ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/61951/24 Суддя (судді) першої інстанції: Кочанова П.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді Коротких А.Ю.,
суддів Сорочка Є.О.,
Чаку Є.В.,
при секретарі Керімові К.Е.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Українська оборонна промисловість" до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень- рішень, -
В С Т А Н О В И В :
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2025 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду, Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити повністю. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права.
02 січня 2026 року на адресу суду надійшов відзив від Акціонерного товариства "Українська оборонна промисловість", в якому позивач просить залишити без задоволення апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2025 року, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши учасників справи, суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що 20.05.2024 року Акціонерним товариством «Українська оборонна промисловість» подано до Центрального міжрегіонального управління по роботі з великими платниками податків податкову декларацію з податку на додану вартість за квітень 2024 року, згідно з якою від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду становило 6 383 324,00 грн, які платник податків розподілив наступним чином: 1 340 027,00 грн - сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, 5 043 297,00 грн - сума, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку.
Наказом Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби з великими платниками податків від 19.06.2024 року №313/Ж1 «Про проведення документальної позапланової перевірки АТ «Українська оборонна промисловість» (код ЄДРПОУ 37854297) вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку товариства за місцезнаходженням; 04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 36 з 26.06.2024 року тривалістю 15 робочих днів. Перевірка призначалась з питання законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100,0 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за квітень 2024 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
В період часу з 26.06.2024 року по 17.07.2024 року відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку, за результатами якої складно акт від 18.07.2024 року №1867/Ж5/31-00-04-01-02-26/37854297, у висновках якого зазначено про те, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2024 року у декларації від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків: пункту 44.1 статті 44, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1 та 198.5 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, з врахуванням підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПК України, що призвело до завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 5 043 297,00 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1 290 243,00 грн.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, АТ «Українська оборонна промисловість» на адресу відповідача надіслало заперечення.
Листом від 20.08.2024 року №813/Ж12/31-00-04-01-04-33 Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків повідомило про те, що: підрозділ 3.2 акту перевірки викладено в наступній редакції: «Перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації) порушень не встановлено»; підрозділ 3.2.1 «перевіркою AT «Українська оборонна промисловість» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Чела Україна» (код ЄДРПОУ 42809838), відображений в деклараціях з податку на додану вартість за періоди з липня 2023 по березень 2024 року», виключити; підрозділ 3.3.1 на сторінці 15 Акту викладено в наступній редакції: «перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) встановлено завищення рядка 19 Декларації на 6 346 295 грн, внаслідок заниження суми податкового зобов`язання р. 4.1 декларації з податку на додану вартість за період з липня 2023 року по квітень 2024 року у сумі 6 346 295 грн.
За результатами розгляду заперечення позивача висновки акту перевірки викладено в наступній редакції: «перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2024 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено порушення платником податків: підпункту «а» пункту 198.5 статті 198, з врахуванням підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 Кодексу, що призвело до завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 5 043 297 грн, а також завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) на суму 1 290 243 грн».
Після розгляду відповідачем заперечень AT «Українська оборонна промисловість» стосовно акту перевірки, Центральним міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків було надіслано податкові повідомлення-рішення від 27.08.2024 року, а саме:
№1794/Ж10/31-00-04-01-04-31, яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість в розмірі 5 043 297,00 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 1 260 824,25 грн;
№1795/Ж10/31-00-04-01-04-31, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1 290 243,00 грн.
Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями, позивач на адресу Державної податкової служби України подав скаргу.
Листом від 14.11.2024 року №34357/6/99-00-06-01-04-06 ДПС України надіслано рішення про результати розгляду скарги, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 27.08.2024 №1794/Ж10/31-00-04-01-04-31 та №1795/Ж10/31-00- 04-01-04-31.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
У відповідності до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Положеннями пункту 198.2 статті 198 ПК України регламентовано, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Датою збільшення податкового кредиту лізингоодержувача (орендаря) для операцій з фінансового лізингу (фінансової оренди) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу (фінансової оренди) таким лізингоодержувачем (орендарем).
Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
У той же час, за правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
В силу вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно ж із пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У той же час, пунктом 200.1 статті 200 ПК України регламентовано, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.7 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту 200.8-200.9 статті 200 Податкового кодексу України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Згідно з пунктом 200.14 статті 200 Податкового кодексу України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Відповідно до пункту 7 Статуту Акціонерного товариства "Українська оборонна промисловість" відповідно до Закону України «Про особливості реформування підприємств оборонно-промислового комплексу державної форми власності» здійснює управління корпоративними правами (частками у статутному капіталі) щодо господарських товариства в оборонно-промисловому комплексі та виконує функції уповноваженого суб`єкта господарювання з управління об`єктами державної власності в оборонно-промисловому комплексі щодо об`єктів державної власності, що не ввійшли до статутного капіталу товариств в оборонно-промисловому комплексі.
Судом першої інстанції встановлено, що Акціонерне товариство "Українська оборонна промисловість" як уповноважений суб`єкт управління об`єктами державної власності, здійснює повноваження, визначені пункту 23 цього Статуту, щодо державних підприємств, зокрема казенних підприємств, які на момент припинення Державного концерну «Укроборонпром» входили до його складу, до їх перетворення в господарські товариства.
Пунктом 14 Статуту визначено, що товариство діє на принципах повної господарської самостійності і самоокупності, несе відповідальність за наслідки своєї господарської діяльності та виконання зобов`язань.
Положеннями пункту 21 Статуту визначено мету діяльності товариства, якою є посилання обороноздатності України, реалізація ефективного управління, інвестиційно-інноваційного розвитку промисловості України, регулювання, контроль та координація діяльності господарських товариств в оборонно-промисловому комплексі, а також державних підприємств для забезпечення їх сталої та ефективної діяльності, одержання прибутку від господарської діяльності, впровадження засад корпоративного управління відповідно до найкращих міжнародних практик, управління об`єктами державної власності, які не ввійшли до статутного капіталу господарських товариств в оборонно-промисловому комплексі та передані в управління товариству в порядку, передбаченому законодавства, сприяння структурній перебудові оборонно-промислового комплексу України, підвищення рівня воєнної безпеки держави та сприяння розвитку сил безпеки і сил оборони.
Основним видом діяльності як ДК «Укроборонпром», так і АТ «Українська оборонна промисловість», є 70.10 - діяльність головних управлінь (хед-офісів).
Наказом Держкомстату від 23.12.2011 року №396[9] затверджено Методологічні основи та пояснення класифікації видів економічної діяльності.
Відповідно до наказу №396 КВЕД 70.10 «Діяльність головних управлінь (хед-офісів)» включає спостереження й управління різними підрозділами компанії або підприємствами; здійснення стратегічного й організаційного планування та прийняття рішень щодо ролі компанії або підприємства; встановлення оперативного контролю й управління щоденними операціями відповідних підрозділів.
Вказане свідчить про те, що господарська діяльність товариства полягає, зокрема, у здійсненні витрат з утримання офісу, виплаті заробітної плати працівникам, підтриманні в належному стані необоротних активів, тощо.
Як убачається з акту перевірки, податковий орган виснував, що АТ «Українська оборонна промисловість» в порушенні п.п. «а» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України не виписані та не зареєстровані податкові накладні щодо нарахування ПДВ, що призвело до заниження суми податкового зобов`язання на суму 3 330 000 грн з підстав безоплатного надання для 13-ти підпорядкованих юридичних осіб послуги аудиту їх фінансово-господарської діяльності.
З матеріалів справи вбачається, що Державним концерном «Укроборонпром», правонаступником якого є АТ «Українська оборонна промисловість», (Замовник), було укладено договір з ТОВ «Бейкер Тіллі Україна» (Виконавець) від 22.12.2022 №UОР-9.1.3-125-Д-22.
Відповідно до пункту 1.1. Договору Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується надати Замовнику наступні послуги незалежного аудиту
Перелік підприємств, охоплених комбінованою звітністю, визначається відповідно до чинного законодавства та визначається окремою угодою до початку аудиту (підпункт 1.1.3 Договору).
