обліку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті»);
2) по нарахованих відсотках по кредиту в сумі 31 975,4 дол. США, що в еквіваленті становить 903 640 ,79 грн (згідно рахунку бухгалтерського обліку 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками нерезидентам»).
2. ДОГОВІР ПОЗИКИ №24/03/16, укладений 24 березня 2016 року між LABROVA HOLDING LIMITED, що зареєстрована за адресою: Cyprus, 1060 Nicosia, Bouboulina Street 1, Office 24, реєстраційний номер HE 263577, в особі корпоративного директора «Stanfelco Ltd» Viktorija Dunciene, надалі Позикодавець та ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР», що зареєстроване за адресою: 47372, Тернопільська обл., Збаразький р-н., с.Максимівка, вул.Стара Максимівка, 29, в особі голови правління Свідерського І.С., що діє на підставі Статуту, надалі - Позичальник.
Відповідно до п.1.1 Договору Позикодавець надає Позичальнику грошові кошти в розмірі 1 000 000,00 євро (один мільйон євро) (в подальшому Позика), а Позичальник зобов`язується повернути Позикодавцю надану позику і сплатити нараховані проценти на умовах і в порядку передбаченим даним Договором.
Перевіркою, проведеною за період з 01.01.2018 по 31.12.2020 року, встановлено, що станом на початок перевірки 01.01.2018 року по вищезазначеному Договору Позики рахувалася кредиторська заборгованість:
1) по тілу кредиту в сумі 900 000 євро, що в гривневому еквіваленті становить 30 145 860,00 грн (згідно рахунку бухгалтерського обліку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті»).
За період, що підлягає перевірці з 01.01.2018 по 31.12.2020 року:
- у 2018 році ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» виплачено на користь нерезидента фірми LABROVA HOLDINGS LIMITED (Nicosia, Cyprus) відсотків в сумі - 173 589,04 євро(згідно рахунку бухгалтерського обліку 6842«Розрахунки за нарахованими відсотками нерезидентам»);
- у 2019 році ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» виплачено на користь нерезидента фірми LABROVA HOLDINGS LIMITED (Nicosia, Cyprus) відсотків в сумі - 79 200 євро (згідно рахунку бухгалтерського обліку 6842«Розрахунки за нарахованими відсотками нерезидентам»).
- у 2020 році ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» виплачено на користь нерезидента фірми LABROVA HOLDINGS LIMITED (Nicosia, Cyprus) відсотків в сумі - 39 390 євро (згідно рахунку бухгалтерського обліку 6842«Розрахунки за нарахованими відсотками нерезидентам»).
Станом на 31.12.2020 року по вищезазначеному договору позики рахується кредиторська заборгованість:
1) по тілу кредиту в сумі 900 000,0 євро, що в еквіваленті становить 31 173 750 грн (згідно рахунку бухгалтерського обліку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті»);
2) по нарахованих відсотках по кредиту в сумі 12 429,72, що в еквіваленті становить 430 534,43 грн (згідно рахунку бухгалтерського обліку 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками нерезидентам»).
За період, що перевіряється ПРАТ "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР" задекларовано виплати у вигляді процентів нерезиденту LABROVA HOLDING LIMITED (Кіпр) у додатках ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств в сумах: 12 401 533 грн - за 2018 рік; 1 422 716 грн - І квартал 2019 року; 5 202 767 грн - І півріччя 2019; 8 804 057 грн. - за 3 квартал 2019 року; 16 005 521 грн. - за 2019 рік та в сумах: 1 118 644 грн. - за І квартал 2020 року; 2 568 878грн. - за І півріччя 2020 року, 4 102 696 грн. - за 3 квартали 2020 року, 5 926 750 грн. - за 2020 рік.
Згідно додатків ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств ПРАТ "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР" застосовано ставку податку 2% згідно з міжнародним договором за 2018 - 2019 роки та 5 % - за 2020 рік.
Згідно підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України доходи (далі - ПКУ), отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Відповідно до підпункту 141.4.2 ПКУ резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно платників податків на доходи від 08.11.2012, яка ратифікована 04.07.2013, дата набрання чинності для України - 07.08.2013 (далі - Конвенція).
Статтею 11 вищезазначеної Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.
Відповідно до Протоколу про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 11.12.2015, який ратифіковано 30.10.2019, дата набрання чинності для України - 28.11.2019, внесено зміни до п. 2 статті 11 Конвенції, а саме: «Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю».
Поряд з цим, відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПКУ, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Відповідно до пункту 103.3. статті 103 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом). При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу.
