ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2026 року	Львів	Справа № 140/6367/24 пров. № А/857/27786/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Обрізко І.М., 
суддів Пліша М.А., Шинкар Т.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року, прийняте суддею Лозовським О.А., м. Луцьк у справі № 140/6367/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Архітектурне бюро «Янкор» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії,

встановив :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Архітектурне бюро «Янкор» (далі – ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор», позивач) звернулася з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі – ДПС, відповідач 2) в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) від 29.04.2024 №10971103/33353494, №10971104/33353494, від 22.05.2024 №11091687/33353494; 
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН: розрахунок коригування (РК) кількісних і вартісних показників №32 від 16.03.2024 до податкової накладної (ПН) №9 від 29.02.2024 на загальну суму 12500,00 грн (без ПДВ 20% - 2500,00 грн); РК кількісних і вартісних показників №33 від 16.03.2024 до ПН №10 від 29.02.2024 на загальну суму 37500,00 грн (без ПДВ 20% - 7500,00 грн); ПН №45 від 17.04.2024 на загальну суму 225882,00 грн (в т.ч. ПДВ 20% - 37647,00 грн).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Волинській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 29.04.2024 №10971103/33353494, №10971104/33353494 та від 22.05.2024 №11091687/33353494.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН: РК кількісних і вартісних показників №32 від 16.03.2024 до ПН №9 від 29.02.2024; РК кількісних і вартісних показників №33 від 16.03.2024 до ПН №10 від 29.02.2024; ПН №45 від 17.04.2024.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській області на користь ТОВ судові витрати по сплаті судового збору в сумі 7267,20 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції ГУ ДПС у Волинській області оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що судом прийняте рішення з порушенням норм процесуального та матеріального права, висновки суду не відповідають дійсним обставинам справи, а обставини справи досліджені судом неповно.
В апеляційній скарзі зазначає, що реєстрація податкової накладної без реального здійснення операції, в силу приписів п. 198.6 ст. 198 ПК та п. 201.10 ст.201 ПК, призводить до безпідставного формування податкового кредиту та відповідно збитків для бюджету. Механізм реєстрації податкових накладних перш за все спрямований на упередження безпідставного формування податкового кредиту.
Вважає, що зміст квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування чітко встановлено пунктом 11 Порядку №1165 (затверджений постановою КМУ від 11.12.2019), та не встановлено обов`язок контролюючого органу зазначати в квитанції конкретний перелік документів, а лише пропозицію щодо надання документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Натомість обов`язком платника податку є надання повного пакету первинних документів, вичерпний перелік яких встановлений п. 5 Порядку №520.
Зазначає, що Порядок №1165, Порядок №520 не пов`язують підстави для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної з підставами зупинення реєстрації податкової накладної, а також не уповноважують податкові органи і не визначають процедуру надання платнику вказівок чи рекомендацій про надання конкретних документів. Перелік необхідних для реєстрації податкової накладної документів залежить виключно від змісту господарської операції, та, насамперед, від змісту договору, який є найпершою передумовою господарської операції. Так от договори підряду, надання послуг, купівлі-продажу та ін. відрізняються документами, які супроводжують конкретну операцію. Тільки платник податків володіє інформацією про документи, які супроводжують господарську операцію, на яку складена податкова накладна.
Звертає увагу суду, що перелік документів було чітко конкретизовано у Повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень та копій документів, однак позивач надав документи не у повному обсязі.
Вважає, що ГУ ДПС у Волинській області діяло виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а підстави для задоволення позовної заяви ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» відсутні.
Просить скасувати рішення та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Поряд з цим зазначає, що доводи апеляційної скарги є необґрунтованими, а судом першої інстанції повно та об`єктивно з`ясовано всі обставини справи. 
Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань. 
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ є юридичною особою, що було створено 18.04.2005, номер запису: 15961020000000089 і здійснює діяльність у сфері торгівлі, зокрема: код КВЕД 41.20 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; код КВЕД 71.11 Діяльність у сфері архітектури; код КВЕД 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.; код КВЕД 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; код КВЕД 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; код КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; код КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт. 