Пунктом 1.14 Договору унормовано, що Виконавець зобов`язується також виконати додаткові завдання для підприємств Замовника, що становлять суспільний інтерес, на підставі окремих договорів, які можуть бути укладені згідно з чинним законодавством, але на умовах, які визначені в умовах Тендеру і у Технічній специфікації (додаток 2 до Договору, що є невід`ємною частиною Договору).
В пункті 2.1 Договору визначено строки надання Послуг, а саме:
строки проведення обов`язкового аудиту та надання аудиторського звіту за пунктом 1.1.1. (обов`язковий аудит окремої фінансової звітності ДК «Укроборонпром» або його правонаступника): початок 01 жовтня року, за який проводиться аудит (аудит щодо 2022 року - з дати укладання Договору), завершення - 30 березня наступного року (крім за 2022 рік - до 30.06.2023 року), але не пізніше законодавчо встановлених строків;
строки проведення обов`язкового аудиту та надання аудиторського звіту (за пунктом 1.1.2 (обов`язковий аудит консолідованої фінансової звітності ДК «Укроборонпром» або його правонаступника): початок 01 жовтня року, за який проводиться аудит (аудиту щодо 2022 року - з дати укладання Договору), завершення - 30 квітня наступного року (крім за 2022 рік - до 31.07.2023 року), але не пізніше законодавчо встановлених строків;
послуги за підпунктом 1.1.3 (обов`язковий аудит комбінованої звітності ДК «Укроборонпром» або його правонаступника) виконується до 01 серпня року, наступного за роком, звітність за який перевіряється, проте не пізніше законодавчо встановленого строку.
Пунктом 3.1 Договору визначено загальну ціну Послуги, яка включає податки, збори, обов`язкові платежі, а також всі витрати і видатки Виконавця, і становить 59 940 000,0 грн, включаючи ПДВ - 9 990 000,0 грн, у тому числі ціна зазначених у пункті 1.1 Договору послуг становить: за аудит щодо 2022 року - 19 980 000,00 грн, включаючи ПДВ - 3 330 000,00 грн; за аудит щодо 2023 року - 19 980 000,00 грн, включаючи ПДВ - 3 330 000,00 грн; за аудит щодо 2024 року - 19 980 000,00 грн, включаючи ПДВ - 3 330 000,00 грн.
Пунктом 3.2 Договору визначено порядок розрахунків за послуги, а саме: п.3.2.1 -3.2.3 договору за аудит щодо 2022-2024 років встановлено: 1) 30% - 5 994 000,00 грн (включаючи ПДВ 999 000,0 грн) - у строк до 31.01.2023, але не пізніше затвердження сторонами календарного графіка надання відповідної частини Послуг; 2) 70% - 13 986 000,00 грн (включаючи ПДВ 2 331 000,00 грн) - протягом 10 календарних днів з дати підписання сторонами акту надання відповідної частини послуг та не раніше за дату реєстрації виконавцем відповідної видаткової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 3.3 Договору акти наданих послуг (частини, етапу) підписуються Сторонами за умови передачі документів, передбачених у пункті 1.3 Договору, згідно з календарним графіком надання послуг, за результатами відповідного етапу послуг.
Предметом перевірки було правомірно включено АТ «Українська оборонна промисловість» до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість в квітні 2024 року.
В додатку 1 до податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2024 року включено операції за цей період з ТОВ «Бейкер Тіллі України» (індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість 303739026599) в загальному розмірі 5 994 000,00 грн, у тому числі: обсяг постачання (без ПДВ) - 4 995 000,00 грн, сума податку на додану вартість за основною ставкою - 999 000,00 грн.
В додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» наведена операція з ТОВ «Бейкер Тіллі Україна» (індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість 303739026599) за грудень 2023 року, згідно з якою до бюджетного відшкодування заявлена сума податку на додану вартість в розмірі 2 331 000,00 грн, яка сплачена в повному обсязі.
16.02.2023 року ТОВ «Бейкер Тіллі Україна» надіслало на адресу ДК «Укроборонпром» рахунок №146, в якому зазначено про надання послуг незалежного аудиту згідно з пунктом 3.2.1 Договору від 22.12.2022 року №UОР-9.1.3-125-Д-22 (за 2022 рік) на суму 5 994 000,0 грн, у тому числі ПДВ - 999 000,0 грн, кількість послуги - 0,3.