Відповідно до внесених змін ПКУ від 02.12.2010, № 2755-VI в редакції, яка діє з 23.05.2020, доповнено пункт 103.3 статті 103 щодо визначення бенефіціарного отримувача доходу, зокрема:
«при цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
- зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
- зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі».
Тобто, відповідно до статті 11 Конвенції та статті 103 ПКУ головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
Більшість сучасних міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (далі - Угода) базується на тексті Модельної конвенції ОЕСР та Типової конвенції ООН (далі - Модельні (типові) конвенції). Тексти Модельної (типової) конвенцій, розроблені ООН та ОЕСР, використовуються державами, як основи для конкретних угод про уникнення подвійного оподаткування. Модельні (типові) конвенції наразі є загальновизнаним в світі джерелом права і спільним контекстом, в світлі якого застосовуються Угоди. Коментарі ОЕСР та ООН не суперечать один одному.
Угода не містить прямого посилання на Коментарі, однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.
Відповідно до статті 31 Віденської Конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції» із застереженнями та заявою від 14 квітня 1989 року № 2077-XI), договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.
Докладне визначення терміну бенефіціарний власник наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.
Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави надається з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
У силу положень статті 32 Віденської конвенції, Коментарі до Модельної (типової) конвенцій застосовуються як додатковий засіб тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях, безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі.
Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
За загальним правилом, ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою- нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Враховуючи викладене, аналіз норм Угоди та національного законодавства дає наступні умови застосування Міжнародних договорів: угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою було виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Відтак, необхідно врахувати висновки Верховного Суду, викладених в його постановах від 29 травня 2025 року у справі №480/9226/23, від 09 серпня 2023 року у справі № 540/726/20, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 21 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, від 17 лютого 2021 року у справі № 808/3837/16
В ході проведення перевірки ПРАТ "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР" представлено довідки №12263577Х від 13 липня 2018 року, №12263577Х від 09 травня 2019 року та №12263577Х від 25 вересня 2020 року, які засвідчують, що компанія LABROVA HOLDINGS LIMITED є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, підписаної між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України.
Однак, проведеним аналізом відповіді від ІКО Республіки Кіпр та долучених сканокопій документів, встановлено наступне:
За результатами аналізу матеріалів, отриманих від ІКО встановлено наступне:
Компанія-нерезидент Labrova Holdings Limited була зареєстрована на Кіпр 05/03/2010 під реєстраційним номером 263577. Основним видом діяльності компанії є володіння інвестиціями та фінансування.
Відповідно до даних з Реєстру Реєстратора Компаній, директорами Labrova Holdings Limited за період 1/1/2017 - 30/09/2022 були: 09/03/2016-04/07/2017: Stanfelco limited (Кіпр); 04/07/2017-01/02/2023: Ultores Services Limited (Кіпр); 01/02/2023 - по теперішній час: Mrs. Ioanna Hadjipanayi (Кіпр).
Відповідно до даних з Реєстру Реєстратора Компаній, акціонерами Labrova Holdings Limited за період 1/1/2017 - 30/09/2022 були: 09/03/2016 - 04/07/2017: Tenolet Limited (Кіпр) - власник 100% акцій статутного капіталу; 04/07/2017 - 15/08/2017: Vector Projects Ltd (Сейшели) - власник 100% акцій статутного капіталу; 15/08/2017 07/05/2020: Pitlime Limited (БВО) - власник 100% акцій статутного капіталу; 07/05/2020-12/03/2021: Karel Papachristodoulou (Кіпр) - власник 100% акцій статутного капіталу; 12/03/2021 - по теперішній час: Kostyantyn Tsymbalyuk (Кіпр) - власник 100% акцій статутного капіталу.
Компанія користується повністю обладнаним офісним приміщенням за адресою 1, 28 Oktovriou street, ENGOMI BUSINESS CENTER, BLC E, 1 st floor, Office 111, 2414 Engomi, Нікосія, Кіпр.
Ставка податку, що застосовується до компанії є звичайною ставкою, яка застосовується до всіх компаній на Кіпрі. Так з 2013 року компанія сплачувала податок з усього свого прибутку за ставкою 12,5%.
У ході аналізу фінансової звітності компанії LABROVA HOLDINGS LIMITED встановлено, що фінансові витрати переважають над фінансовим доходом. Фінансові доходи складає прибуток від курсових різниць, а фінансові витрати - це сплата відсотків та чисті збитки від обмінних курсів.