06.02.2024 між ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» та Приватно виробничо-комерційної фірмою «ФІАЛКА» (далі - ПВКФ «ФІАЛКА») укладено договір субпідряду №06/24 на виконання робіт «Будівництво військових інженерно-технічних і фортифікаційних споруд на території Рівненської області 59 об ТрО». 
Відповідно до п 2.1 даного договору погоджено умови оплати і нарахування генпідрядних послуг, зокрема нараховуються проводиться після фактичного виконання робіт, що підтверджується актами виконаних робіт. 
У лютому 2024 з ПВКФ не було підписано актів виконаних робіт по договору субпідряду №06/24 від 06.02.2024, а тому не проводились розрахунки за генпідрядні послуги, відтак підстав для оформлення ПН №9 від 29.02.2024 на загальну суму 15 000,00 грн разом з ПДВ відсутні. 
16.03.2024 позивачем було виявлено допущене порушення і прийнято рішення виправити дану помилку за допомогою розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №32 від 16.03.2024, реєстрація якого в подальшому було зупинена. 
14.02.2024 був підписаний Договір субпідряду №10/1 на виконання робіт «Комплекс робіт оборонного призначення пов`язаних із будівництвом військових інженерно-технічних і фортифікаційних споруд «за кодом ДК 021;2015 45216200-6 – «Будівництво будівель і споруд військового призначення» по об`єкту «Будівництво військових інженерно-технічних і фортифікаційних споруд на території Рівненської області 56 об ТрО», де в п.2.1 зафіксовано умови нарахування і оплати генпідрядних послуг лише після фактично виконаних роботах засвідченими актами виконаних робіт. 
29.02.2024 позивачем також помилково зареєстрована ПН №10 на «Послуги генпідрядну» по об`єкту – «Комплекс робіт оборонного призначення пов`язаних із будівництвом військових інженерно-технічних і фортифікаційних споруд» за кодом ДК 021;2015 45216200-6 – «Будівництво будівель і споруд військового призначення» по об`єкту «Будівництво військових інженерно-технічних і фортифікаційних споруд на території Рівненської області 56 об ТрО» на загальну суму 45 000,00 грн з ПВКФ «ФІАЛКА» так як актів виконаних робіт немає, підтвердження для оформлення даної податкової накладної відсутні. 
З`ясувавши допущене порушення, 16.03.2024 позивачем прийнято рішення виправити дану помилку за допомогою РК кількісних і вартісних показників №33 від 16.03.2024, реєстрація якого в подальшому було зупинена. 
Відповідно до квитанцій №9097228722 та №9097211312 від 17.04.2024, у яких міститься повідомлення про зупинення реєстрації РК №32 та №33, таке зупинення здійснено із наступних підстав: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація розрахунку коригування від 16.03.2024 №33 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги 43.29, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, над величиною залишку такого товару, визначеного як різниця обсягів придбання та постачання такого товару/послуги його отримувачем, що відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»- 5027%, «Рпоточ»=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.” 
З метою в підтвердження обставин складання та подачі на реєстрацію розрахунків коригування, позивачем було подано відповідне Повідомлення №1 з письмовими поясненнями щодо подачі вищезгаданих документів, які підтверджують проведення господарської операції. 
Проте, на адресу позивача через засоби електронного документообігу від Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області надійшло рішення №10971103/33353494 від 29.04.2024 (по РК №32) та рішення №10971104/33353494 від 29.04.2024 (по РК №33) якими у реєстрації названих розрахунків коригування позивачу відмовлено з причин ненадання платником податку копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію, яких зупинено.
Позивач скористався правом на адміністративне оскарження рішень про відмову у реєстрації податкових накладних та у строк, визначений пунктом 3 Порядку розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165).
07.05.2024 позивачем були подані скарги на вищеназвані рішення №10971103/33353494 від 29.04.2024 (по РК №32) та №10971104/33353494 від 29.04.2024 (по РК №33).
Однак, рішеннями за результатами розгляду поданих скарг щодо рішення про відмову в реєстрації РК від 14.05.2024 №30209/33353494/2 та №30228/33353494/2 в задоволенні скарги відмовлено рішення залишено без змін.