26.06.2023 року платіжною інструкцією №6185 АТ «Українська оборонна промисловість» було сплачено на рахунок виконавця кошти в сумі 5 994 000,00 грн, у тому числі ПДВ - 999 000,00 грн, що є 30% від суми оплати послуг.
26.06.2023 року ТОВ «Бейкер Тіллі Україна» склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 52 на суму 5 994 000,00 грн, в якій зазначено кількість послуги 0,3.
Відповідно до акту виконаних робіт (надання послуг) від 29.12.2023 року №449 ТОВ «Бейкер Тіллі України» здало, а АТ «Українська оборонна промисловість» прийняло послуги на загальну суму 19 980 000,00 грн, у тому числі ПДВ - 3 330 000,00 грн за послуги незалежного аудиту згідно пункту 3.2.1 Договору №UОР-9.1.3-125-Д-22 від 22.12.2022.
На підставі вказаного акту виконаних послуг ТОВ «Бейкер Тіллі Україна» було складено та зареєстровано податкову накладну №88від 29.12.2023 року, в якій зазначено про надання послуг в кількості 0,7.
05.01.2024 року платіжною інструкцією №7544 АТ «Українська оборонна промисловість» було сплачено на рахунок виконавця кошти в сум 13 986 000,00 грн, у тому числі ПДВ - 2 331 000,00 грн, що є 70% від суми оплати послуг.
02.02.2024 року ТОВ «Бейкер Тіллі Україна» надіслало на адресу АТ «Українська оборонна промисловість» рахунок №91, на оплату послуги незалежного аудиту згідно з пунктом 3.2.2 Договору від 22.12.2022 року № UОР-9.1.3-125-Д-22, кількість послуги - 0,3.
02.02.2024 року АТ «Українська оборонна промисловість» платіжною інструкцією №8146 перерахувало кошти в сумі 5 994 000,0 грн, у тому числі ПДВ - 999 000,0 грн, що є 30% оплати від суми послугу за відповідний рік.
02.02.2024 року ТОВ «Бейкер Тіллі Україна» склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №5, в якій зазначено кількість послуги 0,3.
Отже, надана первинна документація підтверджує виконання ТОВ «Бейкер Тіллі Україна» в повному обсязі послуг з проведення незалежного обов`язкового аудиту (окремої фінансової звітності, консолідованої фінансової звітності та комбінованої фінансової звітності) АТ «Українська оборонна промисловість» за 2022 рік.
Враховуючи викладене вище, договором від 22.12.2022 року № UОР-9.1.3-125-Д-22 не охоплювався аудит підприємств-учасників ДК «Укроборонпром», правонаступником якого є АТ «Українська оборонна промисловість», а отже є безпідставним твердження контролюючого органу про надання товариством послуг з проведення аудиту для підпорядкованих юридичних осіб.
Враховуючи викладене вище, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що обов`язковий аудит окремої фінансової звітності, консолідованої фінансової звітності та комбінованої фінансової звітності, проведений ТОВ «Бейкер Тіллі Україна» на підставі договору від 22.12.2022 року №UОР-9.1.3-125-Д-22, складений виключно для власного використання, на виконання вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Міжнародних стандартів фінансової звітності, та без передання до юридичних осіб, зазначених в додатку 2 до Договору. 
Таким чином, аудиторські висновки, складені ТОВ «Бейкер Тіллі Україна», використовувались AT «Українська оборонна промисловість» у власній господарській діяльності.
Зважаючи на викладене вище, податок на додану вартість, який включений до складу податкового кредиту, за господарськими операціями між позивачем та ТОВ «Бейкер Тіллі Україна» не підлягає компенсуванню в порядку пункту 198.5 статті 198 ПК України, а отже висновки контролюючого органу про ненарахування податкових зобов`язань є безпідставними.