З аналізу статей Балансу LABROVA HOLDINGS LIMITED встановлено, що капітал Компанії в основному складається із статутного капіталу та нерозподіленого прибутку, а активи компанії в основному становлять отриманні кредити.
Відповідно до звіту про рух грошових коштів LABROVA HOLDINGS LIMITED у 2018 році надходження коштів до Компанії становило 763,514 євро і складалося із наступних статтей: Cash generated from / (used in) in operations / Грошові кошти, отримані (використані) від операційної діяльності: 203,493 євро; Interest received / відсотків отримано: 194,751 євро; Dividends received / дивідендів отримано: 366,819 євро; Tax paid / Сплачено податок: -1,549 євро.
Витрати становили: 830,091 євро і складалися із наступних статтей: Loans granted / Позики повернуті: - 454,805 євро; Proceeds from borrowings / Надходження від запозичень: 132,871 євро; Unrealised exchange (loss) / Нереалізовані курсові різниці (збиток): - 25,554 євро; Interest paid / виплачені відсотки: - 63,692 євро; Dividends paid / Виплачені дивіденди: - 418,911 євро.
Відповідно до звіту про рух грошових коштів LABROVA HOLDINGS LIMITED у 2019 році надходження коштів до Компанії становило 105,513 євро і складалося із наступних статтей: Cash generated from / (used in) in operations / Грошові кошти, отримані (використані) від операційної діяльності: - 88,173 євро; Interest received / відсотків отримано: 204,341 євро; Dividends received / дивідендів отримано: - євро; Tax paid / Сплачено податок: -15,655 євро.
Витрати становили: 100,027 євро і складалися із наступних статтей: Loans granted / Позики повернуті: 263,623 євро; Proceeds from borrowings / Надходження від запозичень: 170,797 євро; Unrealised exchange (loss) / Нереалізовані курсові різниці (збиток): 28,763 євро; Interest paid / виплачені відсотки: -157,462 євро; Dividends paid / Виплачені дивіденди: -405,748 євро.
Відповідно до звіту про рух грошових коштів LABROVA HOLDINGS LIMITED у 2020 році надходження коштів до Компанії становило 376,025 євро і складалося із наступних статтей: Cash generated from / (used in) in operations / Грошові кошти, отримані (використані) від операційної діяльності: -1147,564 євро; Interest received / відсотків отримано: 200,919 євро; Dividends received / дивідендів отримано: 1346,739 євро; Tax paid / Сплачено податок: -24,069 євро.
Витрати становили: 158,685 євро і складалися із наступних статтей: Loans granted / Позики повернуті: -65,371 євро; Proceeds from borrowings / Надходження від запозичень: 25,686 євро; Unrealised exchange (loss) / Нереалізовані курсові різниці (збиток): 29,834 євро; Interest paid / виплачені відсотки: -148,834 євро; Dividends paid / Виплачені дивіденди: -.
У звіті незалежного аудитора компанії LABROVA HOLDINGS LIMITED зазначено наступне:
Незважаючи на те, що Компанія отримала прибуток у розмірі 423,210 євро за рік, що закінчився 31.12.2018, станом на цю дату поточні можливості Компанії перевищили поточні активи на 136,349 євро. Компанія залежить від постійної фінансової підтримки своєї материнської компанії, без якої існували б значні сумніви щодо її здатності продовжувати свою діяльність. Материнська компанія заявила про свій намір продовжувати надавати таку фінансову допомогу Компанії, щоб дати їй можливість продовжувати безперервну діяльність і виконувати свої зобов`язання (ст. 71 частини 1 відповіді від ІКО від 16.10.2023№: 3.10.43.2/A V. 297 P.1053).
Незважаючи на те, що Компанія отримала прибуток у розмірі 30,614 євро за рік, що закінчився 31.12.2019, станом на цю дату поточні можливості Компанії перевищили поточні активи на 534,300 євро. Компанія залежить від постійної фінансової підтримки своєї материнської компанії, без якої існували б значні сумніви щодо її здатності продовжувати свою діяльність. Материнська компанія заявила про свій намір продовжувати надавати таку фінансову допомогу Компанії, щоб дати їй можливість продовжувати безперервну діяльність і виконувати свої зобов`язання (ст. 94 частини 1 відповіді від ІКО від 16.10.2023№: 3.10.43.2/A V. 297 P.1053).
Для здійснення своєї діяльності Компанія LABROVA HOLDINGS LIMITED залучає запозичені кошти від своїх пов`язаних осіб та материнської компанії, зокрема для кредитування своїх пов`язаних осіб.