Між ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» (Підрядник) та Комунальним підприємством «Рівнекомсервіс» Рівненської міської ради (далі - КП «Рівнекомсервіс», Замовник) укладено Договір підряду №47 від 11.12.2023 (надалі по тексту – Договір). Відповідно до п.1.1. та п. 1.2. вказаного Договору, Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується власними та залученими силами, засобами виконати роботи з «ДК 021:2015 45450000-6 Інші завершальні будівельні роботи (45453000-7 Капітальний ремонт і реставрація) (Капітальний ремонт приміщення захисної споруди цивільного захисту (сховища): Протирадіаційне укриття №67777 за адресою: м. Рівне, вул. Соборна, 404б)», зазначені в кошторисі (далі – роботи), а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи. Вартість робіт становить 4 949 232,00 грн з ПДВ. Договірна ціна є динамічною і підлягає уточненню при виникненні додаткових робіт відповідно до представлених актів виконаних робіт КБ 2в КБ3. 
Крім того, вразі виконання різного типу складності будівельних і ремонтних робіт та в залежності від об`єму та обмежених термінів виконання будівельних робіт ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» додатково залучено інших суб`єктів господарювання (субпідрядників) залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи.
Тому, на виконання Договору №47 від 11.12.2023 ТОВ укладено з ПВКФ договір субпідряду №47/1 від 11.12.2023. 
Предметом договору субпідряду є виконання робіт по об`єкту: «(45453000-7 Капітальний ремонт і реставрація) (Капітальний ремонт приміщення захисної споруди цивільного захисту (сховища): Протирадіаційне укриття №67777 за адресою: м. Рівне, вул. Соборна, 404б)», замовником об`єкту будівництва є КП «Рівнекомсервіс». 
При цьому позивач зауважує, що саме ним здійснювався контроль за ходом виконання планів проведення робіт на вищевказаному об`єкті, а також контроль якості використовуваних матеріалів, виробів, а також брали участь у вирішенні питань стосовно поточного ремонту. Так, необхідно вказати, що як передбачено договором підряду ТОВ разом із субпідрядником ПВКФ виконано комплекс робіт, зокрема: «(Капітальний ремонт і реставрація) (Капітальний ремонт приміщення захисної споруди цивільного захисту (сховища): Протирадіаційне укриття №67777 за адресою: м. Рівне, вул. Соборна, 404б» в результаті, позивачем складено наступні документи: 
- акт №1 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2023 форми №КБ-2в підписаний між ТОВ та КП «Рівнекомсервіс» Рівненської міської ради 27.12.2023; 
- довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за грудень 2023 форми №КБ-3 зокрема вартість виконаних будівельних робіт з ПДВ становить 225 882,00 грн з них розмір ПДВ 37 647,00 грн підписана між ТОВ та КП «Рівнекомсервіс» Рівненської міської ради 27.12.2023; 
- акт №1 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2023 форми КБ-2в підписаний між ТОВ та ПВКФ; 
- довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за грудень 2023 форми №КБ-3 зокрема вартість виконаних будівельних робіт з ПДВ становить 225 882,00 грн з них розмір ПДВ 37 647,00 грн підписана між ТОВ та ПВКФ 27.12.2023. 
Оплата за виконанні будівельно-монтажні роботи ТОВ отримано від КП «Рівнекомсервіс» РМР 17.04.2024 225 882,00 грн., що підтверджується банківськими виписками за вказані дати, а також актом звірки, в подальшому позивачем здійснено також розрахунок із субпідрядником. 
Враховуючи, що при нарахування податку на додану вартість слід керуватися пунктами Податкового кодексу України, з яких податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов`язань з ПДВ (п. 201.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі – ПКУ) до того ж в статті 187 ПКУ визначається дата виникнення податкових зобов`язань платників ПДВ і нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за правилом першої події є загальним правилом, встановленим у п. 187.1 ПКУ.
Проте, з нього є виключення. Зокрема, датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом (п. 187.7 ПКУ). 
Відтак, позивачем після отримання оплати ТОВ, складено податкову накладну №45 від 17.04.2024 на суму 225 882,00 грн, в.ч. ПДВ 34 647,00 грн, яку було надіслано засобами електронного зв`язку для реєстрації в ЄРПН. 
В подальшому вищеописана ПН №45 від 17.04.2024 не зареєстрована в ЄРПН. Як вбачається із квитанції №9124044913 від 10.05.2024, у якій міститься повідомлення про зупинення реєстрації ПН №45 від 17.04.2024, таке зупинення здійснено із наступних підстав: «Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК №4 від 28.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН».