Частиною п`ятою статті 11 Закону України «Про управління об`єктами державної власності» визначено, що господарські товариства, у статутному капіталі яких 50 і більше відсотків акцій (часток) належить державі, які зобов`язані складати та подавати консолідовану фінансову звітність відповідно до закону, за рішенням загальних зборів, що ухвалюється не пізніше 30 квітня року, що настає за звітним, здійснюють розподіл консолідованого прибутку за результатами фінансової господарської діяльності, відображеними у консолідованій річній фінансовій звітності, підтвердженій незалежним аудитором. У такому разі сплата дивідендів до державного бюджету здійснюється не пізніше 30 липня року, що настає за звітним, безпосередньо зазначеними господарськими товариствами з урахуванням показників дочірніх підприємств та господарських товариств, що включаються до консолідованої фінансової звітності господарського товариства, у статутному капіталі якого 50 і більше відсотків акцій (часток) належить державі. Дочірні підприємства та господарські товариства, акціонером (учасником) яких є господарське товариство, у статутному капіталі якого 50 і більше відсотків акцій (часток) належать державі, включені до консолідованої фінансової звітності такого господарського товариства, здійснюють розподіл прибутку за рішенням вищого органу, а в разі прийняття рішення про спрямування частини чистого прибутку на виплату дивідендів - сплачують дивіденди безпосередньо господарському товариству.
В статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» міститься визначення «консолідована фінансова звітність», під якою розуміється фінансова звітність підприємства, яке здійснює контроль, та підприємств, які ним контролюються, як єдиної економічної одиниці.
Згідно з пунктом 129 Статуту для цілей підготовки консолідованої звітності, передбаченої законодавством, під терміном «група товариства» розуміється товариство і господарські товариства в оборонно-промисловому комплексі, інформацію щодо фінансового стану, результатів Діяльності та руху грошових коштів яких товариство згідно із законодавством та міжнародними стандартами фінансової звітності повинно включати До консолідованої річної фінансової звітності (за поточний рік);
1) господарські товариства в оборонно-промисловому комплексі, єдиним акціонером (учасником) яких с товариство,
2) господарські товариства в оборонно-промисловому комплексі, пакет акцій (частини в статутному капіталі) яких у розмірі 50 відсотків і більше перебуває у власності товариства або щодо яких товариство здійснює повноваження з управління корпоративними правами держави (розміром 50 відсотків і більше в їх статутному капіталі), якщо інформацію щодо фінансового стану, результатів діяльності та руху грошових коштів таких юридичних осіб товариство згідно із законодавством і міжнародними стандартами фінансової звітності не повинно включати до консолідованої річної фінансової звітності (за поточний рік).
Постановою Кабінету Міністрів України від 31.08.2011 року №993 «Деякі питання Державного концерну «Укроборонпром» затверджено статут Державного концерну «Укроборонпром» та прийнято Пропозицію Міністерства економічного розвитку і торгівлі щодо передачі із сфери управління Міністерства оборони та Міністерства промислової політики в управління Концерну підприємств, включених до його складу відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1221 «Про утворення державного концерну «Укроборонпром».
В додатку до постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1221 міститься перелік суб`єктів господарювання, які включені до складу ДК «Укроборонпром», правонаступником якого є АТ «Українська оборонна промисловість».
Враховуючи викладене вище, позивачем складається консолідована звітність, в якій акумулюється інформація про діяльність не лише товариства, а й інформація про підприємства, що передані в його управління.
Підтвердженням вказаного є розпорядження Кабінету Міністрів України від 07.05.2024 року №403-р «Питання річних загальних зборів акціонерного товариства «Українська оборонна промисловість», яким затверджено результати фінансово-господарської діяльності Товариства; взято до відома звіт незалежного аудитора - ТОВ «Бейкер Тіллі Україна»; затверджено розподіл чистого прибутку AT «Українська оборонна промисловість» за 2023 рік, зокрема, 30 відсотків чистого прибутку в розмірі 38 547,0 тис. грн. (розраховано виходячи з чистого прибутку акціонерного товариства «Українська оборонна промисловість», отриманого за друге півріччя 2023 року, в розмірі 215 377,0 тис. гривень, який зменшується на 86 887,0 тис. гривень, які внесені до статутного капіталу державних підприємств, у тому числі казенних підприємств, господарських товариств в оборонно-промисловому комплексі) - на виплату дивідендів до державного бюджету.