Компанія LABROVA HOLDINGS LIMITED отримала позику від пов`язаної особи Vesofrenia Corporation (Британські Віргінські острови) у розмірі 2 317 556 євро станом на 31.01.2016. Станом на 31.01.2017 року позика від пов`язаної особи Vesofrenia Corporation становила 2 211 412 євро (п. 17.3. Loans from related companies) (ст. 58 частини 1 відповіді від ІКО від 16.10.2023№: 3.10.43.2/A V 297 P1053).
У примітці 18.3 (Loans from related companies) (ст. 81 частини 1 відповіді від ІКО від 16.10.2023№: 3.10.43.2/A V 297 P.1053) відображено позику від пов`язаної особи Vesofrenia Corporation на суму 2 344 283 євро у 2018 році.
Кредиторська заборгованість пов`язаним особам, зокрема компанії Vesofrenia Corporation станом на 31.12.2018 становила 152,702 тис. євро. Станом на 31.12.2019 кредиторська заборгованість пов`язаній компанії Vesofrenia Corporation погашена повністю (п. 22.2 - Payables to related companies (ст. 103 частини 1 відповіді від ІКО від 16.10.2023№: 3.10.43.2/Л V 297 P1053).
У 2019 році Компанія LABROVA HOLDINGS LIMITED отримала позику від материнської компанії Pitlime Limited (Британські Віргінські острови) у розмірі 2 515 080 євро ( п. 21.4 - Loans from related companies (ст. 28 частини 2 відповіді від ІКО від 30.07.2024№: 3.10.43.2/A V.361 P/1240).
Відповідно до інформації, отриманої від ІКО, встановлено, що у компанії LABROVA HOLDINGS LIMITED є заборгованість перед компанією Pitlime Limited у розмірі 108,087 євро (станом на 31.12.2017 ) та 69,565 євро (станом на 31.12.2018) відповідно (ст. 81 частини 1 відповіді від ІКО від 16.10.2023№: 3.10.43.2/A V. 297 P.1053).
Кредиторська заборгованість пов`язаним особам, зокрема материнській компанії Pitlime Limited станом на 31.12.2019 становила 216,969 тис. євро. Станом на 31.12.2020 кредиторська заборгованість материнській компанії Pitlime Limited погашена повністю (п.21.3 -Payables to related companies (ст. 28 частини 2 відповіді від ІКО від 30.07.2024№: 3.10.43.2/A V.361 P/1240).
Відповідно до отриманих матеріалів від ІКО, встановлено, що договір позики ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» було підписано протягом 2010-2011 рр., згідно якого позика надавалася протягом 2012-2014 рр.
Також встановлено, що ПРАТ "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР" отримало позику від Labrova Holdings Limited у розмірі 2 019 230 євро (станом на 31.12.2019) та1 908 819 євро (станом на 31.12.2020) (п. 21.2 - Loans to related companies (ст. 28 частини 2 відповіді від ІКО від 30.07.2024№: 3.10.43.2/A V.361 P/1240))
Іноземним компетентним органом Республіки Кіпр надано реєстр позик, укладених між LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) та Pitlime Limited (Британські Віргінські острови). Із вищезазначеного реєстру позик встановлено, що між LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) та Pitlime Limited (Британські Віргінські острови) був укладений первинний договір позики 17.10.2011 року. В той же час компанія LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) уклала договір позики з ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» 20.10.2011 року.
Із договорів позики від 20.10.2011 року №20/10/11 та від 24.03.2016 № 24/03/16, укладеного між LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) та ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР», встановлено, що ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» зобов`язаний повернути усю суму позики до 25.04.2023 року, а із вищезазначеного реєстру позик випливає, що компанія LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) має повернути усю суму боргових зобов`язань компанії Pitlime Limited (Британські Віргінські острови) до кінця 2023 року.
Вищезазначена інформація свідчить про те, що у Компанії LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є договірні/юридичні зобов`язаннями з іншими кредиторами, а часовий інтервал між укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі є мінімальним.
Вищезазначені показники звітності підтверджують, що LABROVA HOLDINGS LIMITED проводить фінансову діяльність, використовуючи позики материнської компанії, пов`язаних осіб, відповідно, пов`язана договірними/юридичними зобов`язаннями з кредиторами та не може визначати подальшу економічну долю отриманого доходу, а отже LABROVA HOLDINGS LIMITED фактично є посередником.
Компанія LABROVA HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) не мала достатньо власних коштів для надання позики. Зазначена компанія повністю залежіть від фінансування компанії Vesofrenia Corporation (Британські Віргінські острови) та Pitlime Limited (Британські Віргінські острови).