З метою в підтвердження обставин складання та подачі на реєстрацію податкової накладної, позивачем було подано відповідне Повідомлення №1 з письмовими поясненнями щодо подачі вищезгаданих документів, які підтверджують проведення господарської операції. При цьому, за результатами розгляду поданих позивачем письмових пояснень, копій первинних документів – відповідачем не зареєстровано вищевказану податкову накладну.
Надалі, на адресу позивача через засоби електронного документообігу від Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС Волинської області надійшло рішення №11091687/33353494 від 22.05.2024, яким у реєстрації названої ПН №45 від 17.04.2024 позивачу відмовлено з причин ненадання платником податку копій документів, стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній.
Позивач не погоджується з прийнятими рішеннями, просить визнати їх протиправними та скасувати.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI, з наступними змінами та доповненнями (далі – ПК України).
Згідно абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до абзацу п`ятого цієї ж статті підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно з абз. 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 № 1246, з наступними змінами та доповненнями (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до абзацу 1 п. 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 №1165, з наступними змінами та доповненнями (далі - Порядок № 1165), платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Згідно абзацу 2 цієї ж норми податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до п.11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно п.2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, з наступними змінами та доповненнями (далі - Порядок №520), рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги» (п.3 Порядку №520).
Пунктом четвертим Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 цього ж порядку визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
- інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (абзац перший п.9 Порядку №520).
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку: або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку; або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку (абзаци другий, п`ятий п.9 Порядку №520).
Згідно абзацу восьмого цієї ж норми за результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Абзацом дев`ятим п.9 Порядку №520 якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі.
Згідно п.10 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, а саме із квитанцій №9097228722 та №9097211312 від 17.04.2024, у яких міститься повідомлення про зупинення реєстрації РК №32 та №33, таке зупинення здійснено із наступних підстав: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація розрахунку коригування від 16.03.2024 №33, №32 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги 43.29, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, над величиною залишку такого товару, визначеного як різниця обсягів придбання та постачання такого товару/послуги його отримувачем, що відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»- 5027%, «Рпоточ»=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зокрема, оновлений критерій ризиковості платника, наведений у п. 5 Додатка 1 до Порядку №1165, передбачає, що платник може бути віднесений до ризикових у разі відсутності в нього «відкритих рахунків у банку / небанківського надавача платіжних послуг, крім рахунків у Казначействі (крім бюджетних установ)».
У постанові від 02.10.2019 у справі №520/10372/18 Верховний Суд зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких контролюючий орган вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийняв рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкових накладних на підставі Критеріїв ризиковості платника податків, є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Крім того, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені п. 11 Порядку №1165.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що квитанції про зупинення реєстрації розрахунків коригування не відповідають вимогам, що встановлені п.11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості платника податків, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання РК, не зазначено яких саме документів не надано.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Як встановлено судом, позивачем проінформовано контролюючий орган про помилковість зазначених податкових накладних.
Суд також правильно зазначив, що у даному випадку, у разі помилкового (зайвого) складання податкової накладної немає первинних документів щодо постачання товарів/послуг. Саме тому, позивач не зобов`язаний подавати весь пакет документів, достатньо лише письмових пояснень щодо помилково складеної податкової накладної.
Як підтверджується матеріалами справи, у період, коли податкові накладні від 29.02.2024 №10 та від 29.02.2024 №9 були сформовані, підстави для їх оформлення були відсутні, тому позивач складав для реєстрації в ЄРПН розрахунки коригування до таких податкових накладних на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг.
Оскільки в цьому випадку податкові накладні були зареєстровані, у такому разі розрахунки коригування до них теж повинні бути зареєстровані.
Суд правильно наголосив, що розрахунок коригування до податкової накладної може бути зареєстрований в ЄРПН лише після реєстрації в ЄРПН податкової накладної, до якої його складено.
Враховуючи вище вказане, колегія суддів поділяє висновок суду першої інстанції про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправними та скасування рішення Комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.04.2024 №10971103/33353494, №10971104/33353494.