Отже, єдиною виплатою, що здійснює Товариство, є сплата дивідендів до Державного бюджету України.
Також підставою, яка зазначена в акті перевірки для застосування контролюючим органом положень пункту 198.5 статті 198 ПК України, зазначено допущені товариством порушення вимог податкового законодавства, став лист AT «Українська оборонна промисловість» від 05.07.2024 року №UOP12.1-5860, згідно з яким джерелом фінансувавання витрат є операції з отримання підприємством коштів від підпорядкованих підприємств, а саме:
дивіденди, які відповідно підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
членські внески, які відповідно до листа ДПС від 13.12.2023 року №2231/6/23- 50.01-14, не є об`єктом оподаткування.
Відповідно до Наказу №396 діяльність суб`єкта господарювання, який надає комісійні послуги (брокерські, дилерські), відноситься до 66 класу видів діяльності.
Так, клас КВЕД 66 «Допоміжна діяльність у сферах фінансових послуг і страхування» включає надання послуг, пов`язаних із фінансовою діяльністю, крім послуг з фінансового посередництва.
Зокрема, КВЕД 66.12 «Посередництво за договорами по цінних паперів або товарах» включає здійснення операцій на ринках фінансових послуг за дорученням інших осіб (наприклад, діяльність біржових маклерів) та інша подібна діяльність; брокерська діяльність з цінними паперами.
В той же час, відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань АТ «Українська оборонна промисловість» від 28.06.2023 №1000741450000104153 видами діяльності Товариства визначено: 70.10 - діяльність головних управлінь (хед-офісів) (основний); 58.12 - видання довідників і каталогів.
Зважаючи на викладене вище, посилання контролюючого органу на абзац 2 підпункт 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПК України, як на підставу нарахування компенсуючих податкових зобов`язань, є безпідставним.
Згідно з частиною другою статті 29 Бюджетного кодексу України (далі - БК України) до доходів загального фонду Державного бюджету України (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 1 частини другої статті 671 цього Кодексу) належить, зокрема, частина чистого прибутку (доходу) державних унітарних підприємств та їх об`єднань, що вилучаються до державного бюджету відповідно до закону, та дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки) господарських товариств, у статутних капіталах яких є державна власність (крім надходжень, віднесених до підгрупи в другої групи власних надходжень бюджетних установ).
Частиною шостою статті 45 БК України визначено, що забороняється проведення розрахунків з бюджетом у негрошовій формі, у тому числі шляхом взаємозаліку, застосуванням векселів, бартерних операцій та зарахування зустрічних платіжних вимог у фінансових установах, за винятком операцій, пов`язаних з державним боргом, та випадків, передбачених законом про Державний бюджету України.
Законом України «Про Державний бюджет України на 2024 рік» не передбачено винятків щодо можливостей сплати дивідендів до Державного бюджету України в негрошовій формі.
Таким чином, основним джерелом сплати дивідендів є сплата дивідендів до загального фонду Державного бюджету України, що відбувається виключно в грошовій формі.
Вказане підтверджується платіжними інструкціями від 12.06.2024 року №8711 та від 29.02.2024 року №7878, якими АТ «Українська оборонна Промисловість» сумарно було перераховано кошти в сумі 38 546 933,00 грн.
Окрім цього, суд бере до уваги, що під час проведення перевірки не встановлено відчуження АТ «Українська оборонна промисловість» товарів/послуг, необоротних активів, що відбулось за межами митної території України.
Щодо операцій з постачальниками, які здійснювали постачання товарів/робіт та послуг в загальному розмірі 3 016 294,00 грн, суд зазначає наступне.
Як вбачається з акту перевірки, з урахуванням листа Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.08.2024 року №813/Ж12/31-00-04-01-04-33, сума 3 016 294,00 грн складається з сум податку на додану вартість в розмірі: 190 125,38 грн, яка виникла за операціями між АТ «Українська оборонна промисловість» та ТОВ «Чела Україна»; 282668,62 грн, яка виникла за операціями з контрагентами позивача в межах господарської діяльності.