У випадку залучення до кредитування інших установ, особа нерезидент не може вважатися бенефіціарним отримувачем доходу від сплати зобов`язань за кредитним договором. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.
Компанія LABROVA HOLDINGS LIMITED виступає як проміжна ланка між українським підприємством ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР» та Vesofrenia Corporation (Британські Віргінські острови) та Pitlime Limited (Британські Віргінські острови). У LABROVA HOLDINGS LIMITED наявні договірні зобов`язання щодо виплати процентів за договором позики перед компаніями Vesofrenia Corporation (Британські Віргінські острови) та Pitlime Limited (Британські Віргінські острови).
Сукупність викладених обставин дозволяє зробити висновок, що основною метою виплати процентів на користь LABROVA HOLDINGS LIMITED було виведення доходу з під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг, які надаються Конвенцією, адже при виплаті процентів на користь Vesofrenia Corporation (Британські Віргінські острови) та Pitlime Limited (Британські Віргінські острови) було б застосовано ставку оподаткування 15%.
Таким чином, ПРАТ «ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ КАР`ЄР», в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), а саме неправомірне застосування зменшеної ставки податку в розмірі 2% та 5% від суми доходу, виплаченого на користь LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу, а саме встановлено відхилення у розмірі: 1 558 847 грн за 2018 рік; 2 082 050 грн за 2019 рік та 592 675 грн за 2020 рік.
За результатами перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято ППР №00044022300 від 04.04.2025 та донараховано податок з доходів нерезидента з джерелом їх походження з України у розмірі 4 233 572 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 721 152, 5 грн відповідно до пункту 1251.2 статті 1251, підпункту 69.37 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України №2755-VI від 02 грудня 2010 року (зі змінами та доповненнями).
За усталеною практикою Верховного Суду відсутні підстави для отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів на користь нерезидента, якщо такий нерезидент діє як проміжна ланка і за сукупністю встановлених обставин фактично є номінальним власником (номінальним отримувачем). Про такі обставини можуть свідчити і умови укладеного між резидентом і нерезидентом договору, й інші юридичні обов`язки відповідного нерезидента перед іншими особами, і фактичні обставини, які прямо чи опосередковано вказують на умисне створення пільгового податкового режиму. Зокрема, такою фактичною обставиною може бути виплата нерезидентом всього доходу чи більшої його частини іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Підходи Верховного Суду до вирішення справ цієї категорії вимагають від судів не тільки дослідження формальних умов, закріплених в договорі між резидентом та нерезидентом, але й з`ясування обставин фактичного руху коштів, надання оцінки тому, чи має такий рух ознаки транзитного. Як зазначалося вище, на обов`язок передавати отриманий платіж іншій особі може вказувати не лише юридичний документ, але й сукупність певних фактів і обставин.
Так, у постанові від 27 липня 2020 року у справі № 826/5911/18 Верховний Суд вказував, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. За змістом вказаної постанови Суд також вказував про застосовність підходу «превалювання суті над формою» та з`ясування справжньої сутності правовідносин шляхом дослідження не лише відповідності договору формальним вимогам, передбаченим законодавством, але й фактичних відносин, що існували.
Такий висновок підтриманий в постанові Верховного Суду від 29 травня 2025 року у справі №480/9226/23.
Відповідно до статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Враховуючи встановлені судом обставини справи, досліджені в судовому засіданні докази, норми законодавства України, суд дійшов висновку, що позовні вимоги представника позивача є необґрунтованими, доказів, які б спростовували правомірність дій відповідача позивачем не представлено, а судом таких доказів не здобуто, в зв`язку з чим суд приходить до переконання, що в задоволенні позову слід відмовити.
Судові витрати по справі згідно ч.2 ст.139 КАС України з відповідача не стягуються
Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ВИРІШИВ:
В задоволенні позову Приватного акціонерного товариства "Тернопільський кар`єр" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.04.2025 №00044022300 відмовити повністю. 

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Повне судове рішення складено 20 квітня 2026 року.
Реквізити учасників справи:
позивач:
- Приватне акціонерне товариство " Тернопільський кар`єр" (місцезнаходження/місце проживання: вул. Стара Максимівка, 29,с. Максимівка,Тернопільська обл., Тернопільський р-н,47372, код ЄДРПОУ/РНОКПП 00292623); 
відповідач:
- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження/місце проживання: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,Тернопільський р-н, Тернопільська обл.,46003, код ЄДРПОУ/РНОКПП 44143637). 

Головуючий суддя Подлісна І.М.