Крім того, як встановлено судом, реєстрацію ПН №45 від 17.04.2024 позивача зупинено з тих підстав: «Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 17.04.2024 №45 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»= 4681%, «Рпоточ»=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Згідно з матеріалами справи, на виконання умов п.1.1. та п. 1.2. договору №47 від 11.12.2023, Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується власними та залученими силами, засобами виконати роботи з «ДК 021:2015 45450000-6 Інші завершальні будівельні роботи (45453000-7 Капітальний ремонт і реставрація) (Капітальний ремонт приміщення захисної споруди цивільного захисту (сховища): Протирадіаційне укриття №67777 за адресою: м. Рівне, вул. Соборна, 404б)», зазначені в Кошторисі (далі – роботи), а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи. Вартість робіт становить 4 949 232,00 грн. з ПДВ. Договірна ціна є динамічною і підлягає уточненню при виникненні додаткових робіт відповідно до представлених актів виконаних робіт КБ 2в КБ3.
На виконання договору №47 від 11.12.2023 ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» укладено з ПВКФ «Фіалка» договір субпідряду №47/1 від 11.12.2023. Предметом договору субпідряду є виконання робіт по об`єкту: «(45453000-7 Капітальний ремонт і реставрація) (Капітальний ремонт приміщення захисної споруди цивільного захисту (сховища): Протирадіаційне укриття №67777 за адресою: м. Рівне, вул. Соборна, 404б)», замовником об`єкту будівництва є КП «Рівнекомсервіс». Однак позивач зауважує, що саме ним здійснювався контроль за ходом виконання планів проведення робіт на вищевказаному об`єкті, а також контроль якості використовуваних матеріалів, виробів, а також брали участь у вирішенні питань стосовно поточного ремонту.
На підтвердження виконання договору №47 складено вищезазначені документи, а саме, акт №1 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2023 форми №КБ-2в; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за грудень 2023 форми №КБ-3; акт №1 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2023 форми КБ-2в; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за грудень 2023 форми №КБ-3.
Оплата за виконанні будівельно-монтажні роботи ТОВ отримано від КП «Рівнекомсервіс» РМР 17.04.2024 на суму 225 882,00 грн, що підтверджується банківськими виписками за вказані дати, а також актом звірки, в подальшому позивачем здійснено також розрахунок із субпідрядником. 
Судом також встановлено, що позивачем було подано відповідне Повідомлення №1 з письмовими поясненнями щодо подачі вищезгаданих документів, які підтверджують проведення господарської операції. 
Разом з тим, відповідно до квитанцій про зупинення податкової накладної та розрахунків коригування, контролюючим органом не наведено коректного переліку документів, які необхідні для прийняття рішення саме про реєстрацію податкової накладної/розрахунків коригування. У квитанції міститься лише запис наступного змісту: «Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо інформації, зазначеної ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
Проте, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що така пропозиція сформована з недостатньою чіткістю, необхідною для розуміння платником податків, які саме документи від нього вимагають контролюючим органом. Як наслідок в усіх випадках, позивач був змушений самостійно вирішувати та здогадуватися, про те які саме документи потрібні для відповідачів. 
Крім того, згідно оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та розрахунків коригування, в кожному разі комісією контролюючого органу вказується, що позивачем не надано копії документів: договорів, первинних документів щодо постачання товарів/ послуг, розрахункові документи та договори з додатками до них та вказано, що документи складено з порушенням, однак чітко не зазначено який саме документ та в чому саме полягає порушення. 
У постанові Верховного Суду від 27.12.2022 у справі №500/2237/20 адміністративне провадження №К/9901/20572/21, суд висловив позицію у справі щодо зупинення реєстрації податкових накладних. Зокрема, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Крім того, суд зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23.04.2021 у справі №140/2456/18.
З огляду на викладене, правильним є висновок суду про задоволення позовної вимоги шляхом визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію або про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 22.05.2024 №11091687/33353494 та зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН вказану податкову накладну.
Відповідно до ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване спірне податкове повідомлення-рішення винесено з дотриманням вимог статті 2 КАС України.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені скаржником в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Апеляційний суд при прийнятті даного рішення також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №303-A, п. 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року у справі № 140/6367/24, - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	М.А. Пліш 	
 	 	Т. І. Шинкар