Основним висновком податкового органу було непідтвердження використання придбаних товарів/послуг у власній господарській діяльності Товариства.
Зокрема, податковий орган зазначав, що придбані товари/послуги, зокрема, мийка та ремонт автотранспорту, витрати на оновлення та придбання програмних продуктів, прибирання кабінетів, компенсація комунальних послуг і прибирання місць загального використання тощо використовувались у негосподарській діяльності платника податку.
Так, за твердженням контролюючого органу АТ «Українська оборонна промисловість» повинна була донарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість за операціями з ТОВ «Чела Україна» в розмірі 190 125,38 грн в період з липня 2023 року по квітень 2024 року діючими договорами, укладеними ТОВ «Чела Україна» та ДК «Укроборонпром»/АТ «Українська оборонна промисловість», були від 28.11.2022 року №UОР-9.1.3-Д-22, строк дії якого закінчився 31.12.2023 року, та від 30.11.2023 року №UОР-9-156-Д-23.
Пунктом 1.1 Договорів передбачено, що виконавець зобов`язується надавати, а Замовник - приймати та оплачувати комплексні послуги з прибирання приміщень Замовника, що розташовані за адресою: 04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 36, в обсягах, згідно з Додатками до цього Договору, включаючи забезпечення приміщень хімічними (мийними) засобами, іншими санітарно-гігієнічними засобами, виробами з паперу санітарно-гігієнічного призначення та іншими матеріалами, які використовуються під час надання послуг.
Умови праці на робочому місці, безпека технологічних процесів, машин, механізмів, устаткування та інших засобів виробництва, стан засобів колективного та індивідуального захисту, що використовуються працівником, а також санітарно- побутові умови повинні відповідати вимогам нормативних актів про охорону праці.
Роботодавець повинен впроваджувати сучасні засоби техніки безпеки, що запобігають виробничому травматизму, і забезпечувати санітарно-гігієнічні умови, що запобігають виникненню професійних захворювань у працівників.
У статті 1 Закону України «Про охорону праці» міститься визначення «охорона праці», під яким розуміється система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров`я і працездатності людини у процесі трудової діяльності.
Положеннями статті 6 Закону України «Про охорону праці» умови праці на робочому місці, безпека технологічних процесів, машин, механізмів, устаткування та інших засобів виробництва, стан засобів колективного та індивідуального захисту, що використовуються працівником, а також санітарно-побутові умови повинні відповідати вимогам законодавства.
Наказом Міністерства соціальної політики України від 14.02.2018 року №207, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.04.2018 року за №508/31960, затверджено Вимоги щодо безпеки та захисту здоров`я працівників під час роботи з екранними пристроями (далі - Вимоги №207).
Пунктом 5 розділу І Вимог №207 визначено, що екранними пристроями є електронні засоби для відтворення будь-якої графічної або алфавітно-цифрової проекційні, органічні світлодіодні монітори та інші новітні розробки у сфері інформаційних технологій.
Так, згідно з пунктом 4 розділу II Вимог №207 під час облаштування робочого місця працівника з екранними пристроями необхідно обирати таке устаткування, яке не створює зайвого шуму та не виділяє надлишкового тепла. Рівні шуму на робочих місцях осіб, які працюють з екранними пристроями, мають відповідати вимогам Санітарних норм виробничого шуму, ультразвуку та інфразвуку ДСН 3.3.6.039-99, затверджених постановою Головного державного санітарного лікаря України від 01.12.1999 №37.
Постановою Головного державного санітарного лікаря України від 10.12.1998 року №7[12] затверджено Державні санітарні правила і норми роботи з візуальними дисплейними терміналами електронно-обчислювальних машин ДСанПІН 3.3.2.007-98 «Гігієнічні вимоги до організації роботи з візуальними дисплейними терміналами електронно-обчислювальних машин» (далі - Гігієнічні вимоги).
Згідно з пунктом 2.15 Гігієнічних вимог у приміщеннях з візуальними дисплейними терміналами слід щоденно робити вологе прибирання.
Враховуючи викладене вище, а також законодавчо визначення обов`язку роботодавця на забезпечення санітарно-гігієнічних норм роботи працівників товариства, суд погоджується з аргументами позивача, що прибирання в приміщеннях АТ «Українська оборонна промисловість» відноситься до загально виробничих витрат, а отже відноситься до господарської діяльності суб`єкта господарювання, що унеможливлює нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 190 125,38 грн.
Стосовно віднесення витрат на придбання та/або оновлення програмного забезпечення до витрат господарської діяльності слід зазначити, що Державний концерн «Укроборонпром», правонаступником якого є АТ «Українська оборонна промисловість», є одним із спеціальних суб`єктів, делегованих Законом України «Про особливості управління об`єктами державної власності в оборонно-промисловому комплексі» владних повноважень.
В такому випадку, наділення владними повноваженнями ДК «Укроборонпром», правонаступником якого є АТ «Українська оборонна промисловість», передбачає наявність оперативного зв`язку з органами виконавчої влади, а отже, встановлення програмного забезпечення ДП «Дія»; необхідність іншого програмного забезпечення для опрацювання ведення державних реєстрів, та захисту інформації в них.
При цьому, наявність доступу до державної таємниці передбачає використання спеціалізованих послуг з доставки документів, що мають доступ до державної таємниці та для службового використання, а отже придбання послуг ДП «Спеціального зв`язку» є виробничою необхідністю. З аналогічних підстав необхідними є захист інформації, яка може передаватися телефонним зв`язком за окремою телефонною лінією, абонентську плату за використання якої сплачується Товариством Головному управлінню Урядового зв`язку Держспецзвязку.
Таким чином, суд першої інстанції правильно встановив, що використання послуг ДП «Спеціального зв`язку» та Головного управління Урядового зв`язку Держспецзв`язку, ДП «Дія» є виробничою необхідністю, а отже нарахування компенсуючих податкових зобов`язань в силу пункту 198.5 статті 198 ПК України є безпідставним.
Щодо використання в господарській діяльності послуг АТ «Укрпошта» та АТ «Укртелеком», то такі послуги відносяться до господарській діяльності платником податків з огляду на наступне.
Процесуальним законодавством визначено необхідність надсилати процесуальні документи на адресу всіх учасників справи. В той же час, процесуальне законодавство не містить обов`язку в реєстрації електронного кабінету в підсистемі «Електронний суд» для фізичних осіб.
Отже, виникає необхідність у використанні послуг АТ «Укрпошта».
Також, відповідно до статті 1 Закону України «Про звернення громадян» громадяни України мають право звернутися до органів державної влади, місцевого самоврядування, об`єднань громадян, підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, медіа, посадових осіб відповідно до їх функціональних обов`язків із зауваженнями, скаргами та пропозиціями, що стосуються їх статутної діяльності, заявою або клопотанням щодо реалізації своїх соціально-економічних, політичних та особистих прав і законних інтересів та скаргою про їх порушення.
Положеннями статті 18 Закону України «Про звернення громадян» унормовано, що громадяни при розгляді заяви чи скарги мають право одержувати відповідь про результати розгляду заяви чи скарги.
Окрім цього, в АТ «Українська оборонна промисловість» в наявності є декілька міських номерів телефонного зв`язку, зокрема, які зазначені в довіреності представника товариства, а також на сайті товариства.
Як зазначає позивач, вказані номери телефонного зв`язку використовуються для оперативності отримання інформації від різних департаментів, управлінь, відділів.
Враховуючи викладене вище, використання АТ «Українська оборонна промисловість» послуг АТ «Укрпошта» та АТ «Укртелеком» є виробничою необхідністю, а отже нарахування компенсуючих податкових зобов`язань в силу положень пункту 198.5 статті 198 ПК України є безпідставним.
Таким чином, за сукупністю вищезазначених обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про безпідставність висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 18.07.2024 року №1867/Ж5/31-00-04-01-02-26/37854297, та, як наслідок, наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 27.08.2024 №1794/Ж10/31-00-04-01-04-31 та №1795/Ж10/31-00-04-01-04-31.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя: Коротких А.Ю.

Судді: Сорочко Є.О.

Чаку Є.В.

Повний текст виготовлено: 07 квітня 2026 року.